蔣曉浩

摘 要：文章從審計期望差距要素入手，通過對審計期望差距要素構(gòu)成的分析，論證了產(chǎn)生差距的原因并提出了縮小審計期望差距的一些解決途徑。

關(guān)鍵詞：審計期望差距；構(gòu)成要素；成因分析

近些年來的財務(wù)造假不禁讓我們對審計制度以及結(jié)果產(chǎn)生了懷疑，理論上來講，審計期望與審計現(xiàn)實產(chǎn)生了差距。

一、審計期望差距的構(gòu)成要素

從審計期望差距本質(zhì)來看，差距主要分為公眾期望差距與業(yè)內(nèi)準(zhǔn)則差距。而當(dāng)前差距要素模型主要分為以下幾種。波特審計期望差距模型、麥?zhǔn)蠈徲嬈谕罹嗄Ｐ鸵约搬槍ξ覈厥鈬樾拚膶徲嬈谕罹嗄Ｐ汀１疚脑敿?xì)就針對我國在波特以及麥?zhǔn)掀谕罹嗄Ｐ突A(chǔ)上修正的要素模型展開論述。

審計期望差距構(gòu)成要素的修正。由于我國目前的審計準(zhǔn)則具有一定的超前性，因此porter的審計期望差距構(gòu)成要素不能完全適合于我國審計期望差距的構(gòu)成，故本文針對我國的具體國情對porter審計期望差距構(gòu)成要素圖進行了修正。

圖1 審計期望差距構(gòu)成要素修正圖

通過對審計期望差距構(gòu)成要素的修正后，圖中AB段代表社會公眾對審計的需求與審計準(zhǔn)則之間的差距，這部分差距是社會公眾對審計的過高要求所致。BC段代表正在實行的準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則之間的差距；這是由于我國審計準(zhǔn)則存在的超前性，使得注冊會計師在實際的執(zhí)業(yè)過程中并不能達到準(zhǔn)則的要求，從而引起的社會公眾對審計的不滿。CD段代表現(xiàn)在可能準(zhǔn)則與目前的注冊會計師實際執(zhí)業(yè)情況之間的差距，屬于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于審計人員沒有遵照準(zhǔn)則的要求進行執(zhí)業(yè)或者是由于審計人員的職業(yè)道德沒有起到良好的作用，同時或是由于審計人員的專業(yè)勝任能力不足所引起的期望差距。這部分的期望差距是可以很大程度縮小的，只需要加強審計人員的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力來順利完成審計需要的工作。DE段是社會公眾對目前注冊會計師盡最大水平提供的執(zhí)業(yè)水平的認(rèn)識與審計實際提供的業(yè)績水平之間的差距。DE段是由于公眾對審計執(zhí)業(yè)業(yè)績的錯誤認(rèn)識而引起的，即公眾感覺到的注冊會計師執(zhí)業(yè)業(yè)績不足但實際上并不存在的業(yè)績?nèi)毕?，這部分的期望差距是不合理的，需要通過與社會公眾的有效溝通來縮小這一部分差距。

二、審計期望差距成因分析

審計期望差距已經(jīng)被學(xué)術(shù)界所證明和承認(rèn)，本文就修正的模型提出以下幾個成因：

（一）不合理準(zhǔn)則期望差

不合理準(zhǔn)則期望差是圖1中的AB段所代表的期望差距，形成這一部分差距的成因，主要是準(zhǔn)則和現(xiàn)實的差距，具體包括以下幾點。

1、社會公眾對審計的錯誤理解。審計是在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)對財務(wù)報表的準(zhǔn)確性提供合理保證，并不能向社會公眾提供絕對的無誤保證。然而社會公眾始終認(rèn)為審計師在防止舞弊的方面應(yīng)當(dāng)負(fù)有絕對責(zé)任，而審計師并不認(rèn)為發(fā)現(xiàn)舞弊、機會和未來的全部經(jīng)營風(fēng)險是其主要責(zé)任，審計師更加注重成本效益原則，認(rèn)為公眾所愿意支付的審計費用不足以支撐其發(fā)現(xiàn)舞弊需要的成本。

2、審計準(zhǔn)則的更新滯后于環(huán)境變化。全球化競爭的越發(fā)激烈和大規(guī)模的企業(yè)重建，使得企業(yè)的經(jīng)營業(yè)變得越來越復(fù)雜，因此社會公眾也越來越依賴注冊會計師的監(jiān)督和注冊會計師保證財務(wù)報告可靠性的職能。而審計期望差距差生的原因是審計職業(yè)界未能迅速的對這種變化做出反應(yīng)，以滿足公眾對審計的進一步需求。因此，這一部分差距是必然存在的。

