文/張云華

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“蘋果避稅案”對中國企業(yè)在跨國經(jīng)營中稅收籌劃的啟示

文/張云華

摘要：越來越多的中國企業(yè)認識到跨國經(jīng)營不僅可以讓企業(yè)擁有更為廣闊的市場，而且對于促進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、提升中國企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的位置有著重要的意義，但是在企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略時，如何處理好國際稅收問題是企業(yè)在激烈的國際市場競爭中求得發(fā)展亟需解決的問題之一。因此，本文希望通過對蘋果公司這樣的全球一流跨國經(jīng)營企業(yè)的避稅動機、避稅策略和避稅影響的探討，為對中國企業(yè)在跨國經(jīng)營中實施稅收籌劃帶來啟示。

關(guān)鍵詞：跨國經(jīng)營；國際稅收；稅收籌劃；蘋果避稅案

最近我們經(jīng)常看到有關(guān)跨國公司實施跨國避稅的報道，如我們熟知的谷歌、雅虎、亞馬遜、Facebook、惠普、微軟、蘋果也都榜上有名，似乎跨國避稅已經(jīng)成為一種新常態(tài)。而這其中的蘋果公司不僅產(chǎn)品引人注目，其避稅數(shù)額和手段也同樣引人關(guān)注。那么跨國避稅是否合法？如果合法，那是否合理？我們是否應(yīng)該跨國避稅？本文將從探尋美國蘋果公司的跨國避稅動機入手，通過分析其避稅策略和避稅影響，并綜合各方對這個問題的看法，希望能幫助企業(yè)、社會和政府正確認識跨國避稅問題，同時也希望能對我國政府制定國際稅收政策和企業(yè)實施跨國經(jīng)營稅收籌劃起到借鑒作用。

一、蘋果公司跨國避稅的動機

（一）減輕公司的競爭壓力

根據(jù)“國際經(jīng)濟與合作組織”的數(shù)據(jù)，2012年34個發(fā)達國家的平均公司稅為24.5%，蘋果公司主要競爭對手三星的全球稅率只有14%。而目前美國聯(lián)邦公司收入所得稅稅率為35%，再加上州稅，整體稅率為39.2%。蘋果公司作為一家全球化的公司在激烈的市場競爭環(huán)境中為了謀求更大的發(fā)展，勢必會尋求成本最小化與收益最大化的策略，因此，通過跨國避稅來降低成本費用的支出，提高企業(yè)的盈利水平，可以說是蘋果公司在外部的競爭壓力下的一種理性的必然選擇。

（二）增強現(xiàn)金資本的自由調(diào)用度

在2013年5月20日美國參議院關(guān)于蘋果公司“避稅門”相關(guān)調(diào)查報告后，蘋果公司聲稱，公司產(chǎn)品銷售的2/3發(fā)生在美國以外，如果直接匯回美國需要交納35%的企業(yè)所得稅，這是很大的金額。而將這些利潤留在國外，公司將會有更多的資金用于擴展海外業(yè)務(wù)和研發(fā)。因此，蘋果公司CEO庫克在聽證會上表示，希望美國政府能將所得稅率降到合理的程度。

二、蘋果公司跨國避稅的策略

（一）巧用注冊地，規(guī)避居民納稅人身份

由于稅法規(guī)定居民納稅人承擔無限納稅義務(wù)，非居民納稅人承擔有限納稅義務(wù)。為了能有效地規(guī)避其居民納稅人身份，從承擔無限納稅義務(wù)變?yōu)槌袚邢藜{稅義務(wù)，蘋果公司在愛爾蘭注冊成立了蘋果國際運營公司（Apple Operations International，“AOI”）、蘋果歐洲運營公司（Apple Operations Europe，“AOE”）以及蘋果國際銷售公司（Apple Sales International，“ASI”）三家全資子公司，但是，從AOI公司的人事安排和經(jīng)營管理看，它只有三名董事，其中2人是蘋果公司的雇員，居住在加利福利亞，另一人是另一家愛爾蘭集團公司的。公司的董事會幾乎也總是在美國召開，公司的核心管理和控制實際都在美國。而另外的ASI公司和AOE公司的情況與AOI公司相似。根據(jù)愛爾蘭的稅法，在愛爾蘭注冊的公司，只要其母公司（控制權(quán)）或總部（管理權(quán)）設(shè)在外國，就被認定為外國公司。因此，AOI公司、ASI公司和AOE公司在愛爾蘭不屬于居民納稅人。而美國的稅法則是依據(jù)注冊成立地確立公司的居民納稅人身份，所以AOI公司、ASI公司和AOE公司也不屬于美國的居民納稅人。

AOI公司作為蘋果公司涉及海外經(jīng)營的許多集團公司的控股公司，從海外的子公司收取高額股息，由于其既不屬于愛爾蘭的居民納稅人，也不屬于美國的居民納稅人。根據(jù)收入來源地原則，非居民納稅人就其來源于國外的所得免征稅，所以多年來一直沒有在任何一個國家繳納過公司所得稅。

