◆福建省地方稅務(wù)局課題組

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自然人稅制體系的優(yōu)化設(shè)計(jì)及其征管保障機(jī)制的構(gòu)建

◆福建省地方稅務(wù)局課題組

內(nèi)容提要：隨著民間財(cái)富的積累以及財(cái)力分配格局的日益失衡，自然人稅制的作用越來越突出。通過測(cè)算自然人稅收數(shù)據(jù)并進(jìn)行橫向與縱向?qū)Ρ确治龊蟀l(fā)現(xiàn)，受多重因素的影響，中國(guó)的自然人稅制體系存在天然的短板，自然人稅收征管機(jī)制過于孱弱，急需推進(jìn)兩者的優(yōu)化設(shè)計(jì)和現(xiàn)代化建設(shè)。

關(guān)鍵詞：自然人稅收；稅制優(yōu)化；征管機(jī)制

課題指導(dǎo)人：陳新兒，女，福建省地方稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)行為稅處處長(zhǎng)。

課題負(fù)責(zé)人：朱翔，男，福建省泉州市地方稅務(wù)局稅政一科科長(zhǎng)。

課題組成員：洪江，男，福建省南安市地方稅務(wù)局碼頭所科員；林楊，男，福建省地方稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)行為稅處副主任科員；葉新峰，男，福建省地方稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)行為稅處主任科員。

一、自然人與自然人稅收

（一）自然人范疇。自然人是民法中使用比較廣泛的一個(gè)概念，與法人共同構(gòu)成民事法律關(guān)系的主體。但是在稅法中自然人稱謂比較少見，筆者查詢近期文件發(fā)現(xiàn)，目前只見到國(guó)稅函〔2009〕777號(hào)文和財(cái)稅〔2011〕62號(hào)文①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕777號(hào)）；《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商業(yè)戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用和扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕62號(hào)）。在標(biāo)題中直接使用了自然人稱謂，2015年的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》雖然也引入了自然人的說法，但尚未正式發(fā)文。在稅法中出現(xiàn)頻率最高并與“法人和自然人”對(duì)應(yīng)的是“單位和個(gè)人”。但“單位和個(gè)人”只是約定俗成的說法，與民法上“法人和自然人”稱謂并不能形成直接對(duì)等關(guān)系。比如，在諸多稅種暫行條例、實(shí)施細(xì)則②增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅等暫行條例實(shí)施細(xì)則均將個(gè)人解釋為“個(gè)體工商戶和其他個(gè)人”，契稅、土地增值稅等暫行條例實(shí)施細(xì)則則把個(gè)人解釋為“個(gè)體經(jīng)營(yíng)者及其他個(gè)人”，顯然，這里的個(gè)體工商戶與個(gè)體經(jīng)營(yíng)者是同義互換。中，個(gè)人被明確解釋為“個(gè)體工商戶和其他個(gè)人”，這里的個(gè)人顯然就屬于自然人范疇。但自然人并不僅限于此，考慮到法人和自然人之間非此即彼的互補(bǔ)關(guān)系，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)等不具備法人資格的經(jīng)濟(jì)組織也應(yīng)并入自然人范疇。這樣一來，稅法上的自然人就可定義為負(fù)有法定納稅義務(wù)的個(gè)人和相當(dāng)于個(gè)人的經(jīng)濟(jì)組織，具體包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶和其他個(gè)人(見表1)。

表1　稅法中的自然人和法人

（二）自然人稅收。相對(duì)而言，自然人稅收并非是簡(jiǎn)單的概念，而是一個(gè)復(fù)合體系，所有以個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶和其他個(gè)人為納稅義務(wù)人的稅收都可歸入其中。因此，在現(xiàn)行稅收體系中，除企業(yè)所得稅明確屬于純粹的法人稅之外，其他稅種的納稅義務(wù)人都包含自然人，都可歸類為自然人稅收。根據(jù)自然人在稅種中地位的不同，我們可將自然人稅收劃分為顯性自然人稅收和隱性自然人稅收。其中，顯性自然人稅收是指自然人作為主要納稅義務(wù)人的稅收，該類稅收直接影響著社會(huì)公眾的切身利益，稅制的稍微變動(dòng)都可能會(huì)引發(fā)社會(huì)公眾的高度關(guān)切，從狹義概念來看，目前國(guó)內(nèi)可歸入此類的只有個(gè)人所得稅，其對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶和其他個(gè)人的涉稅規(guī)定都有專門的闡述；但考慮到社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的特殊性，研究自然人稅收可能很難回避其問題，因此本文也將自然人社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)一并納入顯性自然人稅收范疇進(jìn)行分析。隱性自然人稅收主要是指自然人作為納稅義務(wù)人的地位并不明顯，往往隱藏在法人的光環(huán)之下，處于附屬地位，社會(huì)公眾對(duì)該類稅制變動(dòng)的敏感度要遠(yuǎn)低于顯性自然人稅收。目前最具代表性的有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、土地增值稅、車輛購(gòu)置稅、車船稅、印花稅和契稅等14個(gè)稅種。該類稅制的一大特點(diǎn)是將自然人包含在單位和個(gè)人、所有人等概念中，并沒有像顯性自然人稅收一樣專題論述。事實(shí)上，顯性自然人稅收和隱性自然人稅收之間并非絕對(duì)的對(duì)立關(guān)系，兩者在適當(dāng)條件下可以轉(zhuǎn)換，比如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅目前均屬于隱性自然人稅收，但一旦兩者合并為房地產(chǎn)稅，并將個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性用房納入征稅范圍之后，就可能轉(zhuǎn)變?yōu)轱@性自然人稅收。

二、自然人稅收的數(shù)據(jù)測(cè)算與分析

（一）數(shù)據(jù)測(cè)算。如果以Z指代自然人稅收，X指代顯性自然人稅收，Y指代隱性自然人稅收，P指代個(gè)人所得稅，s指代自然人社會(huì)保障費(fèi)，那么承上所述，自然人稅收的計(jì)算公式可設(shè)計(jì)為：

在這個(gè)公式中，個(gè)人所得稅p的數(shù)據(jù)最為直接明了，自然人稅收數(shù)據(jù)產(chǎn)生的關(guān)鍵在于自然人社會(huì)保障費(fèi)s和隱性自然人稅收Y如何確定。

2.隱性自然人稅收Y的確定。在統(tǒng)計(jì)學(xué)中，國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算主體被分為非金融企業(yè)部門、金融機(jī)構(gòu)部門、政府部門和住戶部門②非金融企業(yè)指主要從事市場(chǎng)貨物生產(chǎn)和提供非金融市場(chǎng)服務(wù)的常住企業(yè)，它主要包括各類法人企業(yè)，所有非金融企業(yè)歸并在一起，就形成非金融企業(yè)部門。住戶指共享同一生活設(shè)施、部分或全部收入和財(cái)產(chǎn)集中使用、共同消費(fèi)住房、食品和其他消費(fèi)品與消費(fèi)服務(wù)的常住個(gè)人或個(gè)人群體，而所有住戶歸并在一起，就形成了住戶部門。四大類。按照定義，住戶部門與稅法上的自然人范疇基本一致，而其他三個(gè)部門對(duì)應(yīng)法人范疇。如果進(jìn)一步分析各項(xiàng)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)就會(huì)發(fā)現(xiàn)，住戶部門生產(chǎn)稅凈額是與隱性自然人稅收最接近的統(tǒng)計(jì)學(xué)概念，由于生產(chǎn)稅凈額是政府稅收和收費(fèi)扣除生產(chǎn)補(bǔ)貼③政府收費(fèi)主要指教育費(fèi)附加、養(yǎng)路費(fèi)、排污費(fèi)、水電費(fèi)附加等在管理費(fèi)用中列支的附加費(fèi)和其他費(fèi)用。生產(chǎn)補(bǔ)貼包括政策虧損補(bǔ)貼、糧食系統(tǒng)價(jià)格補(bǔ)貼、外貿(mào)企業(yè)出口退稅收入等。后的凈額，所以住戶部門生產(chǎn)稅凈額中的利前稅基本等同于隱性自然人稅收Y。如果用l代表利前稅，m代表政府收費(fèi)，n代表生產(chǎn)稅凈值，k代表生產(chǎn)補(bǔ)貼，h代表住戶部門，那么住戶部門生產(chǎn)稅凈額可表示為：nh=lh+mh-kh=Y+mh-kh，移項(xiàng)后可得：

