【摘要】文章通過對交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量方法進行探討，提出問題及改進建議，從而提高利潤表數(shù)據(jù)的合理性。

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；公允價值變動損益；投資收益

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展和社會的不斷進步，企業(yè)間的競爭越來越激烈，企業(yè)的風(fēng)險也越來越大，為分散企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，越來越多的企業(yè)實施多元化經(jīng)營戰(zhàn)略。企業(yè)會結(jié)合自身的資金狀況及未來的發(fā)展戰(zhàn)略，審時度勢地進行一系列的投資，對金融產(chǎn)品的投資是企業(yè)投資的很重要的途徑。從會計核算的角度，隨著全球一體化的發(fā)展，我國的會計準則也逐步與國際接軌，逐步引入“公允價值”這一概念。對于金融資產(chǎn)，我國《企業(yè)會計準則》（以下稱《準則》）將其分為四大類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；（2）持有至到期投資；（3）可供出售金融資產(chǎn)；（4）貸款和應(yīng)收款項。筆者認為，準則對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（中的交易性金融資產(chǎn)）與可供出售金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量方法，部分內(nèi)容有待改進。例如：同樣投資一支股票，作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)核算，以不同類別的金融資產(chǎn)的核算，公允價值變動對企業(yè)當(dāng)期的利潤表的影響卻不同。下面我將對兩種金融資產(chǎn)的核算方法進行對比、分析探討。

一、交易性金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量中存在的問題

交易性金融資產(chǎn)（Financial assets held for trading）是指企業(yè)為近期內(nèi)出售兒持有的債券投資、股票投資和基金投資。根據(jù)《計準則第22號——金融工具確認和計量》，滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負責(zé)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負責(zé)：

1.取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。

2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬于衍生工具。

在持有期間交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入公允價值變動損益（公允價值上升，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動，貸：公允價值變動損益；如公允價值下降，則做相反方向分錄）。處置交易性金融資產(chǎn)時，將當(dāng)期的公允價值變動及往期公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。由此可見，交易性金融資產(chǎn)的公允價值波動會一定程度地影響企業(yè)營業(yè)利潤，而且近年來我國金融市場的波動十分劇烈，因此，交易性金融資產(chǎn)對企業(yè)利潤表的影響顯而易見。然而企業(yè)的營業(yè)利潤反映的企業(yè)在一段時間內(nèi)的經(jīng)營成果，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)并不是企業(yè)自身的經(jīng)營行為，因此交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動很大程度地影響企業(yè)的經(jīng)營成果有失妥當(dāng)。

在持有期間的減值處理：持有期間公允價值下降時，不管下降幅度多大，交易性金融資產(chǎn)都將其差額計入“公允價值變動損益”，即，不做減值處理。

二、可供出售金融資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量中存在的問題

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

每個企業(yè)都會有比較完備的組織構(gòu)架及公司章程，在進行投資決策前會有非常謹慎的考量及明確的投資意圖，因此持意圖不明確這一解釋并不符合邏輯。

由于準則并未對二者之間的區(qū)別作嚴格的解釋與區(qū)分，因此在各種書籍和會計實務(wù)中這兩個科目的運用就顯得隨意性比較強，財務(wù)會計書籍中凡是涉及到短期股票或債券投資的舉例時，基本上都是由作者直接歸類為交易性金融資產(chǎn)或者是可供出售金融資產(chǎn)。這樣做增加了會計工作的隨意性，很難實現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求中的“會計信息口徑一致、相互可比”。

可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量筆者以股票投資舉例，持有期間在資產(chǎn)負債表日將公允價值變動計入其他綜合收益（公允價值上升，借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動，貸：其他綜合收益，公允價值下降，做相反分錄），該會計處理不影響企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)利潤。在實際處置可供出售金融資產(chǎn)時將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，從而將未實現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)的損益。筆者認為這種會計處理方法相比于交易性金融資產(chǎn)的會計處理更合理一些。

在持有期間的減值處理：持有期間公允價值下降時，可供出售金融資產(chǎn)視下降幅度的不同做不同處理：如果下降幅度小，判斷其為暫時性下降的差額計入“其它綜合收益”，若下降幅度大，視同發(fā)生了減值，應(yīng)該提取資產(chǎn)減值準備，并沖銷原“其它綜合收益”賬戶差額。

