賈明

[摘要]文章從分析租船運輸業(yè)務各個模式入手，分析涉及燃油成本核算的各個環(huán)節(jié)，再結合會計準則的規(guī)定，針對業(yè)務經營中涉及的燃油成本核算問題，提出一些規(guī)范性的建議。最后得出結論：在租船運輸這個細分行業(yè)，財務人員應該理論聯系實際地運用會計準則，并根據客觀情況的變化，不斷地深入和完善燃油成本的規(guī)范化核算，這樣才能保證會計信息真實性和可靠性。

[關鍵詞]租船運輸；燃油成本核算；會計準則

[DOI]1013939/jcnkizgsc201623165

租船運輸業(yè)務類型包括航次租船（voyage charter，VC）、定期租船（time charter，TC）、光船租船（bareboat charter or demise charter）、包運租船（contract of affreightment，COA）、航次期租（time charter on trip basis，TCT）等。對于租船運輸業(yè)務來說，燃油是一項重要的成本構成，燃油價格的波動將對租船運輸業(yè)務的經營效益產生重大的影響。租船運輸業(yè)務的燃油成本核算如果不規(guī)范，將不能正確地反映企業(yè)的業(yè)務經營成果。

1引言

筆者就職的公司是全球知名的從事國際干散貨租船運輸的航運企業(yè)，是中國最大的干散貨租船人之一。眾所周知，燃油對于從事租船運輸的企業(yè)來說，是一項重要的成本支出。燃油的價格波動，始終是航運企業(yè)關注的焦點。從2014年第四季度開始，國際油價出現巨幅下跌，2015年上半年經過一輪反彈之后，又繼續(xù)探底；燃油價格的巨幅波動對租船運輸業(yè)務的經營造成極大的影響。一般來講，租船運輸業(yè)務的成本結構為：租金、燃油費和港口使費。在燃油價格比較穩(wěn)定的時候，租船運輸業(yè)務經營是否能夠盈利，主要比較運費收入和租金成本即可；然而，如果在租船運輸業(yè)務執(zhí)行過程中，燃油價格出現波動，將打破之前的航次經營預測，最終對航次經營成果產生重大影響。

考慮到租船運輸業(yè)務經營和盈利模式的復雜性，筆者關注到燃油核算是否規(guī)范化，將對企業(yè)經營的賬面經營效益產生重大影響，以致會計信息失去了真實性和可靠性。一般來講，租船運輸業(yè)務燃油成本核算可能存在的問題主要為：

（1）未按照存貨進行管理與核算，按照收付實現制結轉成本。

（2）燃油加油賬單入賬不及時或者耗油預估不準確。

（3）結轉燃油存貨成本不準確，方法不統(tǒng)一。

（4）未按照航次結轉燃油成本。

（5）未準確測算燃油存貨的跌價損失，等等。

鑒于燃油成本在租船運輸業(yè)務核算中的重要性和可能存在的以上問題，筆者結合我國會計準則的規(guī)定，嘗試著在租船運輸業(yè)務方面提出一些關于燃油成本核算的規(guī)范性建議，請業(yè)內專家指正，希望能夠起到拋磚引玉的作用。下面筆者將從租船運輸業(yè)務介紹和具體的核算建議兩方面入手，具體進行闡述。

2租船運輸業(yè)務介紹

2.1租船運輸的概念

隨著世界經濟和貿易的發(fā)展，商品和物資的流動都需要運輸，而運輸渠道有陸路、水路、航空和管道等；水路運輸的渠道包括內河、沿海、近洋和遠洋。其中，海上運輸又分為兩種。一種是定期船運輸（即班輪運輸）。班輪運輸好像擺渡車一樣，在固定的時間，幾個固定的點之間運行，開展運輸活動。這里的固定時間就是船期，也就是什么時間起航，什么時間到港，等等；這里的固定的點就是裝卸港口。另一種是不定期船運輸（租船運輸）。租船運輸運行路線不固定，按照雙方約定的協議安排，開展不特定港口之間的航行與裝卸活動。在國際海上貨物運輸中，對于批量較大、貨物價值相對較低的大宗散貨而言，貨主/承租人往往采取租船運輸的方式。

2.2租船運輸的方式分類

由于承租人租入船舶來運輸的貨物有可能是單向的，也有可能是往返的，有可能是一次性的，也可能是長期的，有可能是自己的貨物，也有可能是攬別人家的貨物，因此，租船市場上就產生了多種多樣的租船運輸模式。一般來講，國際租船運輸的經營模式主要包括：航次租船（voyage charter，VC）、定期租船（time charter，TC）、光船租船（bareboat charter or demise charter）、包運租船（contract of affreightment，COA）、航次期租（time charter on trip basis，TCT）等。

