何剛亮

(廣西中醫(yī)藥大學(xué)，廣西　南寧　530022 )

·院校長(zhǎng)論壇·

作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的探索與研究

何剛亮

(廣西中醫(yī)藥大學(xué)，廣西南寧530022 )

摘要：隨著我國(guó)高等教育體制改革的不斷深入，如何構(gòu)建科學(xué)合理的高校教育成本核算體系，實(shí)現(xiàn)高校教育資源的最優(yōu)經(jīng)濟(jì)效益顯得尤為重要。鑒于此，本文在分析當(dāng)前我國(guó)高校教育成本核算體系的基礎(chǔ)上，就將作業(yè)成本法引入高校教育成本核算體系的必要性和可行性進(jìn)行深入探討，并提出理論借鑒和實(shí)踐參考。

關(guān)鍵詞：高校教育；教育成本；作業(yè)成本法

當(dāng)今時(shí)代是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，世界范圍內(nèi)，國(guó)與國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)由經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)變成為科學(xué)技術(shù)和人才素質(zhì)的競(jìng)爭(zhēng)。中國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，必須堅(jiān)持“以人為本”，走人才強(qiáng)國(guó)之路。國(guó)家“十三五”規(guī)劃明確提出：“大力實(shí)施人才強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略的關(guān)鍵，就是努力造就數(shù)以億計(jì)的高素質(zhì)勞動(dòng)者、數(shù)以千萬(wàn)計(jì)的專門人才和一大批拔尖創(chuàng)新人才，建設(shè)規(guī)模宏大、結(jié)構(gòu)合理、素質(zhì)較高的人才隊(duì)伍。而高等教育作為培養(yǎng)人才，提升民族素質(zhì)的先鋒，具有十分重要的地位和作用”。

尊師重教是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)高度重視教育發(fā)展，尤其是高等教育的健康發(fā)展，逐年加大高等教育投入力度，高等教育日新月異，規(guī)模突飛猛進(jìn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2015年全國(guó)普通本?？普猩?21.4萬(wàn)人，在校生2547.7萬(wàn)人，畢業(yè)生749萬(wàn)人，合計(jì)在校大學(xué)生有4018.1萬(wàn)人，而1998年全國(guó)在校大學(xué)生僅僅340多萬(wàn)。短短18年間，我國(guó)高等教育規(guī)模擴(kuò)大了12倍，這無(wú)疑給非盈利事業(yè)單位高校的規(guī)范管理、科學(xué)決策帶來(lái)了巨大壓力和迫切要求，進(jìn)而對(duì)于高等教育的培養(yǎng)成本也有了前所未有的關(guān)注，急需更科學(xué)、更準(zhǔn)確、更相關(guān)的成本信息。

一、規(guī)范高校教育成本核算的意義

“教育成本”的概念起源于20世紀(jì)50年代末。美國(guó)約翰·維澤出版了專著《教育成本》，最早明確了“教育成本”概念和經(jīng)濟(jì)范疇。舒爾茨在《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》中明確提出“教育全部要素成本”的概念，并做了經(jīng)典闡述：教育的全部要素可分為兩部分，提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本。近年來(lái)，隨著我國(guó)高等教育辦學(xué)主體多元化，高等教育的市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)日愈激烈，高校如何在保證不斷提升教學(xué)質(zhì)量，提高學(xué)生綜合素質(zhì)的前提下，盡可能減少投入，降低成本，實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益，既是高校自身生存發(fā)展的客觀要求，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律賦予高校的新任務(wù)。