公式（2）中的關(guān)鍵是如何確定住戶部門生產(chǎn)補(bǔ)貼與政府收費(fèi)差額（kh-mh）。為有序推算出這一差額，我們先將視角放寬到四大部門的生產(chǎn)補(bǔ)貼與政府收費(fèi)差額（k-m）。為此，我們?cè)僖胧杖攵恮概念，它等于政府對(duì)四大部門征收的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的總和。很顯然，按照定義，四大部門繳納的收入稅w與生產(chǎn)稅凈額n之和應(yīng)該等于政府稅收總額T再扣除生產(chǎn)補(bǔ)貼與政府收費(fèi)差額（k-m）的部分，即n+w=T-（k-m），移項(xiàng)后可得：

表2　2006-2012年國(guó)民經(jīng)濟(jì)四大核算主體的生產(chǎn)補(bǔ)貼與政府收費(fèi)差額（k-m）變化

表2是按照公式（3）測(cè)算出來的2006-2012年四大部門生產(chǎn)補(bǔ)貼與政府收費(fèi)差額（k-m）的變化情況。盡管波動(dòng)幅度比較大，但四大核算主體生產(chǎn)補(bǔ)貼與政府收費(fèi)差額（k-m）占生產(chǎn)稅凈額的比重卻很小，基本處于-6%至9%的波動(dòng)區(qū)間?？紤]到住戶部門受資質(zhì)和規(guī)模影響，獲取的生產(chǎn)補(bǔ)貼和繳納的政府收費(fèi)都十分少，其差額占住戶部門生產(chǎn)稅凈額的比重與其他部門相比更加微乎其微，很難達(dá)到或者超越四大部門的水平。因此它對(duì)隱性自然人稅收Y的影響必然十分有限，很難對(duì)其走勢(shì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響?；谶@點(diǎn)認(rèn)識(shí)，筆者假設(shè)在本文中住戶部門“生產(chǎn)補(bǔ)貼-收費(fèi)”占其生產(chǎn)稅凈額的比重與四大部門“生產(chǎn)補(bǔ)貼-收費(fèi)”占其生產(chǎn)稅凈額的比重相同，用公式可表為：移項(xiàng)后可得：

將公式（3）、（4）依次帶入公式（2）可得出隱性自然人稅收Y計(jì)算公式：

3.自然人稅收Z的測(cè)算。顯然，將公式自然人社會(huì)保障費(fèi)計(jì)算公式及隱性自然人稅收計(jì)算公式（5）帶入公式（2）中，可得出自然人稅收測(cè)算公式：

據(jù)此就可以大體測(cè)算出2005-2012年自然人稅收數(shù)值（見表3）。

表3　2006-2012年自然人稅收測(cè)算

注：自然人社會(huì)保障費(fèi)均按照國(guó)內(nèi)最為普遍的征繳比例進(jìn)行折算，其中：自然人社會(huì)保障費(fèi)根據(jù)養(yǎng)老保險(xiǎn)（單位20%，個(gè)人8%）、失業(yè)保險(xiǎn)（單位2%，個(gè)人1%）、醫(yī)療保險(xiǎn)（單位7%，個(gè)人2%）的繳費(fèi)比例折算，數(shù)據(jù)來源于《中國(guó)勞動(dòng)統(tǒng)計(jì)年鑒（2013）》。其他數(shù)值根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算而成。

（二）數(shù)據(jù)分析

1.縱向比較

（1）負(fù)擔(dān)率變化

圖1　2006-2012年自然人稅收負(fù)擔(dān)率變化趨勢(shì)

圖1顯示，2006-2012年自然人稅收負(fù)擔(dān)率總的趨勢(shì)是圍繞著6%波浪式的上下浮動(dòng)，自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率和自然人隱性稅收負(fù)擔(dān)率迥然不同是造成這一現(xiàn)象的主要原因。

從構(gòu)成來看，自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率從2006年的4.48%緩步增長(zhǎng)到2012的5.24%，占到同期自然人稅收負(fù)擔(dān)率的七成至九成，是影響同期自然人稅收負(fù)擔(dān)率整體走勢(shì)并將其穩(wěn)定在6%左右的關(guān)鍵性因素。其中：①個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)率比較平穩(wěn)，維持在2.3%左右，整體上對(duì)自然人稅收負(fù)擔(dān)率的影響并不是很突出，2011年9月1日起工資薪金個(gè)人所得稅政策的調(diào)整，①免征額由2000元調(diào)整到3500元，累進(jìn)層級(jí)由九級(jí)縮減為七級(jí)，當(dāng)時(shí)有近6000萬工薪階層受益。導(dǎo)致自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率、自然人稅收負(fù)擔(dān)率在2011年出現(xiàn)拐點(diǎn)，也暴露出個(gè)人所得稅對(duì)工資薪金所得稅過度依賴。②自然人社會(huì)保障費(fèi)負(fù)擔(dān)率走勢(shì)最為穩(wěn)定，2006-2012年大體提升了0.8個(gè)百分點(diǎn)，對(duì)自然人稅收負(fù)擔(dān)率提升的貢獻(xiàn)也從四成逐步提高到五成左右，未來進(jìn)一步提升的可能性仍然很大。這是因?yàn)椋簭闹贫葘用鎭砜矗l(fā)自然人社會(huì)保障費(fèi)連年上漲的深層次原因是中國(guó)社保制度建立較晚，背負(fù)的隱性債務(wù)較多，運(yùn)行壓力很大，逐步提升其比重是不得已的選擇。從技術(shù)層面來看，自然人社會(huì)保障繳費(fèi)主要取決于繳費(fèi)人數(shù)、基數(shù)和比率。以城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為例，在個(gè)人費(fèi)率基本維持在8%的基礎(chǔ)上，2006-2012年全國(guó)城鎮(zhèn)職工年末參保人數(shù)從1.88億增加到3.04億，增長(zhǎng)62%；同期的繳費(fèi)基數(shù)根據(jù)社會(huì)平均工資確定，所以雖然各地存在差異，但普遍提升卻是事實(shí)。因此，無論是近期還是遠(yuǎn)期，自然人社會(huì)保障費(fèi)負(fù)擔(dān)率必將對(duì)自然人稅收負(fù)擔(dān)率起到至關(guān)重要的托舉作用。

相比較而言，自然人隱性稅收負(fù)擔(dān)率占自然人稅收負(fù)擔(dān)率的比重并不高，而且呈下降趨勢(shì)，近年來基本上不足一成，但它卻是破壞自然人稅收負(fù)擔(dān)率穩(wěn)定性的始作俑者。2006-2012年自然人稅收負(fù)擔(dān)率和自然人隱性稅收負(fù)擔(dān)率走勢(shì)的高度相似性印證了這一點(diǎn)。如果仔細(xì)探究同一時(shí)期的GDP增長(zhǎng)率，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，它與自然人隱性稅收負(fù)擔(dān)率變化具有高度的趨同性和一致性，①國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2005-2012年GDP分別增長(zhǎng)11.3%、12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.6%、9.5%和7.7%。是導(dǎo)致自然人隱性稅收負(fù)擔(dān)率起伏變化的根本原因。這一方面是因?yàn)樵陔[性自然人稅收中，增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等與經(jīng)濟(jì)形勢(shì)密切相關(guān)的間接稅占據(jù)了絕對(duì)主導(dǎo)地位，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等直接稅的比重很低，影響?。涣硪环矫媸且?yàn)榕c其他經(jīng)濟(jì)體相比，自然人經(jīng)濟(jì)體規(guī)模小、市場(chǎng)分散、抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，對(duì)經(jīng)濟(jì)基本面的感應(yīng)更為敏感。