2.2.1航次租船（voyage charter，VC）

一般我們所說的“程租”，就是指這種方式。在租船市場上，最為普遍和活躍的租船方式是航次租船，即船舶的出租人在承租人指定的港口之間提供船舶或者艙位，并開展單次或者往返的用于運輸指定貨物的運輸方式，有可能是一個航次或者多個航次。

在該種運營模式下，船舶出租人負責調度船舶運營；所發(fā)生的港口使費、燃料費、稅費、保險費等均由船舶出租人負責。船舶出租人任命船長，船舶歸船長管理，船舶出租人占有和支配船舶。這種方式與班輪運輸合同基本一樣。

承租人租入“程租”船舶后，還可以根據自己的攬活情況，把該“程租”船舶再轉“程租”出去，下一家的承租人去運輸自己的貨物。該種方式稱為“轉程租（voyage relet）”。這種模式下，承租人實際上賺取了一個運費差價，即從下家（租家）手里收取的運費，扣除支付給上家（船東）的運費后，所留差額即為利潤（損失）。可以看出，“轉程租”模式下，不涉及燃油的核算。

2.2.2定期租船（time charter，TC）

一般我們所說的“期租”，就是指這種方式。在租船市場上，船舶承租人在約定的一段時間內，按照約定的用途使用船舶，并支付租金，船舶出租人根據約定提供配備船員的船舶的方式，稱為定期租船。該種租船方式不以完成多少航次計算，而是按照一定的使用期限來計算。在約定的租期內，船舶出租人負責船舶的維護費用，船長由出租人任命，船員由出租人配備，船長在船舶承租人的指令下，開展貨物運輸業(yè)務，即開往哪里，掛什么港口，裝什么貨，都由承租人來決定?？梢哉f，承租人在約定期間內，具有船舶的使用權（已經配備了船員），自行負責船舶的燃料費和掛靠港口的港口使費。

承租人租入“期租”船舶后，還可以根據自己的攬貨情況，把該“期租”船舶再“程租”出去，下一家的承租人去運輸自己的貨物，或者再“期租”出去。該種方式稱為“期程租（TC voyage）”或“轉期租（TC relet）”。在“期程租”的模式下，承租人的收入來源于向下家（租家）收取的運費，成本為支付給上家（船東）的租金，以及燃油費和港口使費，差額為利潤（損失）。在“轉期租”的模式下，承租人的收入來源于向下家（租家）收取的租金，成本為支付給上家（船東）的租金，差額為利潤（損失）。可以看出，“期程租（TC voyage）”模式下，涉及燃油的核算；“轉期租（TC relet）”模式下，不涉及燃油的核算，除非，該模式是同一艘船舶在上一個“期程租（TC voyage）”航次結束后，緊接著開展的。

2.2.3光船租船（bareboat charter or demise charter）

一般我們所說的“光租”，就是指這種方式，又稱“船殼租船”。這種租船方式，實際上是一種財產租賃方式，即承租人把一艘船舶租來，自己配備船員，自己負責船舶的維修、保養(yǎng)、運營等，就像自己的船舶一樣管理，但需要向出租人支付租金。由于光船租船是財產租賃形式，所以，又分為經營租賃船舶和融資租賃船舶。

以光船租船的方式租入的船舶，承租人同樣可以將其自用運輸自己的貨物，或者“程租”出去，或者“期租”出去。承租人的收入來源于運費收入或者租金收入，成本為支付的經營租賃租金或者融資租賃的租金（會計上按照折舊和融資費用確認），以及船員費用、船舶管理維修等等費用?？梢钥闯?，光租船舶“程租（voyage out）”模式下，涉及燃油的核算；光租船舶“期租（TC out）”模式下，在交船和換船時點涉及燃油的核算。

2.2.4包運租船（contract of affreightment，COA）

包運租船是指船舶出租人和承租人約定，在確定的港口之間，按照約定的時間、周期以及運量，開展合同規(guī)定的貨物運輸的租船方式。該種方式是在連續(xù)單航次程租船的方式基礎上發(fā)展來的。對于船舶出租人來說，該種租船方式，貨運量大，在一段時間內可以保障充足的貨源和穩(wěn)定的運費收入；而對承租人來說，包運租船可以保證在一段時間內滿足貨物的運輸需求，鎖定運力及價格?？梢钥闯觯摲N模式下，出租人涉及燃油的核算。

