【摘要】根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會(huì)計(jì)處理方法。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；成本法；權(quán)益法

在會(huì)計(jì)核算中，長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理常常被人們看成是重點(diǎn)和難點(diǎn)，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤、報(bào)表等信息，特別是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個(gè)人的觀點(diǎn)分析對(duì)此賬戶的認(rèn)識(shí)。

一、長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長期持有，并通過投資對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時(shí)間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。

根據(jù)上述投資的目的可知，長期股權(quán)投資根據(jù)其對(duì)被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對(duì)應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對(duì)被投資方的影響力度是不同的。

因此，長期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項(xiàng)投資。

二、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

長期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對(duì)于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額；對(duì)于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對(duì)被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況：

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。

該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。

合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

舉例如下：

【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%） 400000

貸：銀行存款 280000

資本公積——資本溢價(jià) 120000

2.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對(duì)未來事項(xiàng)做出約定且購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。

與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)，所以對(duì)集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對(duì)于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。

（二）投資股份低于50%長期股權(quán)投資

企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。

若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計(jì)量）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。

若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。

以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。

三、長期股權(quán)投資的計(jì)量方法

長期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。

（一）成本法

采用該方法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，在成本法下，長期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

【案例2】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對(duì)方總股本0.3%），每股成交價(jià)30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。

①借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬+2萬） 502

應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬） 100

貸：銀行存款 602

②借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè) 100

③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè) 5

貸：投資收益 5

④借：銀行存款 5

貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè) 5

企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測(cè)試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。

分析可知：此時(shí)賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元=400萬元），假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 102

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 102

（二）權(quán)益法

該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那么投資方則按照所享有的份額對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。

投資收益的確認(rèn)時(shí)，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

【案例3】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價(jià)40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對(duì)丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本） 50

貸：銀行存款 40

營業(yè)外收入 10

【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤6萬元。

①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2

貸：投資收益 2

②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收股利 1.2

貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2

③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 10000

貸：應(yīng)收股利 10000

④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：投資收益 24

貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整） 24

⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2

貸：投資收益 1.2

采用該方法進(jìn)行核算計(jì)量的長期股權(quán)投資，處置時(shí)還應(yīng)將與所處置的長期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的元計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。

綜上所述，長期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計(jì)量方法的選擇是長期股權(quán)投資的重點(diǎn)內(nèi)容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006版）[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

作者簡介：劉冬（1985-），女，河南周口人，就職于私立華聯(lián)學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)。