劉一睿

摘要：近年來，“營改增”作為我國稅法體系的重大改革項(xiàng)目對降低企業(yè)重復(fù)納稅負(fù)擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面具有重要的作用。與此同時(shí)，穩(wěn)健性作為會計(jì)體系中會計(jì)信息質(zhì)量的要求之一仍扮演著重要的角色，對防止企業(yè)高級管理層進(jìn)行過度盈余管理提出了更高的要求。本文旨在探索在交通運(yùn)輸行業(yè)內(nèi)“營改增”和會計(jì)穩(wěn)健性之間的內(nèi)在關(guān)系，并對分析結(jié)果提出合理的建議。

關(guān)鍵詞：營改增；交通運(yùn)輸業(yè)；穩(wěn)健性

一、引言

2015年5月1日起，我國將全面實(shí)施“營改增”，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。這一事件在完善我國稅法體制、降低企業(yè)稅負(fù)成本、鼓勵(lì)進(jìn)出口投資貿(mào)易以及轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級等方面帶來諸多好處。

會計(jì)穩(wěn)健性，作為會計(jì)信息質(zhì)量要素之一，即不高估收入和資產(chǎn)也不低估費(fèi)用和損失。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，資本市場對會計(jì)信息質(zhì)量的要求也越來越嚴(yán)格。稅收作為會計(jì)穩(wěn)健性的四大動因之一，它是如何在“營改增”背景之下影響會計(jì)穩(wěn)健性的呢？

二、“營改增”對會計(jì)穩(wěn)健性的影響

在中國注冊稅務(wù)師協(xié)會網(wǎng)站上，我們找到了關(guān)于“營改增”后購進(jìn)固定資產(chǎn)如何計(jì)提折舊的相關(guān)內(nèi)容。

提問：我們是“營改增”試點(diǎn)地區(qū)的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，已認(rèn)定為一般納稅人?！盃I改增”前，企業(yè)購入10輛卡車，不含稅單價(jià)33萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年。為擴(kuò)大業(yè)務(wù)，2013年3月又購入同型號同價(jià)格的卡車10輛。請問，“營改增”后我公司應(yīng)如何計(jì)提折舊？

江西省地稅局12366答：交通運(yùn)輸業(yè)原按3%的稅率繳納營業(yè)稅，現(xiàn)在按11%的稅率繳納增值稅，但符合規(guī)定購進(jìn)的運(yùn)輸汽車、汽油等生產(chǎn)工具和原料可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I改增”前，交通運(yùn)輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其外購的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=330×（1+17%）=386.1（萬元），按5年折舊，月折舊額=386.1÷5÷12=6.435（萬元）。

“營改增”后，由于交通運(yùn)輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其外購的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為不含稅金額330萬元，月折舊額=330÷5÷12=5.5（萬元）。也就是說，同樣價(jià)格的卡車，在“營改增”前后確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，“營改增”后的計(jì)稅基礎(chǔ)要小于“營改增”前的計(jì)稅基礎(chǔ)，折舊金額也小于“營改增”前的折舊金額。

（一）“營改增”對固定資產(chǎn)抵扣的影響?！盃I改增”之前，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，可以全額在所得稅前扣除，屬于交通運(yùn)輸業(yè)的企業(yè)外購的固定資產(chǎn)全額計(jì)入其賬面價(jià)值（假設(shè)賬面價(jià)值為A，折舊年限為N，不考慮殘值，則每年影響利潤表的折舊數(shù)額為A/N）；“營改增”之后，曾經(jīng)繳納營業(yè)稅的企業(yè)可以取得增值稅專用發(fā)票，外購的用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以進(jìn)行抵扣，折舊數(shù)額變少（假設(shè)購買固定資產(chǎn)的含稅成本仍舊是A，其他條件均不變，則計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的數(shù)額為A/（1+17%），每年固定資產(chǎn)折舊數(shù)額為A/（1+17%）/N）。