2.2.5航次期租（time charter on trip basis，TCT）

該種租船方式是期租和程租的結合，即具有期租的特點，按照一定的時間期限進行出租，收取租金；又具有程租的特點，專門運行某一個特定的航次，期租的時間期限決定于航次完成的時間長短。也就是說，以期租的方式，完成程租的航次。在這種模式下，承租人收入來源為運費收入，成本為租金、燃油和港使費?？梢钥闯觯摲N模式下，承租人涉及燃油的核算。

3租船運輸業(yè)務燃油成本核算規(guī)范化建議

3.1日常核算

3.1.1規(guī)范存貨基礎核算

按照企業(yè)會計準則第1號——存貨規(guī)定，燃油是在提供運輸服務的過程中耗用的物料，且相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計量，符合存貨的定義和確認條件。企業(yè)在發(fā)生租船運輸業(yè)務時，所涉及的燃油應該作為存貨進行管理與核算，設置“存貨—燃油”科目。

租船運輸業(yè)務發(fā)生過程中，承租人在拿到交船油或者在加油港完成加油后，應該及時確認或者取得加油單進行確認燃油存貨入賬，保證資產的真實性。分錄為：借記：存貨—燃油，貸記：應付賬款—油商。

對于租船運輸企業(yè)來講，提供一個航次的勞務，就是一個產品，當一個產品生產完成，相應發(fā)生的耗油，應該轉入航次成本，即燃油的核算應該按照航次結轉，這樣才符合配比和責權發(fā)生制的原則。

3.1.2具體業(yè)務模式核算

如前所述，租船運輸的模式有5種，其中，有的涉及燃油核算，有的不涉及。其中，涉及燃油核算的為期程租、連續(xù)航次轉期租、光船（自有船）程租出、光船（自有船）期租出以及航次期租。然而，我們可以把這些涉及燃油核算的業(yè)務模式，再進行環(huán)節(jié)整理。具體為：期租入及還船、期租出及還船、程租出及還船和停租。下面就每種情況涉及的燃油核算提出建議：

（1）期租入及還船。

在期租入船舶時，承租人需要從交船時點開始，支付首期租金和交船油的對價；這時，承租人需要按照交船油量和約定的油價計算出的對價，借記：存貨—燃油，貸記：銀行存款。在期租入的船舶經過轉期租或者執(zhí)行完一定數量的航次之后，承租人需要歸還給出租人的時候，同樣需要將船上的存油還給出租人；這時，承租人需要按照還船油量和約定的油價計算出的對價，借記：應付賬款—租金，貸記：存貨—燃油?？紤]到最終還船時點，承租人有可能會應收出租人款項，所以，一般在靠近還船時點時，承租人會與出租人協商一個預計還船時點的油量，在應付的租金中，預先扣下還船油的對價，分錄仍為：借記：應付賬款—租金，貸記：存貨—燃油。由于還船油量和約定的油價計算出的對價，可能由于賬面存油的價格不同，導致賬面按照前述分錄處理后，有可能有余額；該余額為油價差導致，應該在還船時點轉入損益。

需要特別說明的是，在航次期租入船舶時，承租人按照約定，可能并不支付交船油對價，而是首期租金計算的時間較長；這種情況下，承租人不需要進行燃油賬面核算。但是，在該航次結束，歸還船舶時，如果還船油量少于交船油量時，承租人需要補付油價差，借記：存貨—燃油，貸記：應付賬款—租金；反之，則分錄相反。賬面上的存油余額來源于，航次執(zhí)行消耗的燃油大于（或小于）本航次加油。同樣，最后的油價差需要轉入損益。

（2）期租出及還船。

自有船、光租船或者期租入的船舶，如果期租出給承租人，在交船時點開始，出租人需要向承租人收取租金和船上燃油的對價；這時，出租人需要按照交船油量和約定的油價計算出的對價，借記：應收賬款，貸記：存貨—燃油。租期結束之后，出租人需要收回船舶使用權的時候，同樣，需要將船上的存油收回；這時，出租人需要按照還船油量和約定的油價計算出的對價，借記：存貨—燃油，貸記：應收賬款?？紤]到，最終還船時點，出租人有可能會應付多收承租人款項，所以，一般在靠近還船時點時，出租人會與承租人協商一個預計還船時點的油量，在應收的租金中，預先扣下還船油的對價，分錄仍為：借記：存貨—燃油，貸記：應付賬款—租金。需要特別說明的是，由于承租人預扣還船油時點，并未真正地交還船，出租人以上的分錄中，存貨—燃油的增加，實質上并沒有對應燃油，因此，資產負債表日時點，該余額應該重分類至其他應收款項目列示。