ASI公司作為蘋果公司負責對歐洲和非洲銷售產(chǎn)品的國際銷售公司，將在中國雇用非關(guān)聯(lián)的合約制造商組裝的蘋果產(chǎn)品從中國直運到歐洲和非洲的分銷商，然后，分銷商將蘋果產(chǎn)品的銷售所得作為境外所得匯回ASI公司，同樣ASI公司作為愛爾蘭的非居民納稅人，對其來源于境外的所得不納稅。

（二）通過無形資產(chǎn)法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)的分置，利用成本分攤協(xié)議將應(yīng)稅利潤轉(zhuǎn)移到低稅率納稅區(qū)

蘋果公司利用成本分攤協(xié)議首先將美國加州總部研發(fā)的蘋果產(chǎn)品的知識產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給在愛爾蘭AOI公司，然后AOI公司再把其從美國總部獲得的蘋果產(chǎn)品的知識產(chǎn)權(quán)授予ASI公司、這樣當ASI公司向亞洲、歐洲銷售蘋果產(chǎn)品時，只需要向AOI公司特許權(quán)使用費而無需向美國的蘋果公司總部支付特許權(quán)使用費，從而將來自無形資產(chǎn)的利潤留在了愛爾蘭。而愛爾蘭的所得稅稅率為12%明顯低于美國35%的稅率，此外，由于蘋果公司為愛爾蘭當?shù)鼐用裉峁┚蜆I(yè)機會，愛爾蘭政府實際只對蘋果公司在愛爾蘭的利潤按2%的特別稅率征稅。但是為了獲得美國法律體系對其知識產(chǎn)權(quán)所給予的保護，蘋果產(chǎn)品知識產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)卻始終由設(shè)在美國的蘋果公司掌控。

（三）利用國際避稅港實現(xiàn)納稅收入轉(zhuǎn)移避稅

蘋果公司在盧森堡設(shè)立了名為iTunes的子公司。歐洲、非洲、大洋洲、中國等的顧客在iTunes下載歌曲、電視節(jié)目或應(yīng)用軟件后，將相關(guān)的收入流入并登記該子公司名下。盧森堡是全球出名的“避稅天堂”之一，為了能吸引更多的外資流入，引進國外技術(shù)，其稅收規(guī)定對于采用新制造流程或提供高科技服務(wù)而獲得的利潤，可享受免除市政營業(yè)稅。因此，依據(jù)盧森堡的稅收優(yōu)惠政策蘋果公司這部份收入可以獲得免稅。

此外，蘋果公司將在愛爾蘭注冊的AOI子公司的鮑德溫總部設(shè)在英屬維爾京群島。英屬維爾京島是與盧森堡齊名的“避稅天堂”。其稅法規(guī)定政府對企業(yè)的盈利不征收任何的企業(yè)所稅，對資本的轉(zhuǎn)移也不征稅并實施嚴格的銀行保密法。依據(jù)這項稅收優(yōu)惠政策，蘋果公司設(shè)計了二次避稅策略，即ASI公司銷售蘋果產(chǎn)品向AOI公司支付的知識產(chǎn)權(quán)特許使用費用以及ASI公司取得的海外銷售收入都記在AOI公司的名下，然后AOI公司在扣除必要的開支后將利潤轉(zhuǎn)移到英屬維爾京群島的鮑德溫總部實現(xiàn)二次避稅。

三、蘋果公司跨國避稅的效應(yīng)

蘋果公司通過其避稅策略到底少交了多少稅？其“避稅門”事件對公司的股價有無影響？

（一）蘋果公司2009-2011年其子公司ASI和AOI公司的繳稅情況

我們根據(jù)美國國會關(guān)于蘋果公司“避稅門”聽證會和愛爾蘭政府披露的數(shù)據(jù)對其2010-2011年納稅情況進行了統(tǒng)計，結(jié)果如表1：

從表1中我看到ASI公司2010年和2011年從愛爾蘭獲得的銷售收入，所交的稅只有0.05%和0.06%，而AOI公司在2009年-2011年三年間取得股息所得繳稅金額為0。

（二）蘋果公司2009-2015年全球?qū)嶋H稅率與業(yè)務(wù)增長和利潤增長情況

其次，我們從Wind資訊獲取了蘋果公司2009年到2015年的利潤表年報合并報表的數(shù)據(jù)，對其實際所得稅率、業(yè)務(wù)增長率、凈利潤率增長計進行了計算。計算結(jié)果及2009-2015年蘋果公司的利潤表年報合并報表數(shù)據(jù)（見下頁表2）。

從表2我們看到蘋果公司從2009年到2015年在全球繳納所得稅的實際稅率一直是保持在28.56%到24.22%之間，明顯低于美國國內(nèi)35%的所得稅稅率。尤其在蘋果公司曝出“避稅門”事件的2010-2011年實際所得稅稅平均只達到24.32%比美國國內(nèi)規(guī)定的所得稅率低了10.68%。而2010年業(yè)務(wù)增長率為78.52%，利潤增長率為98.55%；2011年業(yè)務(wù)增長率為65.96%，利潤增長率為82.97%。也就是當蘋果公司業(yè)務(wù)及利潤表現(xiàn)為快速增長的兩年中，公司實際所得稅率卻是最低。這是否是說明蘋果公司在這兩年中避稅取得了顯著成效呢？