（2）貢獻(xiàn)率變化。圖2明白無誤地表明，法人稅對(duì)稅收總額（含社保）的貢獻(xiàn)占據(jù)了主導(dǎo)地位，2006-2012年其稅收貢獻(xiàn)率從85.93%提高到87.94%，總體上呈現(xiàn)緩慢上升的趨勢(shì)。相對(duì)而言，自然人稅收貢獻(xiàn)率比較有限，對(duì)稅收總額（含社保）的貢獻(xiàn)主要起補(bǔ)充和輔助的作用，而且2006-2012年其貢獻(xiàn)率從14.08%下滑到12.06%，地位有進(jìn)一步弱化的趨勢(shì)。其中：自然人顯性稅收貢獻(xiàn)率總體上也呈下降趨勢(shì)，但下降幅度很小，2006-2012年僅下降0.61個(gè)百分點(diǎn)，并不是導(dǎo)致自然人稅收貢獻(xiàn)率下滑的主要因素，相反，隨著時(shí)間的推移，它對(duì)自然人稅收貢獻(xiàn)率的支撐作用反而越來越突出；自然人隱性稅收貢獻(xiàn)率下滑最為明顯，2006-2012年從3.07%下滑到1.67%，是拉低自然人稅收貢獻(xiàn)率的決定性因素，而其對(duì)稅收總額的貢獻(xiàn)逐漸變得微不足道。

圖2　2006-2012年自然人稅收貢獻(xiàn)率變化趨勢(shì)

值得注意的是，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)循環(huán)體系中，法人扮演的主要是中間消費(fèi)者和生產(chǎn)者的角色，除非是完全的買方市場(chǎng)，否則法人很容易將自身承擔(dān)的各項(xiàng)稅收以提高商品價(jià)格的形式全部或者部分地轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者。從這個(gè)角度來看，法人稅收貢獻(xiàn)率越高，對(duì)整個(gè)商品價(jià)格體系的扭曲作用將越大，帶給整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的效率損失將越大。近幾年來，關(guān)于“國(guó)內(nèi)商品價(jià)格高于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家”的爭(zhēng)論在一定程度上折射出法人稅收貢獻(xiàn)率過高的弊端。自然人正好相反，其更多地扮演的是最終消費(fèi)者的角色，除隱性自然人稅收會(huì)部分地對(duì)商品價(jià)格產(chǎn)生微量影響之外，總體而言自然人稅收對(duì)商品價(jià)格體系不會(huì)造成扭曲。只是在勞動(dòng)力要素市場(chǎng)上，當(dāng)勞動(dòng)力出現(xiàn)短缺時(shí)，工資的定價(jià)權(quán)會(huì)逐步轉(zhuǎn)移到自然人手中，其可以借此要求雇主提高工資，變相將自然人稅收轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)者，勞動(dòng)力市場(chǎng)也可能因此出現(xiàn)效率損失。但從目前實(shí)際情形來看，中國(guó)勞動(dòng)力市場(chǎng)并未出現(xiàn)整體性短缺，用工荒只是一種結(jié)構(gòu)性、局部性和區(qū)域性的現(xiàn)象，因自然人稅收問題造成勞動(dòng)力市場(chǎng)扭曲的問題并不明顯。

還有一點(diǎn)需要引起警惕的是，法人稅收是一種有效的障眼法，最終買單者很難準(zhǔn)確計(jì)算自身承擔(dān)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，因此也無法以自身承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)向政府“追討”公共權(quán)益，這在一定程度上會(huì)弱化稅收的治理功能。自然人稅收則完全不同，由于它清晰而準(zhǔn)確地嵌入每個(gè)自然人的日常生活之中，會(huì)帶來明顯的稅收“痛感”，所以稅負(fù)水平的稍微變化都可能引發(fā)自然人的高度關(guān)注；自然人也會(huì)借此要求政府提供相應(yīng)的公共權(quán)益。目前，法人稅收比重過高而自然人稅收比重過低的事實(shí)，無疑在一定程度上阻礙了民間的“稅意”覺醒和稅收的治理進(jìn)程。

2.橫向比較

（1）境內(nèi)對(duì)比

表4　全國(guó)各地（不含港、澳、臺(tái)）2012年自然人稅收負(fù)擔(dān)率對(duì)比

注：①自然人繳納的城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)根據(jù)各省2012年養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)中單位與個(gè)人繳費(fèi)比例折算而來；自然人繳納的城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)=本年職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)收入+期末職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人賬戶金額-期初職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人賬戶金額。相關(guān)數(shù)據(jù)來源于《中國(guó)勞動(dòng)統(tǒng)計(jì)年鑒（2012）》和《中國(guó)勞動(dòng)統(tǒng)計(jì)年鑒（2013）》。②個(gè)人所得稅、各省稅收收入、各省勞動(dòng)者報(bào)酬等數(shù)據(jù)來源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

表4顯示，2012年各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）自然人稅收負(fù)擔(dān)率的差異十分大，上海最高，達(dá)到12.34%，河南最低，僅為1.85%。產(chǎn)生如此巨大差異的原因是：①經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異。經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較發(fā)達(dá)的地區(qū)，自然人稅收負(fù)擔(dān)率明顯偏高一些。比如，東部地區(qū)，自然人稅收負(fù)擔(dān)率達(dá)到4%以上的?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）有北京、天津、上海、浙江等4個(gè)，占東部地區(qū)總數(shù)的2/5；其他地區(qū)數(shù)量要少一些，東北地區(qū)只有黑龍江，占比1/3；中部地區(qū)只有山西，占比1/6；西部地區(qū)雖也有四川、西藏、青海、新疆等4個(gè)，但占比只有1/3。②城鎮(zhèn)化水平差異。城鎮(zhèn)化率與自然人稅收負(fù)擔(dān)率的關(guān)聯(lián)度非常高，全國(guó)城鎮(zhèn)化率最高的上海（89.3%）①城鎮(zhèn)化率數(shù)據(jù)來源于人大經(jīng)濟(jì)論壇數(shù)據(jù)交流中心，http://bbs.pinggu.org/thread-2818522-1-1.html，下同。、北京（86.2%）、天津（81.55%）、廣東（67.4%）、遼寧（65.65%）、浙江（63.2%）、江蘇（63%）等地區(qū)，自然人稅收負(fù)擔(dān)率都比較靠前；相反，自然人稅收負(fù)擔(dān)率比較低的廣西（43.53%）、河南（42.43%）、湖南（46.65%）、江西（47.51%）、福建（59.6%）等地的城鎮(zhèn)化率往往也比較低。這一點(diǎn)比較容易理解，城鎮(zhèn)化水平高的地方，個(gè)人所得稅稅基會(huì)比較寬，社會(huì)保障費(fèi)的覆蓋面更廣一些，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)和個(gè)體工商戶的經(jīng)濟(jì)活躍程度相對(duì)會(huì)更高一些，這些最后都傳導(dǎo)到自然人稅收負(fù)擔(dān)率上。③勞動(dòng)者報(bào)酬結(jié)構(gòu)差異。作為自然人稅收負(fù)擔(dān)率的分母，勞動(dòng)者報(bào)酬結(jié)構(gòu)差異對(duì)其有重要影響，城鎮(zhèn)職工工資總額占勞動(dòng)者報(bào)酬比例維持在20%左右的地區(qū)，比如，內(nèi)蒙古（18.74%）①城鎮(zhèn)職工工資總額占勞動(dòng)者報(bào)酬比例的數(shù)據(jù),根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站分省年度數(shù)據(jù)計(jì)算而成，http://data.stats.gov. cn/easyquery.htm?cn=E0103，下同。、河北（17.56%）、河南（21.64%）、湖北（21.81%）、湖南（19.9%）、安徽（22.81%）、廣西（17.83%），其自然人稅收負(fù)擔(dān)率基本上在3%以下，處于墊底地位；其他地區(qū)的自然人稅收負(fù)擔(dān)率基本都比較高，即便如西藏（28.52%）、甘肅（30.84%）、青海（34.97%）、寧夏（30.39%）、新疆（34.88%）等眾所周知的偏遠(yuǎn)內(nèi)陸地區(qū)，由于其城鎮(zhèn)職工工資總額占勞動(dòng)者報(bào)酬比例大體都在30%左右，所以自然人稅收負(fù)擔(dān)率也都高于3%，屬于中等水平。這再次驗(yàn)證了中國(guó)自然人稅收對(duì)工資薪金所得稅源的過度依賴，對(duì)非工資薪金所得稅源的監(jiān)管仍有很大的提升空間。