（二）準(zhǔn)則缺陷差的成因分析

準(zhǔn)則缺陷差在審計期望差距構(gòu)成要素修正圖中體現(xiàn)的是BC段，對其成因的分析，本文將從以下兩點進行著重分析。

1、準(zhǔn)則制定機構(gòu)不合理。審計準(zhǔn)則委員會一般由三分之一政府人員、三分之一注冊會計師、三分之一公眾代表。從以上組成數(shù)據(jù)我們不難發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則制定機構(gòu)有三分之二來自政府和注冊會計師，僅有三分之一代表其他社會各界其他的利益集團。政府要求的我國審計準(zhǔn)則即要體現(xiàn)出與國際審計準(zhǔn)則接軌，又要考慮并服從政府的政策目標(biāo)，并且在準(zhǔn)則的制定過程中，具有拍板準(zhǔn)則最終是否被通過的人是政府人員。這樣我們看出來，實際準(zhǔn)則的制定過程中，更多的是聽從這三分之二人的意見。這樣的準(zhǔn)則制定過程顯然成為了一種內(nèi)部制定過程，社會公眾無法相信準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了他們的利益。從而社會公眾對準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了期望差。

2、審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)不能保持中立。從前文的敘述中我們可以知道，我國審計準(zhǔn)則制定的制定過程是復(fù)雜的。準(zhǔn)則制定機構(gòu)要充分考慮各方利益集團以考慮經(jīng)濟后果為由所施加的壓力，這要就使得準(zhǔn)則的制定不僅只受到審計理論與實踐的約束，更要受到政治目標(biāo)和經(jīng)濟目標(biāo)的操縱。再加之政府人員只考慮了國家的意志而沒有考慮我國的實際國情，盲目的去與國際準(zhǔn)則接軌，這直接導(dǎo)致了我國審計準(zhǔn)則的超前性。

（三）執(zhí)業(yè)缺陷差的成因分析

執(zhí)業(yè)缺陷差在審計期望差距構(gòu)成要素修正圖中體現(xiàn)的是CD段的部分，前文已經(jīng)對執(zhí)業(yè)缺陷差的涵義予以解釋，本文在此不再贅述，以下將針對執(zhí)業(yè)缺陷差的成因進行分析。

1、專業(yè)勝任能力不足。專業(yè)勝任能力是指審計師在獨立審計過程中能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的錯誤和問題的能力。我國審計市場的發(fā)展較晚，在短短不到30年的時間，我國的專業(yè)人士隊伍需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)達不到市場的需求。另一方面，即使是具有專業(yè)能力的審計師們，在面對經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下，也不可能熟知每一個行業(yè)的情況，這樣就使得專業(yè)人士在自己不熟知的行業(yè)里變得不專業(yè)了，但是會計師事務(wù)所也屬于經(jīng)濟人，他并不會因為行業(yè)的不精通而拒絕接受業(yè)務(wù)委托，這樣也造成了一定的專業(yè)勝任能力不足。

2、審計過程中缺乏獨立性。獨立性是注冊會計師在審計報告中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在問題和缺陷的意愿。如果審計人員在審計的過程中沒有保持很好的獨立性，而與被審計單位進行串通，那么其出具的審計報告的公允性和合法性我們就可想而知了，這必然會使得審計期望差距得到擴大。

三、縮小審計期望差距的具體措施

本文把縮小期望差距的具體措施分為兩部分，一是縮小不合理的審計期望差距，另一類是縮小合理的期望差距。

（一）縮小不合理審計期望差距的措施

前文在對不合理期望差距的成因進行分析中，我們知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社會公眾對審計的過高期望，以及社會公眾與審計人員之間的信息不對稱引起的社會公眾錯誤認(rèn)識造成的。因此為了縮小不合理審計期望差距就必須從以下幾個方面出發(fā)，由于AB段和DE段的不合理期望差距的縮小措施基本一致，本文就將其合二為一。

1、加強公眾與審計界的溝通?？s小不合理的審計期望差距需要社會公眾和審計界雙方共同努力，從社會公眾方面來講，社會公眾應(yīng)該讓審計界了解其對審計的期望程度從而盡可能的縮小不合理的期望差距。從注冊會計師方面來講，注冊會計師還應(yīng)該主動與社會公眾進行有效溝通，消除公眾對審計的錯誤認(rèn)識。從而才能有效的縮小不合理審計期望差距。