1.節(jié)省費(fèi)用開(kāi)支，降低辦學(xué)成本。近幾年，隨著我國(guó)高校的快速擴(kuò)張，建設(shè)和發(fā)展資金需求越來(lái)越大，科學(xué)合理地安排資金使用顯得尤為重要。但是，根據(jù)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定：高等學(xué)校實(shí)行核定收支、定額或者定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余按規(guī)定使用的預(yù)算管理辦法。這種傳統(tǒng)預(yù)算管理模式不利于高校規(guī)范核算成本開(kāi)支，科學(xué)地安排使用資金；不利于高校管理者擴(kuò)大視野、放開(kāi)手腳大力發(fā)展教育事業(yè)。我國(guó)高校應(yīng)當(dāng)審時(shí)度勢(shì)，盡快完善優(yōu)化成本核算體系，切實(shí)為高校財(cái)務(wù)運(yùn)行、管理決策提供科學(xué)依據(jù)，特別是在當(dāng)下自有收入占高?？偸杖氡壤鸩皆龃蟮男滦蝿?shì)下，應(yīng)當(dāng)對(duì)學(xué)校各類成本進(jìn)行核算，在保證教學(xué)質(zhì)量前提下，努力節(jié)省費(fèi)用開(kāi)支，降低辦學(xué)成本，注重資金積累，保證學(xué)校健康持續(xù)發(fā)展。

2.保證教學(xué)質(zhì)量，提高辦學(xué)效益。教書(shū)育人是高校的核心和宗旨，培養(yǎng)合格優(yōu)秀的大學(xué)畢業(yè)生是高校的生命線。因此，如何最大限度地發(fā)揮有限資源的經(jīng)濟(jì)效益，切實(shí)保障教學(xué)質(zhì)量，提高辦學(xué)效益，成為擺在高校管理者面前的首要任務(wù)。而建立科學(xué)合理的教育成本核算體系，可以有效降低管理成本和運(yùn)營(yíng)成本，從而將生均培養(yǎng)成本建立在規(guī)范、合理、科學(xué)的水平上，確保教學(xué)工作正常進(jìn)行，優(yōu)質(zhì)高效地完成各項(xiàng)教學(xué)任務(wù)，才能促進(jìn)高校逐步建立起自我完善、自我積累、自我約束、自我發(fā)展的良性循環(huán)機(jī)制。

3.公示教育成本，促進(jìn)教育公平。近年來(lái)，隨著我國(guó)教育體制改革的不斷深入，高等教育市場(chǎng)化程度逐步加深，高等教育費(fèi)用出現(xiàn)了大幅度上漲，因此，有關(guān)學(xué)費(fèi)上漲與高等教育機(jī)會(huì)公平性的爭(zhēng)論不時(shí)見(jiàn)諸報(bào)端和網(wǎng)絡(luò)論壇，引發(fā)社會(huì)熱議。解決高校教育收費(fèi)問(wèn)題的有效方法就是認(rèn)真規(guī)范地核定教育培養(yǎng)成本，客觀公平公正地調(diào)整收費(fèi)政策，制定的科學(xué)合理的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并予以公開(kāi)公示。只有這樣，才能促使高校管理層不斷強(qiáng)化成本管理意識(shí)，著力優(yōu)化資源配置，促進(jìn)教育公平。

二、我國(guó)高校教育成本核算方法比較分析

教育成本是政府核定教育財(cái)政支出及學(xué)生繳納學(xué)費(fèi)的重要依據(jù)。因此，進(jìn)行成本核算時(shí)必須在充分尊重市場(chǎng)規(guī)律的同時(shí)，較好地兼顧社會(huì)公平。只有充分反映當(dāng)前我國(guó)高校教育培養(yǎng)成本的實(shí)際情況，才能更好地為政府和高校管理層的管理決策提供科學(xué)依據(jù)，才能更好地利用有限的教育資源促進(jìn)高校教育質(zhì)量的不斷提升。

1.成本統(tǒng)計(jì)法。利用現(xiàn)有的教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)資料，將其中與培養(yǎng)學(xué)生、教學(xué)科研相關(guān)的部分進(jìn)行加總計(jì)算，得出該?？傮w教育成本。然后，按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》有關(guān)規(guī)定，計(jì)算出學(xué)?？?cè)藬?shù)，最后將總體教育成本除以學(xué)校總?cè)藬?shù)，得出生均培養(yǎng)成本。目前，國(guó)內(nèi)大部分高校的生均培養(yǎng)成本都是運(yùn)用此方法計(jì)算的。因?yàn)樵摲椒ㄊ前凑粘杀竞怂阍瓌t對(duì)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行必要的統(tǒng)計(jì)分析，具有一定的科學(xué)性和合理性，操作相對(duì)簡(jiǎn)便，為現(xiàn)階段我國(guó)高校普遍采用。然而客觀來(lái)講，此方法不是嚴(yán)格意義上的會(huì)計(jì)核算方法，屬于統(tǒng)計(jì)學(xué)方法，因此得出的成本信息比較粗略，不夠精確。