（2）境外對(duì)比

表5　中國(guó)（大陸地區(qū)）、臺(tái)灣地區(qū)和美國(guó)自然人稅收負(fù)擔(dān)率對(duì)比

表5展示的是中國(guó)（大陸地區(qū)）與美國(guó)、臺(tái)灣地區(qū)的自然人稅收負(fù)擔(dān)率對(duì)比情況。考慮到美國(guó)、臺(tái)灣地區(qū)的家庭調(diào)查報(bào)告中均無法采集到自然人隱性稅收數(shù)額，且在中國(guó)（大陸地區(qū)）其占自然人稅收總額的比重很小，并不會(huì)對(duì)分析結(jié)論產(chǎn)生根本性的影響。因此在本部分將集中研究自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率的跨境比較。

總體而言，美國(guó)、臺(tái)灣地區(qū)的自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率遠(yuǎn)高于中國(guó)（大陸地區(qū)）。美國(guó)自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率2006-2012年基本維持在14-15%的區(qū)間，是同期中國(guó)(大陸地區(qū))的3倍左右；臺(tái)灣地區(qū)的自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率則呈穩(wěn)步上升趨勢(shì)，這就導(dǎo)致其與大陸之間的自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率差距從2006年的2.74倍擴(kuò)大到2012年的2.86倍。在其構(gòu)成中，①自然人社會(huì)保障稅（費(fèi)）負(fù)擔(dān)率差距是拉大自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率差距的主導(dǎo)性因素。美國(guó)的自然人社會(huì)保障稅負(fù)擔(dān)率一直比中國(guó)（大陸地區(qū)）高出5-6個(gè)百分點(diǎn)；臺(tái)灣地區(qū)與大陸之間的自然人社會(huì)保障費(fèi)負(fù)擔(dān)率差距則從2006年的6.14個(gè)百分點(diǎn)提高到2012年的8.27個(gè)百分點(diǎn)，差距似乎更大一些。②自然人房地產(chǎn)稅缺失一直是中國(guó)（大陸地區(qū)）自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率偏低的原因，美國(guó)自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率比中國(guó)高出3個(gè)百分點(diǎn)，臺(tái)灣地區(qū)的自然人房地產(chǎn)稅在其統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中并沒有被單列，但其與大陸自然人顯性稅收負(fù)擔(dān)率拉開的差距肯定不小。③個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)率差距比較小一些，中國(guó)大陸與美國(guó)之間2006-2012年的差距一直都保持在1-2個(gè)百分點(diǎn)左右；中國(guó)大陸與臺(tái)灣地區(qū)之間的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)率差距可能更小，因?yàn)閮傻刂g2006-2012年個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)率和自然人稅費(fèi)保障費(fèi)負(fù)擔(dān)率的綜合差距在0.8-1.6個(gè)百分點(diǎn)左右。

上述現(xiàn)象實(shí)際上是中國(guó)（大陸地區(qū)）與美國(guó)、臺(tái)灣地區(qū)稅制差異的一個(gè)射影。①?gòu)乃枷牖A(chǔ)來看，美國(guó)和臺(tái)灣地區(qū)的稅制設(shè)計(jì)理念更多地立足于社會(huì)契約理論，把國(guó)家看作社會(huì)契約的結(jié)果。因此，能夠直接與公共產(chǎn)品建立對(duì)稱關(guān)系的自然人稅收更加容易得到公眾認(rèn)可、政府青睞和議會(huì)通過。比如，社會(huì)保障稅是最為明顯的“受益稅”，它將自然人的當(dāng)期稅收成本與后期保障收入緊密地結(jié)合了起來；美國(guó)房地產(chǎn)稅稅率是由地方政府根據(jù)年度財(cái)政支出總額和轄區(qū)房地產(chǎn)稅稅基計(jì)算出來的，轄區(qū)自然人受益特征也十分明顯；帶有強(qiáng)制性剝奪色彩的個(gè)人所得稅被描述為自然人獲取公共選擇投票權(quán)的必要稅收成本。長(zhǎng)期以來，主導(dǎo)中國(guó)（大陸地區(qū)）稅制設(shè)計(jì)理念的是將稅收視作單方面的無償行為和抽象的國(guó)家分配行為。因此，稅制設(shè)計(jì)更加關(guān)注征收的便利程度而非自然人的認(rèn)可程度，這樣一來，法人稅收被確立為主導(dǎo)稅種就成為順理成章的事情。②從稅源基礎(chǔ)來看，美國(guó)和臺(tái)灣地區(qū)商品品牌和專利的增加值優(yōu)勢(shì)更加明顯，勞動(dòng)生產(chǎn)率、人力資本素質(zhì)和勞工價(jià)格也高于中國(guó)（大陸地區(qū)），特別是勞動(dòng)力密集且勞動(dòng)增加值比重很高的第三產(chǎn)業(yè)高度發(fā)達(dá)，往往達(dá)到GDP的70%左右。而中國(guó)（大陸地區(qū)）目前尚處于工業(yè)化的中期，工業(yè)增加值占國(guó)民生產(chǎn)總值近半，第三產(chǎn)業(yè)盡管一直保持增長(zhǎng)，但仍不夠發(fā)達(dá)，2012年剛達(dá)到45%，這自然會(huì)抑制勞動(dòng)者報(bào)酬在國(guó)民收入初次分配中的份額，從而導(dǎo)致自然人稅收基礎(chǔ)仍有待進(jìn)一步提升。①華生：《勞動(dòng)者報(bào)酬占GDP比重低被嚴(yán)重誤導(dǎo)》，《中國(guó)證券報(bào)》,2010年10月14日。③從政策目標(biāo)來看，美國(guó)和臺(tái)灣地區(qū)已經(jīng)進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成熟期，收入分配不公、宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)等市場(chǎng)失靈現(xiàn)象越來越明顯，政策導(dǎo)向更加注重稅收中性和稅制公平，個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅、房地產(chǎn)稅等自然人稅收正好符合中性原則和公平原則。而中國(guó)（大陸地區(qū)）在經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，為促進(jìn)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展，選擇法人稅收作為主體稅種，全方位介入商品的生產(chǎn)、銷售過程，適時(shí)按照自己的政策意圖調(diào)整經(jīng)濟(jì)發(fā)展的節(jié)奏和效率。但是，如今隨著經(jīng)濟(jì)改革逐步邁入深水區(qū)，收入分配不公、宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)等市場(chǎng)失靈現(xiàn)象在中國(guó)（大陸地區(qū)）也越來越頻繁地出現(xiàn)，亟須我們改變當(dāng)前的稅制路徑依賴，逐步提升自然人稅收比重。