（二）“營改增”對生產(chǎn)費(fèi)用抵扣的影響?！盃I改增”之前，企業(yè)外購產(chǎn)品或服務(wù)全額計(jì)入成本，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用可以作為企業(yè)的成本費(fèi)用全額扣除；“營改增”之后，曾繳納營業(yè)稅的這些企業(yè)可以取得增值稅專用發(fā)票，外購產(chǎn)品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，可扣除的成本費(fèi)用變少；企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，由于可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入成本費(fèi)用的金額也隨之減少。

（三）“營改增”對會計(jì)穩(wěn)健性的影響路徑。像交通運(yùn)輸業(yè)這樣的固定資產(chǎn)投資占比較大的行業(yè)或企業(yè)，其購置的大型運(yùn)輸工具和設(shè)備購價(jià)高昂且通常是改革之前購置，就會在初期出現(xiàn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，銷項(xiàng)稅額大的情況?！盃I改增”后這些企業(yè)購入的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額由于可以在稅前進(jìn)行抵扣，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本就會降低，該部分抵扣額將會給企業(yè)帶來收益。新增固定資產(chǎn)投資占比越大的行業(yè)，其抵扣效應(yīng)越充分，企業(yè)留存的利潤就會增加。因此，為了能夠降低企業(yè)稅負(fù)企業(yè)通常采取穩(wěn)健性的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行操縱性的盈余管理行為。此外，“營改增”以前，繳納營業(yè)稅的納稅人購進(jìn)生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；“營改增”之后，購進(jìn)的生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠進(jìn)行抵扣，這使得計(jì)入存貨的成本減少，進(jìn)而減少了這批存貨銷售時(shí)的生產(chǎn)成本，使企業(yè)的利潤增加。交通運(yùn)輸業(yè)由于前期投入的固定資產(chǎn)比重較大，進(jìn)而在其他諸如燃油、配件等方面的生產(chǎn)資料的需求也就比較多。因此，“營改增”之后，原本不能抵扣的生產(chǎn)資料的進(jìn)項(xiàng)稅額現(xiàn)在可以得到充分的抵扣，企業(yè)留存的利潤就會明顯增加，進(jìn)而影響了會計(jì)穩(wěn)健性。

綜上所述，“營改增”之后，由于抵扣效應(yīng)使可扣除的項(xiàng)目大大減少，那么企業(yè)留存的剩余利潤就會增加，應(yīng)納稅所得額就會增加，最終導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)的所得稅稅負(fù)水平就會上升。為了能夠降低企業(yè)的所得稅稅負(fù)，企業(yè)會在現(xiàn)有的會計(jì)—稅法差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行一些納稅籌劃、納稅調(diào)整行為，從而來推遲應(yīng)稅收益。這也表明了高稅負(fù)的企業(yè)更愿意采取穩(wěn)健性的避稅手段來降低企業(yè)的稅收成本。如下圖1所示。

三、結(jié)語

本文僅從理論概念和推理假設(shè)兩部分對“營改增”和會計(jì)穩(wěn)健性之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行了猜想，為后續(xù)的實(shí)證研究奠定了一定的基礎(chǔ)。通過上文的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)在交通運(yùn)輸行業(yè)中，“營改增”事件會引發(fā)企業(yè)的避稅動機(jī)，企業(yè)傾向于采取穩(wěn)健的會計(jì)政策，通過操縱性的盈余管理行為降低稅負(fù)成本，從而達(dá)到避稅的目的，這將嚴(yán)重挫傷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的可信賴程度。對此，我們必須建立健全法律體系，加大監(jiān)控和稽查，對企業(yè)所做的有損國家利益和社會道德的盈余管理行為進(jìn)行嚴(yán)厲的打擊。此外，國家財(cái)稅主管部門應(yīng)不斷完善會計(jì)制度與稅收法規(guī)，縮小會稅差異，從而縮小企業(yè)避稅的空間。（作者單位：上海大學(xué)管理學(xué)院）

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