2、規(guī)范審計報告的意見表達。對于公眾合理的期望，審計職業(yè)界應(yīng)當(dāng)采取措施盡量滿足，對于不合理的期望，若審計職業(yè)界不想因為“深口袋”理論的存在給自己帶來更大的損失，審計界可以改善發(fā)表審計報告的方式。麥克唐納委員會建議在審計報告中增加一個來解釋審計師的審計工作范圍和其應(yīng)該承擔(dān)審計法律責(zé)任情形的范圍段，這樣可以讓財務(wù)報告使用者清晰的知道注冊會計師承擔(dān)了什么樣的審計工作，從而可以有效的減少審計報告使用者和審計師之間就審計師所承擔(dān)的法律責(zé)任不同的看法。

（二）縮小合理審計期望差距的措施

合理的審計期望差距的縮小時需要審計職業(yè)界和準(zhǔn)則制定委員會共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的審計期望差距有很大的不同，因此本文將分別對BC段準(zhǔn)則缺陷差和CD段業(yè)績?nèi)毕莶钸M行分析，以更清晰的找到縮小準(zhǔn)則缺陷差和業(yè)績?nèi)毕莶畹拇胧?/p>

1、縮小BC段審計期望差距的措施。前文中對BC段審計期望差距的成因分析中我們認(rèn)為主要是審計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)和制定過程不合理，因此要想縮小BC段由于審計準(zhǔn)則的超前性所帶來的審計期望差距，就必須準(zhǔn)確把握社會公眾的期望，讓社會公眾的建議和意見充分的被考慮。這樣就必須縮小審計準(zhǔn)則制定委員會中政府人員所占的比重，加大社會公眾所占的比重。審計準(zhǔn)則委員會的成員構(gòu)成需包括專業(yè)人士和非專業(yè)人士，專業(yè)人士可以是政府審計人員、中國注冊會計師協(xié)會成員代表、中國注冊會計師協(xié)會秘書以及對審計準(zhǔn)則進行研究的高校專業(yè)科研人士等；而非專業(yè)人士包括企業(yè)界代表、金融界代表、法律界代表、企業(yè)債權(quán)人以及會計人員等。并且專業(yè)人士需要向非專業(yè)人士講授專業(yè)知識，告知每一條準(zhǔn)則制定的用途和用意，從而充分征求非專業(yè)人士的意見，讓非專業(yè)人士提出更多的社會公眾的期望來能夠被準(zhǔn)則容納。進一步從準(zhǔn)則的制定角度上來有效的縮小審計期望差距。

2、縮小CD段審計期望差距的措施?？s小CD段的審計期望差距需要提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量需要從審計人員的角度和會計師事務(wù)所角度分別考慮，同時還要輔之審計監(jiān)督的力量。

（1）提高審計人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就要提高從業(yè)人員的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

（2）提高會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要想提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量以縮小審計期望差距需要從三方面入手。一方面，要加強會計師事務(wù)所的行業(yè)敏感以及對客戶的了解，審慎地選擇客戶。另一方面，會計師事務(wù)所需要與被審計客戶簽訂合理、有效的審計任務(wù)約定書來約束彼此的權(quán)利和義務(wù)。再一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)該盡量避免承擔(dān)雙重角色。比如在管理咨詢業(yè)務(wù)中，注冊會計師有可能是管理層的咨詢師也可能是投資者的獨立鑒證人。

（3）加強審計人員獨立性監(jiān)管。由于我國目前審計環(huán)境尚不成熟，因此必須加強審計人員獨立性的監(jiān)管。我國審計人員的監(jiān)管要從以下三個方面入手：第一，在審計人員的監(jiān)管體制中合理確定政府的職責(zé)，使其不過分干預(yù)審計的實施，適當(dāng)?shù)挠檬袌鲞@只手去調(diào)節(jié)，建立以政府監(jiān)管為主和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式，這既符合我國審計行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀也符合我國基本國情；第二，成立一個權(quán)威性政府監(jiān)管機構(gòu)，避免多頭監(jiān)管。這樣既能夠發(fā)揮以政府監(jiān)管的主導(dǎo)職能，也可以避免各部門之間權(quán)責(zé)不清所造成的對審計行業(yè)進行多頭監(jiān)管的亂象。

（作者單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)）

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