三、孱弱的自然人稅收征管機(jī)制

事實(shí)上，關(guān)于自然人稅制改革的聲音一直不絕于耳。比如，1996年“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”就被寫入“九五”計(jì)劃，迄今已經(jīng)大約20年；房地產(chǎn)稅改革最早被提上議事日程是2003年的十六屆三中全會(huì)，迄今也已跨越12個(gè)年頭；而遺產(chǎn)稅早在1985年全國(guó)人大通過《繼承法》時(shí)就曾被提到，迄今更是歷時(shí)30年。如此重要的三個(gè)自然人稅種，在黨中央、全社會(huì)的高度重視和關(guān)注下，歷時(shí)多年都無法取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，根本原因是現(xiàn)行的自然人稅收征管機(jī)制過于孱弱。

（一）自然人自行申報(bào)制度一直未能有效建立。到目前為止，除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶外，中國(guó)大多數(shù)的一般自然人沒有納稅人識(shí)別號(hào)。這等于是免除了大多數(shù)自然人自行申報(bào)涉稅信息的義務(wù)，堵塞了稅務(wù)部門直接采集自然人涉稅信息的主渠道。為逐步解決稅務(wù)部門與自然人之間涉稅信息嚴(yán)重不對(duì)稱的局面，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，自2007年1月1日起年所得12萬元以上的自然人、從中國(guó)境內(nèi)取得兩處以上工資薪金所得的自然人、從中國(guó)境外取得所得的自然人、取得應(yīng)稅所得但沒有扣繳義務(wù)的自然人，均需履行自行申報(bào)個(gè)人所得稅的義務(wù)。但到目前為止，由于缺乏嚴(yán)密的監(jiān)控體系和誠(chéng)信的申報(bào)機(jī)制，上述政策的實(shí)際執(zhí)行都不到位，絕大部分參與自行申報(bào)的自然人，都是因?yàn)槎悇?wù)部門已經(jīng)掌握其相關(guān)涉稅信息，并非較高的納稅遵從，不僅申報(bào)質(zhì)量不高，而且補(bǔ)繳的稅款也少之又少，脫離了政策設(shè)計(jì)的初衷。

（二）現(xiàn)行第三方信息報(bào)告制度難以適應(yīng)自然人稅收征管的需要?，F(xiàn)行的第三方信息報(bào)告制度主要是基于法人稅收征管實(shí)際提出的，有兩大制度依據(jù)：一是法律依據(jù)，主要是《稅收征管法》的第五、六、十七、五十七條規(guī)定；二是地方法規(guī)、規(guī)章或者規(guī)范性文件依據(jù)，最具代表性的是福建、山東、海南、江西、廣西、江蘇等省出臺(tái)的稅收保障條例或辦法。值得注意的是，上述制度在定性第三方信息報(bào)告義務(wù)時(shí)，采用的是協(xié)調(diào)和協(xié)助等被動(dòng)式字眼。顯然，在此框架內(nèi)，稅務(wù)部門與第三方之間的信息共享主要是個(gè)案式的、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的信息交流，第三方并不負(fù)有提供全樣本數(shù)據(jù)的法定義務(wù)。比如，銀行機(jī)構(gòu)在收到稅務(wù)部門的協(xié)查通知時(shí)，只需向稅務(wù)部門舉證協(xié)查通知上列舉的相關(guān)涉稅內(nèi)容即可，而不用定期向稅務(wù)部門提供全部的涉稅數(shù)據(jù)。一旦綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制、房地產(chǎn)稅制以及遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅制得到順利實(shí)施，那么稅務(wù)部門需要的將是數(shù)以億計(jì)、十億計(jì)的自然人涉稅信息，傳統(tǒng)的、被動(dòng)的、個(gè)案式的、碎片化的第三方信息共享機(jī)制根本無法滿足其需求。在此情形之下，只有實(shí)時(shí)的、面對(duì)面的、端口無縫對(duì)接的全樣本大數(shù)據(jù)才能提高稅務(wù)部門的主動(dòng)管理能力。同時(shí)，第三方信息報(bào)告制度還需解決的關(guān)鍵性問題是稅務(wù)部門如何提升數(shù)據(jù)處理能力，以及如何保障自然人的信息安全。

（三）現(xiàn)行的自然人稅源監(jiān)管方式缺乏獨(dú)立性，且力度不夠。現(xiàn)有的自然人稅源監(jiān)管方式主要有兩種：一是依托稅務(wù)部門自身的“核定征收”或“以票控稅”，這種監(jiān)管方式針對(duì)的主要是那些已經(jīng)辦理工商稅務(wù)登記，但自身核算水平比較低的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人合伙企業(yè)和個(gè)體工商戶等；二是直接依托法人的“代扣代繳”或者“代收代繳”，這種監(jiān)管方式針對(duì)的主要是那些未辦理稅務(wù)登記或者不需辦理稅務(wù)登記的個(gè)人。很顯然，前一種監(jiān)管方式本質(zhì)上是法人稅源監(jiān)管方法在自然人稅收領(lǐng)域的引申，后一種監(jiān)管方式更是直接依附于法人稅源監(jiān)管方式之上，毫無獨(dú)立性可言。因此，從本質(zhì)上來看，至少到目前為止，真正意義上的、獨(dú)立的、直接的自然人稅源監(jiān)管機(jī)制在中國(guó)并沒有建立起來。過分倚重法人稅源監(jiān)管方式的后果是自然人稅源的監(jiān)控面很窄，只有諸如工資薪金所得等顯性的自然人收入容易被監(jiān)管，而那些隱性的資本性收入、灰色收入等很難被納入監(jiān)控范疇，這一方面造成自然人稅收大規(guī)模的流失，另一方面也因?qū)嶋H稅負(fù)不公而引發(fā)自然人納稅人的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。

（四）現(xiàn)行的納稅人權(quán)利保障機(jī)制難以滿足自然人的訴求意愿。與法人相比，自然人的維權(quán)意識(shí)要高得多，但現(xiàn)行的納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制是以法人為主要對(duì)象設(shè)置的，相關(guān)法律、法規(guī)都強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)而忽視其相應(yīng)的權(quán)利，對(duì)納稅人權(quán)利列舉最為詳細(xì)的是國(guó)家稅務(wù)總局2009年1號(hào)公告，①《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》規(guī)定納稅主體負(fù)有14項(xiàng)權(quán)利：納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對(duì)未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)、依法要求聽證的權(quán)利、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利。其列舉的14項(xiàng)納稅人權(quán)利本質(zhì)上都僅限于納稅人的納稅權(quán)利，與納稅人依法繳納稅收的義務(wù)不在一個(gè)層次，很難形成對(duì)等性。在這種思想的指導(dǎo)下，自然人涉稅維權(quán)通道不順暢就在情理之中。比如，行政救濟(jì)方面，《稅收征管法》第八十八條第一款明確規(guī)定，復(fù)議申請(qǐng)人必須繳足稅款、滯納金或者提供足額擔(dān)保之后才能就爭(zhēng)議事項(xiàng)申請(qǐng)行政復(fù)議，這一基于稅款安全的設(shè)定主要是為了防止涉稅金額比較大的法人借行政復(fù)議惡意拖延或者拖欠應(yīng)納稅款；但對(duì)自然人而言，這一規(guī)定帶有更為明顯的侵權(quán)性，很可能會(huì)剝奪那些已經(jīng)喪失繳納稅款能力或者無力提供納稅擔(dān)保的自然人的行政復(fù)議權(quán)利。在司法救濟(jì)方面，為減輕稅務(wù)行政訴訟壓力，同樣是《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅爭(zhēng)議事項(xiàng)經(jīng)復(fù)議之后才能申請(qǐng)?jiān)V訟，這無形之中提高了自然人稅務(wù)行政訴訟的門檻，延長(zhǎng)了自然人涉稅維權(quán)的時(shí)間。在上述正常救濟(jì)通道不順暢的情形下，自然人維權(quán)偏好于采用涉稅舉報(bào)、抵制納稅義務(wù)等對(duì)抗性比較強(qiáng)烈的方式。

