趙經(jīng)緯

摘 要：消費(fèi)稅設(shè)立于1994年，是我國流轉(zhuǎn)稅的主要稅種之一，在我國稅收制度中扮演著非常重要的角色。在消費(fèi)稅稅制設(shè)計(jì)上，國家政策的巨大限制會在很大程度上縮小消費(fèi)稅稅收籌劃的空間，但納稅人如果善于利用消費(fèi)稅征收的特點(diǎn)，也能夠?yàn)槎愂栈I劃工作找到重要的著力點(diǎn)。對于企業(yè)而言，整體稅負(fù)的高低才是企業(yè)追求的最終目標(biāo)。因此，本文旨在分析消費(fèi)稅稅收籌劃對其他稅種的影響。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅籌劃；其他稅種；影響

一、消費(fèi)稅稅收籌劃對增值稅的影響

（一）消費(fèi)稅與增值稅的關(guān)系

在我國現(xiàn)行的稅制體系當(dāng)中，消費(fèi)稅是對特定的消費(fèi)品及特殊的消費(fèi)行為按流轉(zhuǎn)額征收的一種商品稅，而增值稅一般是對普通貨物在各個(gè)環(huán)節(jié)普遍課稅。一般情況下，在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，消費(fèi)稅是對需要限制和控制消費(fèi)的特定的消費(fèi)品和特殊的消費(fèi)行為按消費(fèi)流轉(zhuǎn)額再征一道稅。我國消費(fèi)稅的具體征收環(huán)節(jié)主要集中于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，在委托加工、進(jìn)口以及零售環(huán)節(jié)也有部分特殊規(guī)定。按現(xiàn)行消費(fèi)稅法的基本規(guī)定，消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算主要分為從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和復(fù)合計(jì)征三種方式，一般而言，其計(jì)稅依據(jù)與增值稅的計(jì)稅依據(jù)具有同一性，但當(dāng)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股、抵償債務(wù)時(shí)，增值稅是按同類應(yīng)稅消費(fèi)品平均價(jià)計(jì)稅，消費(fèi)稅則是按同類應(yīng)稅消費(fèi)品最高價(jià)計(jì)稅。

（二）消費(fèi)稅稅收籌劃對于增值稅的影響

在消費(fèi)稅應(yīng)納稅額從價(jià)定率計(jì)算方法下，應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)納稅額為銷售額乘以適用稅率。反觀增值稅，計(jì)征增值稅的銷項(xiàng)稅額與計(jì)征消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是相同的，均以不含增值稅的銷售額為計(jì)稅依據(jù)，由于消費(fèi)稅稅收籌劃而降低其計(jì)稅依據(jù)時(shí)，必定引起增值稅銷項(xiàng)稅額同向減少。

在一般銷售形式中，由于消費(fèi)稅與增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)是相同的，所以消費(fèi)稅稅負(fù)與增值稅的稅負(fù)呈同向變化。而針對特殊銷售形式，則不可一概而論。

對于消費(fèi)稅視同銷售行為，增值稅可能也同樣做作視同銷售處理，例如將自產(chǎn)或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于集體福利等，在這一情形下，既繳納消費(fèi)稅又繳納增值稅，基于同一計(jì)稅依據(jù)，消費(fèi)稅與增值稅的稅負(fù)同增同減。另一方面，如果消費(fèi)稅作視同銷售處理，而增值稅不需要視同銷售，例如將自產(chǎn)或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于管理部門使用等，這一經(jīng)濟(jì)活動只需繳納消費(fèi)稅，而不繳納增值稅，則消費(fèi)稅的稅負(fù)不對增值稅產(chǎn)生任何影響。同樣，在某些經(jīng)濟(jì)活動中，可能只有增值稅作視同銷售處理，而消費(fèi)稅不視同銷售，例如銷售代銷應(yīng)稅消費(fèi)品等，只繳納增值稅，而不繳納消費(fèi)稅，兩者相互獨(dú)立，消費(fèi)稅稅收籌劃對于增值稅的稅負(fù)高低也無影響。