如果期租出的船舶，上一個執(zhí)行航次為程租還船，則賬面存油的油價，有可能與期租出的約定油價之間存在差異，這就會導致油價差額，該差額應該在交船時點轉入損益。

（3）程租出。自有船、光租船或者期租入的船舶，如果程租出給承租人，在執(zhí)行航次過程中，需要對加油和耗油進行核算。其中，耗油的核算需要選擇一種存貨的管理方法，一般建議采用先進先出法比較科學合理。

船上存油按照先進先出法進行臺賬登記，臺賬的余額與賬面存油相等。程租開始時點，不需要進行核算；船舶航行過程中，加油的話，需要及時拿到加油單，并進行臺賬登記和賬面會計處理，借記：存貨—燃油，貸記：應付賬款—油商。程租航次結束后，財務人員應該及時取得該船舶的船長報來的船上存油余量，這樣就可以計算出整個航次消耗的油量，再按照先進先出法進行結轉，借記：業(yè)務成本，貸記：存貨—燃油。

（4）停租耗油。

停租是指，在船舶期租過程中，由于事先約定的某種事項發(fā)生時，承租人宣布在某一個期間停租，在該期間，船舶發(fā)生的耗油，由出租人來承擔。這種情況出現的時候，對于承租人需要在賬面和臺賬上，將停租耗油量和金額減少，借記：應付賬款—租金，貸記：存貨—燃油；對于出租人需要制作分錄：借記：業(yè)務成本，貸記：應收賬款—租金。

32期末核算

租船運輸業(yè)務中，在期末時點，無論是對于出租人還是承租人，只有涉及執(zhí)行航次運輸的船舶出租人，才需要進行燃油的核算。而在該期末時點，執(zhí)行航次的船舶有可能在裝港，有可能在卸港，有可能在運輸航行途中，那么，船上的存油如何進行核算呢？存貨是否需要計提跌價準備，如何測算呢？

其實，單純核算期末時點，船上有多少存油很簡單，只需要船長報一份油量報告單，反映有多少存油，再根據先進先出法將已經消耗的油量及金額，在臺賬和賬面進行處理即可。那么，燃油應該結轉到哪里去呢？航次并沒有完成。這就涉及了程租航次，在期末時點按照完工百分比法進行收入成本結轉的問題。在完工百分比法下，燃油成本部分按照實際的消耗進行結轉入業(yè)務成本即可，借記：業(yè)務成本，貸記：存貨—燃油。（完工百分比法如何計算，這里不做詳述）

燃油跌價準備是否計提，需要通過下表進行測算。

如上表所示，當計算出的市場價值低于實際賬面成本，則需要將此⑨跌價損失計入當期損益。其中：

①船名是指該航次涉及的某艘船舶名稱。

②方向是指“借”或“貸”。

③賬面余額是指賬面上核算的某艘船舶的船上存油價值，其中包含了預扣還船油的影響，即該余額是該艘船舶所載燃油的實際賬面成本，扣除預扣還船油價值之后的金額，并不能反映真實的船上存油價值。

④預扣還船油是指作為期租入船舶的承租人，在接近還船時點之前，預計將來還船時點會歸還船東的油量對價，并從應付租金中扣除，如前所述，分錄為：借記：應付賬款—租金，貸記：存貨—燃油。在資產負債表日時點，該預扣還船油應重分類至應付賬款。

⑤實際賬面成本是指燃油賬面余額剔除預扣交還船油影響后，實際反映船上存油價值的賬面成本。

⑥船長報存油量是指期末時點，船長報來的船上存油數量。

⑦最近一次加油價是指該船舶最近一次加油的燃油單價。由于船舶航行在世界上每個角落，而全球各個加油港的油價又不同，在測算燃油市場價值時，統(tǒng)一使用某一加油港的價格，不是很科學，因此，建議使用離該船舶最近的加油港價格來代替該船舶所載存油的市場價格，由于信息取得的渠道有一定的困難，所以，使用最近一次加油價來代替最近的加油港燃油價格，如果沒有加油，則使用從出租人交船油價。

從上表的邏輯可以看出：

⑧市場價值=船長報存油量×最近一次加油價；如果計算出來的市場價值低于實際賬面成本，則需要計提燃油跌價損失，計入當期損益。

4結論

在租船運輸這個細分行業(yè)，財務人員應該理論聯系實際地運用會計準則，并根據客觀情況的變化，不斷地深入和完善燃油成本的規(guī)范化核算，這樣才能保證會計信息的真實性和可靠性。

參考文獻：

[1]郭萍.租船實務與法律[M].2版.大連：大連海事大學出版社，2002.

[2]陳舜，蘇同江，王學鋒.租船運輸理論與實務[M].上海：上海交通大學出版社，2013.

[3]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2016.