（五）自然人稅收誠(chéng)信體系的缺失。以國(guó)務(wù)院印發(fā)的《社會(huì)信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要（2014—2020年）》為藍(lán)圖，國(guó)家稅務(wù)總局2014年以來連續(xù)發(fā)布了《納稅信用管理辦法（試行）》、《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》、《納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方式（試行）》等，并與國(guó)家發(fā)展改革委、中央文明辦等20個(gè)部門共同簽署了《關(guān)于對(duì)重大稅收違法案件當(dāng)事人實(shí)施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄》等，力圖通過稅收誠(chéng)信體系建設(shè)來推進(jìn)誠(chéng)信稅收建設(shè)。但是將納稅人的涉稅信用納入征信體系至今沒有一個(gè)清晰的路線圖和時(shí)間表，導(dǎo)致目前無法通過以點(diǎn)帶面的方式將稅收誠(chéng)信體系鑲?cè)胝麄€(gè)征信平臺(tái)之中，而只能通過點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的方式申請(qǐng)相關(guān)部門的配合，懲戒效力打折。還有一點(diǎn)尤其值得注意，對(duì)于自然人而言，上述誠(chéng)信體系的管理對(duì)象、指標(biāo)體系、評(píng)價(jià)方式、懲戒方法等針對(duì)的都是法人，像阻止出境、限制擔(dān)任相關(guān)職務(wù)、限制融資授信等在內(nèi)的18項(xiàng)懲戒措施只對(duì)法人代表具有較大的威懾力，對(duì)一般自然人的威懾并不大，如何有計(jì)劃地對(duì)普通自然人的稅收信用問題予以有效獎(jiǎng)懲是擺在當(dāng)前的一項(xiàng)緊迫而現(xiàn)實(shí)的難題。

四、有序推進(jìn)自然人稅制改革并促進(jìn)征管機(jī)制的現(xiàn)代化建設(shè)

（一）以減負(fù)為主線推進(jìn)法人稅制改革和稅費(fèi)改革，為自然人稅制改革騰挪空間。

從大口徑來看，2013年中國(guó)的宏觀稅負(fù)為36.7%，明顯高于發(fā)達(dá)國(guó)家36.6%和發(fā)展中國(guó)家26.4%的平均水平；按照小口徑來衡量，中國(guó)19.4%的宏觀稅負(fù)也處于國(guó)際上的中等偏上水平，基本上沒有全面增稅空間。①安體富：《中國(guó)稅制改革頂層設(shè)計(jì)問題研究》，《財(cái)經(jīng)理論研究》,2014年第6期，第1-9頁(yè)。因此，若想自然人稅制改革取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，就必須適當(dāng)降低法人稅收比重。

1.有步驟地推進(jìn)增值稅的全面改革。(1)全面推進(jìn)“營(yíng)改增”。全力確保在“十三五”初期全面完成建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)的增值稅擴(kuò)圍工作。(2)完善消費(fèi)型增值稅改革。以建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)納入“營(yíng)改增”范疇為契機(jī)，同步推行不動(dòng)產(chǎn)抵扣改革，允許工商企業(yè)用購(gòu)入的廠房、綜合樓、寫字樓等進(jìn)行稅務(wù)抵扣。(3)適當(dāng)簡(jiǎn)并和降低增值稅稅率。目前中國(guó)的增值稅仍有17%、13%、11%、5%、3%和零稅率六檔稅率，與國(guó)際上多數(shù)國(guó)家采用的單一稅率或者三、四檔稅率還有很大差距，必須進(jìn)一步簡(jiǎn)并和調(diào)整。同時(shí)，考慮到中國(guó)對(duì)商品實(shí)行增值稅加消費(fèi)稅的稅收制度，商品的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)比單純實(shí)行增值稅稅收制度的法、德、英等歐洲國(guó)家的實(shí)際稅負(fù)可能更高，因此，可參照日、韓、臺(tái)灣等國(guó)家或地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，將增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率逐步下調(diào)至10%左右，低稅率逐步合并并下調(diào)到5%左右，以促使各行業(yè)稅負(fù)均衡。

表6　主要國(guó)家與地區(qū)增值稅稅率

2.有選擇性地推進(jìn)其他法人稅種逐步降低稅負(fù)。對(duì)于消費(fèi)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅等其他大型法人稅種，目前尚不具備大規(guī)模減稅的條件，應(yīng)繼續(xù)以穩(wěn)定稅負(fù)為主；而對(duì)于其他小稅種，尤其是車輛購(gòu)置稅、車船稅等稅種，考慮到路網(wǎng)的逐步健全、車輛數(shù)量的增加，道路的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)明顯，繼續(xù)維持這種格局已無必要，應(yīng)將車輛購(gòu)置稅、車船稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等融入消費(fèi)稅，并適當(dāng)降低稅負(fù)。①中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)稅政策模擬與評(píng)價(jià)實(shí)驗(yàn)室：《數(shù)據(jù)分析報(bào)告：2012年財(cái)政運(yùn)行情況與未來展望》，《中國(guó)社科智訊》,2013年第13期。

3.全面清費(fèi)正稅。當(dāng)前應(yīng)以簡(jiǎn)政放權(quán)為契機(jī)，按照法治、受益與成本補(bǔ)償原則，全面清理、規(guī)范各項(xiàng)收費(fèi)項(xiàng)目。取消不合理的收費(fèi)，清理無對(duì)等服務(wù)的收費(fèi)，整治、歸并多頭收費(fèi)、多環(huán)節(jié)收費(fèi)，減輕過重的收費(fèi)，將具有稅收性質(zhì)的收費(fèi)改為稅收，切實(shí)降低納稅人的非稅負(fù)擔(dān)，明晰稅基結(jié)構(gòu)。②張念明，龐鳳喜：《穩(wěn)定稅負(fù)約束下我國(guó)現(xiàn)代稅制體系的構(gòu)建與完善》，《稅務(wù)研究》,2015年第1期，第48-54頁(yè)。

（二）逐步增加民生領(lǐng)域的公共產(chǎn)品與服務(wù)支出，提升社會(huì)公眾對(duì)自然人稅收負(fù)擔(dān)增加的接納度

事實(shí)上，宏觀稅負(fù)與自然人稅收負(fù)擔(dān)感是兩個(gè)不同的概念，這其中，政府為自然人提供的公共產(chǎn)品的數(shù)量與質(zhì)量起關(guān)鍵作用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收是公共產(chǎn)品的價(jià)格，要評(píng)判稅收的高低，就必須看是否物有所值。從國(guó)際范圍來看，北歐等國(guó)家實(shí)行的是典型的高稅收高福利政策，社會(huì)公眾的宏觀稅負(fù)雖重，但微觀幸福指數(shù)很高。相比較而言，中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平要大大低于北歐國(guó)家，但微觀稅收負(fù)擔(dān)感受卻很糟糕，根本原因是中國(guó)目前的財(cái)政支出仍偏向于基礎(chǔ)設(shè)施等投資領(lǐng)域，而對(duì)教育、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、住房保障等民生領(lǐng)域的投入不足。因此，考慮到自然人稅收的高度敏感性，政府若想提高自然人稅收比重，首要任務(wù)就是要對(duì)現(xiàn)行的預(yù)算管理體制和財(cái)政支出方向進(jìn)行大規(guī)模的改革和調(diào)整，提高預(yù)算的硬約束和透明度，并大幅增加民生領(lǐng)域的財(cái)政支出，逐步將自然人稅收打造為“受益稅”形象，為自然人稅收比重的提升奠定社會(huì)公眾的認(rèn)同基礎(chǔ)。