2.會(huì)計(jì)調(diào)整法。利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)資料，按教育成本核算對(duì)象將教育事業(yè)支出有關(guān)會(huì)計(jì)科目的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整修改，轉(zhuǎn)換為教育成本項(xiàng)目的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。例如，現(xiàn)需要核算生均教育成本，明確學(xué)校向每個(gè)學(xué)生一年提供多少教育資源，就需要從會(huì)計(jì)資料中篩選出與教學(xué)有關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)，同時(shí)剔除無(wú)關(guān)科目，另外增加與教學(xué)有關(guān)，但未在支出科目中反映的有關(guān)費(fèi)用。此法與成本統(tǒng)計(jì)法相比，需要對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整，操作比較復(fù)雜，其準(zhǔn)確性及合理性較高。然而，由于沒(méi)有權(quán)威部門明確統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，使得結(jié)果主觀性比較強(qiáng)，穩(wěn)定性較差。

3.作業(yè)成本法。作業(yè)成本法(Activity Based Costing)是以實(shí)際作業(yè)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析，準(zhǔn)確、及時(shí)核算產(chǎn)品成本信息的一種成本計(jì)算方法。它既是一套成本核算系統(tǒng)，又是一套成本管理系統(tǒng)，它融合了作業(yè)管理、過(guò)程管理等先進(jìn)思想，充分依據(jù)因果關(guān)系來(lái)準(zhǔn)確、及時(shí)、詳細(xì)分析和把握資源流動(dòng)的全過(guò)程。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》有關(guān)規(guī)定，制造業(yè)、信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法等對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和分配。雖然政府未明確作業(yè)成本法在高校的制度性安排，但是其科學(xué)性、準(zhǔn)確性特點(diǎn)，使我國(guó)部分高校已經(jīng)在探索實(shí)踐作業(yè)成本法在核算高校教育培養(yǎng)成本上的運(yùn)用。

三、高校作業(yè)成本法的探索實(shí)踐

作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，體現(xiàn)了先進(jìn)、科學(xué)的成本核算理念，已在我國(guó)多個(gè)行業(yè)和多個(gè)領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。早在20世紀(jì)60年代初，國(guó)外尤其是美國(guó)高校就產(chǎn)生了利用成本核算建立教育成本信息系統(tǒng)的思想，開(kāi)始逐步探索建立高等教育成本核算體系，即進(jìn)行作業(yè)成本核算和過(guò)程核算。然而，目前我國(guó)采取作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算的高校還寥寥無(wú)幾，尚處于摸索實(shí)踐階段，因此，有必要就作業(yè)成本法在高校教育培養(yǎng)成本核算中的具體應(yīng)用進(jìn)行深入探討研究。

(一)作業(yè)成本法適用高校教育成本核算

作業(yè)成本法的核心內(nèi)涵是：在各類資源調(diào)配與最終形成產(chǎn)品、成品過(guò)程中引入“作業(yè)”的概念，作業(yè)的發(fā)生是由產(chǎn)品生產(chǎn)的終極目標(biāo)引起的，作業(yè)直接促使資源的分配和消耗，導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本法的考核重點(diǎn)是作業(yè)過(guò)程中發(fā)生的間接成本，考核的關(guān)鍵是確定成本對(duì)象與資源分配的因果關(guān)系和基本原則，考核過(guò)程中通常根據(jù)資源分配的關(guān)聯(lián)系數(shù)，將間接費(fèi)用按比例分配到作業(yè)中，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⑵浼{入成本核算。由此可見(jiàn)，作業(yè)成本法較好避免了其他核算方法造成成本信息存在一定程度扭曲的問(wèn)題，從而為管理決策者提供更加準(zhǔn)確可靠、科學(xué)合理的成本信息。如下所示：