（三）蘋果公司“避稅門”事件對股價的影響

圖1是我們從Wind資訊取得蘋果公司因其避稅問題在2013年5月21日接受美國參議會的調(diào)查時，其股票價前后10天的變化數(shù)據(jù)。從圖中我們看到“避稅門”事件期間蘋果公司股票的最高價為5月13日454.74美元，最低價為5月15日428.85元，而從5月16日到5月31日，股價總趨勢是上升，說明“蘋果避稅門”事件并沒有對公司股價造成明顯的不利影響。

圖1　蘋果公司2013年5月10-31日股價日線圖

表1　蘋果子公司繳稅數(shù)額統(tǒng)計表

四、爭論與啟示

（一）來自各方的爭論

蘋果公司此次公之于眾的全球避稅策略，引發(fā)了國際社會對于“跨國避稅”這個問題的重新思考與激烈討論。

在美國國內(nèi)，民主黨議員認為像蘋果公司這樣一些高科技跨國企業(yè)避稅行為對于整個國家是有害的，這種危害的直接表現(xiàn)就是雖然美國接二連三的產(chǎn)生了像蘋果公司這樣的高科技巨擘，但是美國政府仍然不得不靠一而再，再而三的提高舉債上限來過活。但是，一些共和黨議員卻指出，蘋果公司作為一家公開上市的私營公司，其CEO 有責任將公司的收益最大化，如果公司的管理人員決定將“盡可能的多繳稅”作為運營目標，不僅是對公司股東極不負責任的行為，更有悖于商業(yè)倫理。他們還指出，蘋果公司通過向市場推出iPhone這個跨時代的產(chǎn)品，創(chuàng)造了iPhone軟件應(yīng)用研發(fā)行業(yè)，這個從無到有的“應(yīng)用經(jīng)濟”為美國貢獻了近30萬份的就業(yè)崗位，因此，美國國會不應(yīng)該指責蘋果公司的避稅行為，而應(yīng)該將蘋果公司視為為美國社會創(chuàng)造了無數(shù)就業(yè)機會的英雄。而美國民眾則認為，由于蘋果這些跨國公司實施跨國避稅，美國聯(lián)邦稅中企業(yè)稅收所占的比重在逐漸減少，從而造成由美國民眾承擔的工資稅在聯(lián)邦稅收所占的比重在逐年增加。

表2　蘋果公司2009-2015年的利潤表年報合并報表單位：萬美元

在美國國外，英國廣播公司（BBC）對此事件的評論是，像蘋果公司這類跨國企業(yè)的長期避稅行為將會導致國家財政收入短缺，從而使國家的種種福利政策和公共服務(wù)難以為繼，而制度環(huán)境的惡化，將會使社會難以孕育像喬布斯這樣的能創(chuàng)造巨額財富的創(chuàng)新人才。而經(jīng)合組織（OECD）的一份研究報告指出，跨國企業(yè)在全球，特別是在發(fā)展中國家逃避納稅義務(wù)，給發(fā)展中國家造成的巨大的稅收損失，應(yīng)受到指責。中國消費者權(quán)益保護法研究會對蘋果公司在中國納稅情況也進行了關(guān)注，發(fā)現(xiàn)根據(jù)稅法規(guī)定“進口物品要繳納關(guān)稅”。軟件屬于民法中規(guī)定的“物”，是物品種的一種，但是蘋果公司利用互聯(lián)網(wǎng)繞過中國海關(guān)直達消費者，在中國境內(nèi)銷售了數(shù)量可觀的應(yīng)用程序，卻從未向中國海關(guān)繳納關(guān)稅。

（二）啟示

1.在跨國經(jīng)營活動中，企業(yè)的競爭力不僅源自產(chǎn)品、技術(shù)，也源自稅務(wù)管理能力。

蘋果公司作為全球跨國企業(yè)的代表公司之一，其避稅案件告訴人們要成為一家優(yōu)秀的跨國企業(yè)不僅僅是能提供優(yōu)秀的產(chǎn)品和技術(shù)，還應(yīng)具備優(yōu)秀的稅務(wù)管理能力。因為稅收管轄權(quán)的不同以及國際稅收協(xié)定的不全面的客觀存在，造成企業(yè)在參與全球化的經(jīng)濟中如果沒有專業(yè)的、系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略，那么企業(yè)在跨國經(jīng)營活動中就很可能被重復課稅，而不合理的稅收負擔，會增加企業(yè)額外的成本費用支出，從而在商業(yè)競爭中喪失成本優(yōu)勢，難以獲得對外經(jīng)濟的合理利潤。

2.我國在實施供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和倡

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