（三）以“提高比重、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、補(bǔ)充漏項(xiàng)、突出顯性、有序推進(jìn)”為原則，優(yōu)化自然人稅收制度的設(shè)計(jì)

1.“提高比重”必須在“穩(wěn)定稅負(fù)”的前提下進(jìn)行。也就是說，只有在法人稅制改革與稅費(fèi)改革的減稅效應(yīng)產(chǎn)生以后，才能啟動(dòng)個(gè)人所得稅改革、房地產(chǎn)稅改革，以及遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅改革。否則，一旦出現(xiàn)時(shí)間安排上的脫節(jié)，就可能會(huì)損害宏觀稅負(fù)的穩(wěn)定性，增加稅制調(diào)整的壓力和阻力?？紤]到房地產(chǎn)稅改革、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅改革都屬于從無到有的稅制設(shè)計(jì)過程，增稅效應(yīng)毋庸置疑；個(gè)人所得稅改革則復(fù)雜一些，如果能將游離于現(xiàn)行稅基之外的非工資薪金所得有效地納入征管范圍，那么增稅的可能性將更大一些。

2.“優(yōu)化結(jié)構(gòu)”主要是指自然人稅制改革不能要求所有自然人稅種都增加收入，而是有漲有跌。(1)中國(guó)的個(gè)人所得稅名義稅率已不低，進(jìn)一步上調(diào)空間并不大；相反，從國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)出發(fā)，個(gè)人所得稅名義稅率適度下降更合理一些。真正導(dǎo)致個(gè)人所得稅名義稅率不低但實(shí)際稅負(fù)偏高的主要原因是其稅基過于狹窄，過度依賴于工薪所得稅目。因此個(gè)人所得稅改革的重點(diǎn)是建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，在適當(dāng)降低家庭工薪所得和其他勞動(dòng)報(bào)酬所得稅負(fù)的同時(shí)，將非勞動(dòng)所得作為個(gè)人所得稅增收重點(diǎn)。(2)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，如職業(yè)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，其名義費(fèi)率過高，導(dǎo)致逃保、避保、少繳納社保費(fèi)用的現(xiàn)象嚴(yán)重，實(shí)際費(fèi)負(fù)偏低。因此，逐步將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)統(tǒng)籌層級(jí)提升到中央層次，并適時(shí)推進(jìn)稅費(fèi)改革應(yīng)是首要的優(yōu)化方向。考慮到目前中國(guó)已經(jīng)建立起了城鎮(zhèn)、農(nóng)村、機(jī)關(guān)事業(yè)單位等多層次的社會(huì)保險(xiǎn)體系，那么下一步將逐步縮小區(qū)域社保制度之間、城鄉(xiāng)社保制度之間的差距，逐步實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍的社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌，待社會(huì)保險(xiǎn)全國(guó)統(tǒng)籌實(shí)現(xiàn)之后，擇機(jī)實(shí)行費(fèi)改稅。

3.“補(bǔ)充漏項(xiàng)”是指將自然人稅制體系中暫時(shí)沒有但又極為重要的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等自然人稅種一一補(bǔ)齊。(1)2015年8月5日，房地產(chǎn)稅被赫然列入十二屆全國(guó)人大常委會(huì)公布的立法規(guī)劃，其開征已經(jīng)沒有任何懸念。但納入立法畢竟邁出的只是第一步，而且立法主要是從“房地兩稅”的狹義概念出發(fā)，合并目前的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，具有一定的局限性。從中長(zhǎng)期來看，還應(yīng)擇機(jī)將土地增值稅并入房地產(chǎn)稅，同時(shí)正稅清費(fèi)，著力厘清國(guó)有土地使用權(quán)出讓金收入、國(guó)有土地收益基金收入與房地產(chǎn)稅的關(guān)系，減少非稅收入對(duì)房地產(chǎn)稅的擠出效應(yīng)，使得房地產(chǎn)稅成為真正意義上的地方主體稅種。(2)遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅也是自然人稅制設(shè)計(jì)的一個(gè)重大空白，考慮到目前社會(huì)財(cái)富積累存量已經(jīng)達(dá)到了較高的水平，兩級(jí)分化越來越嚴(yán)重，因此擇機(jī)開征遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅將是一個(gè)很難規(guī)避的現(xiàn)實(shí)問題。由于目前中國(guó)自然人的納稅遵從度不高、稅收征管水平有限，可以采用總遺產(chǎn)稅模式，對(duì)遺留財(cái)產(chǎn)凈額課征，財(cái)產(chǎn)范圍包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各類財(cái)產(chǎn)，采用超額累進(jìn)稅率。①高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟(jì)研究》,2015年第2期，第4-15頁(yè)。

4.“突出顯性”是指自然人稅制改革設(shè)計(jì)應(yīng)著力圍繞顯性自然人稅收來展開，推進(jìn)隱性自然人稅收的去隱性化。除了將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地稅合并開征新的房地產(chǎn)稅之外，還可以考慮將增值稅從零售環(huán)節(jié)剝離出來，開征新的“零售環(huán)節(jié)銷售稅”，作為地方的主體流轉(zhuǎn)稅，以進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)隱性自然人稅收的顯性化。對(duì)于暫時(shí)難以剝離，或者無法剝離的隱性自然人稅收，可以考慮在產(chǎn)品計(jì)價(jià)時(shí)，采用價(jià)、稅分別標(biāo)注的方式告知，提高其顯性化程度。

5.“有序推進(jìn)”是指在各項(xiàng)自然人稅種的改革過程中，應(yīng)力避一哄而上，而需本著先急后緩、先易后難、先簡(jiǎn)后繁的原則按時(shí)序選擇和推進(jìn)。具體到各個(gè)稅種的時(shí)序選擇，可以按照先房地產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅，然后社會(huì)保障稅、零售稅，最后遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的順序逐步推進(jìn)。(1)房地產(chǎn)稅剛被列入十二屆全國(guó)人大常委會(huì)的立法規(guī)劃，相關(guān)稅制設(shè)計(jì)草案基本完成，各地的模擬評(píng)稅也已經(jīng)試行多年，上海、重慶兩地又積累了四年多的擴(kuò)圍試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)。綜合考慮這些因素，房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)之無愧地打響自然人稅制改革的第一槍。(2)相比較而言，個(gè)人所得稅屬于公眾認(rèn)知程度最高的稅種，稅務(wù)部門又積累了成熟的征管經(jīng)驗(yàn)，在房地產(chǎn)稅開征之后，其征管平臺(tái)也將為個(gè)人所得稅的改革提供有利條件，因此可在房地產(chǎn)稅改革之后，著力推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革，優(yōu)先將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)等勞動(dòng)所得，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和可以進(jìn)行費(fèi)用扣除的經(jīng)常性所得項(xiàng)目，合并在一起按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率綜合征收；將利息、股息、紅利、偶然所得等非經(jīng)常性所得，繼續(xù)實(shí)行分類征收；對(duì)沒有明確免稅的所得一律列入其他所得征收。②郭月梅：《漸進(jìn)式提高直接稅比重的思考》，《稅務(wù)研究》，2014年第6期，第23-28頁(yè)。(3)在房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革到位之后，推進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)在全國(guó)范圍的統(tǒng)籌，縮小區(qū)域之間、城鄉(xiāng)之間的差別，在此基礎(chǔ)上實(shí)行社會(huì)保障的“費(fèi)改稅”，按照養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)等設(shè)置相應(yīng)的稅目。(4)“零售環(huán)節(jié)銷售稅”的開征與否，取決于財(cái)政體制改革。如果中央以提高地方在共享稅中比重的方式改進(jìn)中央與地方的財(cái)力分配格局，那么開征零售稅的緊迫性就不大；如果中央以設(shè)置新稅種的方式來提升地方財(cái)力，那么零售稅將是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。(5)盡管遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅提出的時(shí)間很早，但它從未被納入實(shí)質(zhì)性的部署，又無具體的試點(diǎn)實(shí)踐，因此其開征應(yīng)放在最后，當(dāng)前優(yōu)先考慮的是加強(qiáng)其規(guī)劃設(shè)計(jì)，盡早將其納入稅制改革的統(tǒng)籌規(guī)劃。