由于準則對交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量處理不同，在實務(wù)中，就會成為某些企業(yè)為達成利潤目標的工具。如果某企業(yè)將某項公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間該項金融資產(chǎn)公允價值變動不影響企業(yè)營業(yè)利潤，然而當(dāng)企業(yè)出于達成利潤指標等目的時。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類為交易性金融資產(chǎn)，企業(yè)就可以通過先將該項金融資產(chǎn)出售，實現(xiàn)投資收益，達成利潤指標后再將該項資產(chǎn)購回（再次購回該項資產(chǎn)的公允價值很可能高于原可供出售金融資產(chǎn)的售價）。此種做法并沒有“實質(zhì)性地”增加企業(yè)的營業(yè)利潤，卻僅因為出售行為實現(xiàn)了巨大的營業(yè)利潤，然而后期又以高價將原“可供出售金融資產(chǎn)”購回的舉措顯然對企業(yè)來講是不經(jīng)濟的。由此可見，會計準則對上述兩種金融工具后續(xù)計量的方法不同會給調(diào)節(jié)企業(yè)利潤留有余地。

在股票價格大幅度上漲，投資額度巨大的情況下，如果歸屬于交易性金融資產(chǎn)核算會為企業(yè)利潤的大幅度攀升做出很大貢獻，為企業(yè)EPS的提高立下汗馬功勞，而可供出售金融資產(chǎn)核算則會在當(dāng)期將這部分利潤隱藏起來，這樣就對不是很熟悉財務(wù)的財務(wù)信息使用者的投資決策造成視覺上的誤差，也為一些機構(gòu)借機炒作股票，企業(yè)進行盈余管理，人為操縱企業(yè)利潤提供了空間。

綜上，筆者有認為從會計準則方面可以進行如下三種方式的改進：

1.修改對可供出售金融資產(chǎn)的確認：

僅保留無法確認為其他三類的金融資產(chǎn)可確認為可供出售金融資產(chǎn)。對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公司投資意圖劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權(quán)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.調(diào)整利潤表結(jié)構(gòu)：

目前，利潤表由營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、每股收益、其他綜合收益、綜合收益總額組成。

按照企業(yè)的經(jīng)營行為將收入的來源分為如下三類：企業(yè)自身的營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)成本及費用）、投資與籌資（公允價值變動損益、投資收益、財務(wù)費用）收入/支出、營業(yè)外收支，相對應(yīng)地把利潤表結(jié)構(gòu)調(diào)整為：營業(yè)收入、營業(yè)利潤、投資與籌資損益、利潤總額、凈利潤、每股收益、其他綜合收益、綜合收益總額。

這樣，我們可以通過利潤表清晰的看到企業(yè)各項活動的經(jīng)營成果，企業(yè)的投資、籌資成果也不會影響到本由企業(yè)自身經(jīng)營的營業(yè)成果（營業(yè)利潤），資本市場的巨大波動也不會影響到與企業(yè)自身密切相關(guān)的營業(yè)成果（營業(yè)利潤）。

3.借鑒準則對可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量方法，調(diào)整交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計量方法：

可以將交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益，待實際處置時，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。這樣，對于同一金融資產(chǎn)，無論是以交易性金融資產(chǎn)核算還是以可供出售金融資產(chǎn)核算，公允價值變動對企業(yè)的利潤表的影響將是相同的。

曾有人把會計師比喻成“魔術(shù)師”，因其可以熟練地利用會計準則將企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果“變成”企業(yè)想要的樣子。這正是利用了企業(yè)會計準則的漏洞，因此，我們應(yīng)該在不斷實踐中完善準則，不斷修補漏洞，讓財務(wù)報表更容易被理解，被看懂，使其更加真實可靠的反映企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。不難看出，過于依賴企業(yè)的利潤表數(shù)據(jù)，并不能全面而完整地解析企業(yè)的經(jīng)營成果，還要結(jié)合其他財務(wù)報告資料。對于財務(wù)報表的廣大使用者，還要擦亮雙眼，認真分析判斷財務(wù)報表的隱含的內(nèi)在信息。

參考文獻

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[2]劉秀蘭.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計處理存在的問題及其對策[J].西南民族大學(xué)學(xué)報（人文社科版），2008，（208）：146.

作者簡介：李攀 （1987-），女，北京人，在職研究生，會計初級，研究方向：會計學(xué)。