通過(guò)深入考察高等教育發(fā)展本質(zhì)和高校成本核算體系，我們不難發(fā)現(xiàn)目前我國(guó)高校教育培養(yǎng)成本大部分以間接成本為主，除了獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、生活補(bǔ)助和實(shí)習(xí)經(jīng)費(fèi)等可以直接計(jì)入單個(gè)學(xué)生教育成本外，其他大部分教育資源都是全體學(xué)生共享，如師資力量、圖書(shū)資料、教學(xué)設(shè)施、體育場(chǎng)館和科研設(shè)備，等等，均屬于間接成本。這些成本因?yàn)橘Y源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因差異較大，不能籠統(tǒng)地依據(jù)學(xué)生總?cè)藬?shù)、課時(shí)總數(shù)等指標(biāo)簡(jiǎn)單平均，這樣必將導(dǎo)致關(guān)鍵核心成本信息嚴(yán)重失真，進(jìn)而影響管理決策的科學(xué)準(zhǔn)確。綜上所述，作業(yè)成本法有關(guān)特點(diǎn)符合高校教育成本核算的有關(guān)要求，其有助于高校針對(duì)不同專業(yè)、不同層次的學(xué)生進(jìn)行教育培養(yǎng)成本追蹤核算，從而對(duì)整個(gè)高等教育作業(yè)流程進(jìn)行成本核算和控制。

(二)作業(yè)成本法將有效控制教育成本

作業(yè)成本法的操作理念是將作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場(chǎng)整體等統(tǒng)統(tǒng)納入成本核算體系，并且以作業(yè)為核心，通過(guò)對(duì)不同資源作業(yè)成本的準(zhǔn)確計(jì)量，盡可能地消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”，更加優(yōu)化“可增加價(jià)值的作業(yè)”，從而有針對(duì)性地提高資源利用效率，更好地控制成本，降低費(fèi)用，提高效益。目前，我國(guó)高校教育活動(dòng)的主要作業(yè)可以分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)?；咀鳂I(yè)主要包括：為實(shí)現(xiàn)學(xué)生教學(xué)科研、社會(huì)實(shí)踐等任務(wù)的各項(xiàng)作業(yè)，譬如，招生錄取、教學(xué)科研、實(shí)踐教育、就業(yè)派遣等相關(guān)作業(yè)；輔助作業(yè)主要包括：為實(shí)現(xiàn)基本作業(yè)目標(biāo)輔助實(shí)施的各項(xiàng)作業(yè)，譬如，學(xué)生管理、行政管理、固定資產(chǎn)折舊、基礎(chǔ)設(shè)施投入等。如下所示：

高校作為教育產(chǎn)品的生產(chǎn)部門，其生產(chǎn)過(guò)程也就是培育高等人才的過(guò)程，其產(chǎn)品就是優(yōu)秀(合格)的大學(xué)生。根據(jù)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定，高等學(xué)校費(fèi)用按照其用途歸集，主要包括：教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用。此時(shí)，按照作業(yè)成本法的原則，根據(jù)高校培養(yǎng)優(yōu)秀(合格)大學(xué)生的根本目的，我們可以將高校教育活動(dòng)的各項(xiàng)作業(yè)劃分為“可增加價(jià)值的作業(yè)”和“不增加價(jià)值的作業(yè)”。不難看出，教育費(fèi)用和科研費(fèi)用屬于“可增加價(jià)值的作業(yè)”的范疇，應(yīng)當(dāng)加大投入力度，不斷優(yōu)化配置，提高效益；而管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用則屬于“不增加價(jià)值的作業(yè)”的范疇，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制，適度削減，提高資源使用效率。

(三)作業(yè)成本法將有助于績(jī)效考核

根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》有關(guān)規(guī)定，高校教育培養(yǎng)成本具體核算原則為：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則和分類核算原則；同時(shí)明確，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，開(kāi)展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作；特別強(qiáng)調(diào)，科研活動(dòng)成本的核算應(yīng)當(dāng)細(xì)化到科研項(xiàng)目。這些制度性規(guī)定給高校積極開(kāi)展作業(yè)成本法搭建了廣闊平臺(tái)和空間，為高校開(kāi)展科學(xué)、合理、公平、公正的績(jī)效考核打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。在作業(yè)成本觀念下，高?？梢园醋鳂I(yè)設(shè)立責(zé)任中心，可以確定更為合理的分配基礎(chǔ)，可以更加便捷地明確二級(jí)學(xué)院和部門的經(jīng)營(yíng)管理職責(zé)，可以通過(guò)詳細(xì)分析各作業(yè)單位提供的成本信息，準(zhǔn)確區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)、高效作業(yè)與低效作業(yè)，以此可以更加合理、公平、公正地考核評(píng)價(jià)個(gè)人或作業(yè)中心的履職情況。