（四）以稅收征管機(jī)制的現(xiàn)代化為引擎推進(jìn)自然人稅制改革的現(xiàn)代化

1.完善自主辦稅的納稅申報(bào)體系。盡早審議通過最新的《稅收征管法》（修訂草案征求意見稿），建立自然人納稅識(shí)別號(hào)制度。以《納稅服務(wù)規(guī)范2.0》為基礎(chǔ)，建立集約化管理、多元化申報(bào)、社會(huì)化辦理、一體化運(yùn)作的現(xiàn)代化納稅服務(wù)平臺(tái)。推行自然人雙向申報(bào)制度，組建專門的自然人涉稅受理窗口，合并和簡(jiǎn)化自然人涉稅表樣，統(tǒng)一自然人涉稅信息采集口徑，完善窗口申報(bào)、網(wǎng)絡(luò)申報(bào)等方式，逐步推進(jìn)郵寄申報(bào)、電話申報(bào)、微信申報(bào)、自助機(jī)24小時(shí)申報(bào)等。

2.完善納稅人的權(quán)利保障機(jī)制。擇機(jī)修改《憲法》、《稅收征管法》的相關(guān)內(nèi)容，明確納稅人參與稅收立法和監(jiān)督稅款使用方面的基本權(quán)利，進(jìn)一步厘清納稅人權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等關(guān)系。暢通納稅人權(quán)利救濟(jì)渠道，逐步放寬《稅收征管法》第八十八條第一款的限制，允許欠稅金額不高的自然人就納稅爭(zhēng)議事項(xiàng)先自行決定救濟(jì)渠道，再根據(jù)復(fù)議或者訴訟決定相應(yīng)的法律責(zé)任或義務(wù)。優(yōu)化納稅人維權(quán)中心、12366服務(wù)熱線、問題解答等快速響應(yīng)機(jī)制和涉稅投訴、稅收爭(zhēng)議協(xié)調(diào)、行政復(fù)議等稅收救濟(jì)機(jī)制。還可借鑒美國(guó)、韓國(guó)、加拿大等地經(jīng)驗(yàn)，建立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度，專門受理納稅人的申訴，協(xié)助解決征納糾紛。①許多奇：《落實(shí)稅收法定原則的有效途徑——建立我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)官制度》，《法學(xué)論壇》，2014年第4期，第54-61頁(yè)。

3.深化稅收誠(chéng)信體系建設(shè)。為納稅人誠(chéng)信體系建設(shè)制定清晰的路線圖和時(shí)間表，將納稅人的遵從情況納入征信平臺(tái)，建立適用于普通自然人的誠(chéng)信指標(biāo)體系、評(píng)價(jià)體系和獎(jiǎng)懲方法等。針對(duì)普通自然人制定諸如限制商事活動(dòng)、限制應(yīng)聘公職人員、減少或者凍結(jié)相關(guān)信用等實(shí)用性更強(qiáng)的懲戒措施，加大對(duì)自然人涉稅違法行為的曝光力度，完善自然人稅收獎(jiǎng)懲機(jī)制。

4.重建稅務(wù)系統(tǒng)管理架構(gòu)。參照美國(guó)建立個(gè)人納稅人管理局、個(gè)人企業(yè)和小型企業(yè)納稅人管理局的經(jīng)驗(yàn)，有針對(duì)性地建立自然人稅收專職管理機(jī)構(gòu)，逐步整合散落在各部門的自然人涉稅管理事項(xiàng)?；趯?shí)際需要，還應(yīng)逐步破除組織架構(gòu)設(shè)計(jì)中單純以職能劃分作為唯一標(biāo)準(zhǔn)的做法，嘗試有序搭建網(wǎng)絡(luò)化的征管組織體系，對(duì)于需要各部門密切配合的特定自然人涉稅工作項(xiàng)目，可抽調(diào)項(xiàng)目需要的專業(yè)人才成立臨時(shí)項(xiàng)目組。②宋建梅：《稅收征管現(xiàn)代化：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與路徑探索》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)》，2015年第22期，第9-11頁(yè)。

5.推動(dòng)傳統(tǒng)的“以票控稅”向現(xiàn)代化的“信息管稅”轉(zhuǎn)變。應(yīng)盡早修訂《稅收征管法》或者出臺(tái)《稅收保障法》，將第三方涉稅信息保障義務(wù)上升到法律層面，刪除“協(xié)調(diào)”、“協(xié)助”等被動(dòng)式字眼，實(shí)現(xiàn)涉稅數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)傳遞的常態(tài)化。應(yīng)依托“金稅三期”工程建設(shè)和《稅收征管規(guī)范1.0》，實(shí)現(xiàn)大額交易信息、不動(dòng)產(chǎn)登記信息、商事登記或備案信息的無縫鏈接、有機(jī)整合，為開展風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等各項(xiàng)征管工作提供數(shù)據(jù)支撐。同時(shí)，還應(yīng)將提升稅務(wù)部門的數(shù)據(jù)處理能力放在突出位置，并做好信息保密工作，確保納稅人涉稅信息安全。

6.強(qiáng)化稅源管理和風(fēng)險(xiǎn)管理在現(xiàn)代征管體系中的核心作用。有步驟地開展自然人稅源的基礎(chǔ)采集和分析工作，對(duì)自然人重點(diǎn)稅源實(shí)行精細(xì)化管理。構(gòu)建完整的自然人稅源信息庫(kù)，整合歸集自然人的登記信息、扣繳申報(bào)信息、自行申報(bào)信息、任職和投資信息、房產(chǎn)車船財(cái)產(chǎn)信息等各類涉稅信息。③許李?。骸都訌?qiáng)自然人稅收征管的思考》，《管理觀察》，2014年第6期，第60-62頁(yè)。制定自然人稅收風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略規(guī)劃，建立科學(xué)的稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、排序、應(yīng)對(duì)、反饋機(jī)制，強(qiáng)化自然人稅收風(fēng)險(xiǎn)管理和反避稅調(diào)查。把自然人最突出、最迫切的涉稅風(fēng)險(xiǎn)作為指標(biāo)建設(shè)的重點(diǎn)，強(qiáng)化自然人風(fēng)險(xiǎn)建模，完善稅收風(fēng)險(xiǎn)特征庫(kù)，統(tǒng)一自然人稅收風(fēng)險(xiǎn)處置標(biāo)準(zhǔn)。

（責(zé)任編輯：小付）

中圖分類號(hào)：F812.423

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-1280(2016)01-0001-14