(四)高校具備作業(yè)成本法實(shí)施的基礎(chǔ)

現(xiàn)實(shí)操作過(guò)程中，作業(yè)成本法實(shí)施要求技術(shù)條件較高，因?yàn)樾枰诓僮鬟^(guò)程中詳細(xì)區(qū)分確定各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，明確各個(gè)作業(yè)中心的責(zé)任。然而由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜多變，整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程相互聯(lián)系、相互依存、相互融合，并非所有作業(yè)環(huán)節(jié)都界限清晰、責(zé)任分明，故實(shí)施起來(lái)需要較高的管理水平和技術(shù)條件。因此，在《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》中明確：“制造企業(yè)”和“信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法等對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和分配?！闭\(chéng)然，高校作為國(guó)家的創(chuàng)新基地和核心，從來(lái)不缺乏高新技術(shù)人才和現(xiàn)代信息技術(shù)，因此完全有能力將整個(gè)教學(xué)科研過(guò)程中需要消耗的全部資源準(zhǔn)確地分配到各個(gè)作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫(kù)，再將作業(yè)成本庫(kù)的成本按作業(yè)動(dòng)因準(zhǔn)確分配到最終的教學(xué)科研實(shí)踐中。

不可否認(rèn)的是，作業(yè)成本法在高校教育成本核算的運(yùn)用實(shí)踐中，還存在一定問(wèn)題，亟需高度重視并加以改進(jìn)，如何準(zhǔn)確合理地確認(rèn)成本動(dòng)因存在一定困難。作業(yè)成本法要求以作業(yè)中心為基礎(chǔ)來(lái)設(shè)置責(zé)任中心，選取合適的成本動(dòng)因，按成本庫(kù)進(jìn)行歸集，然而在實(shí)際中哪種作業(yè)屬于“可增加價(jià)值的作業(yè)”需要加大投入力度，哪種作業(yè)屬于“不增加價(jià)值的作業(yè)”需要優(yōu)化改進(jìn)，并非那么容易清晰可辨，即：要找到一般間接費(fèi)用的成本動(dòng)因，或一個(gè)合理的成本分配基礎(chǔ)，并不那么容易。高校教育成本作業(yè)成本法在明確作業(yè)中心、分配教育資源、選擇資源庫(kù)和作業(yè)庫(kù)的最佳成本動(dòng)因等方面，目前尚沒(méi)有一個(gè)科學(xué)合理的完整體系，因此并不總是客觀的和可驗(yàn)證的，

主觀性和一定程度的武斷性始終難以避免，這與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求有一定的差距，必須高度重視和防范。

(責(zé)任編輯：吳聲)

Exploration and Research of Activity Based Costing in the Cost Accounting of University Education

HE Gang-liang

(Guangxi University of Chinese Medicine，Nanning 530022，China)

Abstract：With the continuous deepening of the reform of higher education system in China，it is the particularly important that how to construct the scientific and reasonable university education cost accounting system and to achieve the maximum economic benefits of higher education resources.In view of this，the necessity and feasibility of introducing activity based costing into university education cost accounting system is deeply discussed in this study，based on analyzing our current university education cost accounting system.At the same time；some theoretical and practical reference is put forward in this study.

Key Words：higher education；education cost；activity based costing

中圖分類號(hào)：G647

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1671-9719(2016)6-0003-03

作者簡(jiǎn)介：何剛亮(1966-)，男，壯族，廣西天等人，總會(huì)計(jì)師，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)楦叩冉逃?cái)務(wù)管理。

收稿日期：2016-04-13修稿日期：2016-05-08

基金項(xiàng)目：2015年度廣西高?？茖W(xué)技術(shù)研究項(xiàng)目(KY2015ZD065)；廣西學(xué)位與研究生教育改革和發(fā)展專項(xiàng)課題研究項(xiàng)目(JGY2014131)。