二、消費(fèi)稅稅收籌劃對房產(chǎn)稅的影響

（一）消費(fèi)稅與房產(chǎn)稅的關(guān)系

按照我國消費(fèi)稅法的規(guī)定，消費(fèi)稅是指對消費(fèi)品和特定的消費(fèi)行為等按消費(fèi)流轉(zhuǎn)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。而房產(chǎn)稅則是以房屋為征稅對象，按照房屋的計(jì)稅余值或租金收入，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。消費(fèi)稅與房產(chǎn)稅的征稅范圍并無交集，兩者沒有直接聯(lián)系。但基于特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，例如在消費(fèi)稅視同銷售行為中，與房屋有關(guān)的應(yīng)稅消費(fèi)品成本計(jì)入到房屋的成本時(shí)，消費(fèi)稅稅負(fù)變化會對房產(chǎn)稅稅負(fù)產(chǎn)生影響。

（二）消費(fèi)稅稅收籌劃對房產(chǎn)稅的影響

消費(fèi)稅與房產(chǎn)稅的關(guān)聯(lián)度較低，在現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中，只有比較特殊的經(jīng)濟(jì)活動才能將這兩者聯(lián)系起來，并且在這些特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動下，消費(fèi)稅稅負(fù)與房產(chǎn)稅負(fù)呈同向變動，在降低消費(fèi)稅稅負(fù)的同時(shí)，也會使得房產(chǎn)稅稅負(fù)同向降低。

【案例1】

甲公司為某市木質(zhì)地板生產(chǎn)企業(yè)，2015年初準(zhǔn)備修建一棟辦公大樓自用。該公司準(zhǔn)備用一批成本為100萬，平均售價(jià)為110萬（不含稅）的實(shí)木地板用于大樓的建設(shè)。試分析，此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動涉及的消費(fèi)稅是否對房產(chǎn)稅產(chǎn)生影響？

方案：企業(yè)為取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本包括其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理支出，例如人工支出，材料成本，相關(guān)稅費(fèi)等。上述案例中涉及的經(jīng)濟(jì)活動為企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程項(xiàng)目，應(yīng)作為視同銷售行為進(jìn)行處理。該批實(shí)木地板的成本以及涉及的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入辦公大樓成本當(dāng)中，而不能計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”中，所以會導(dǎo)致大樓成本增加，使得消費(fèi)稅與房產(chǎn)稅稅負(fù)呈同向變化，與企業(yè)所得稅稅負(fù)呈反向變化。

需要注意的問題是，自2016年5月1日全面實(shí)行“營改增”后，不存在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，對于自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程項(xiàng)目而言，其增值稅部分也就不作為視同銷售處理。而“營改增”之前，其增值稅視同銷售的部分也同時(shí)計(jì)入到辦公大樓成本當(dāng)中。

因此，此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動計(jì)入辦公大樓的成本為：

“營改增”之前：100+110×5%+110×17%=124.2（萬元）

“營改增”之后：100+110×5%=105.5（萬元）

三、消費(fèi)稅稅收籌劃對土地增值稅的影響

（一）消費(fèi)稅與土地增值稅的關(guān)系

消費(fèi)稅與土地增值稅的征稅環(huán)節(jié)不同，消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，而土地增值稅則是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)時(shí)，對取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。與此同時(shí)，二者應(yīng)納稅額的計(jì)算也大相徑庭。按現(xiàn)行消費(fèi)稅法的基本規(guī)定，消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，分為從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和復(fù)合計(jì)征三種方式，而土地增值稅則實(shí)行超率累進(jìn)稅率，在實(shí)際工作中一般可以采用速算扣除法計(jì)算，即計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅額，按增值額乘以適用稅率減去扣除項(xiàng)目金額乘以速算扣除系數(shù)。由此可見扣除項(xiàng)目是決定土地增值稅稅額大小的關(guān)鍵因素。這兩個(gè)沒有直接聯(lián)系的稅種，只有基于特殊的經(jīng)濟(jì)活動下，消費(fèi)稅稅收籌劃所帶來的增值稅負(fù)的變化也會影響到土地增值稅。

（二）消費(fèi)稅稅收籌劃對土地增值稅的影響

消費(fèi)稅與土地增值稅在一般情況下沒有直接聯(lián)系，在納稅人現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中，也只有在特殊應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售等經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時(shí)才能將這兩者聯(lián)系起來，并且在這些特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動下，消費(fèi)稅稅負(fù)與土地增值稅稅負(fù)呈逆向變動，納稅人通過消費(fèi)稅稅收籌劃，在降低消費(fèi)稅稅負(fù)的同時(shí)，會使得土地增值稅稅負(fù)逆向上升，因此稅收籌劃工作的進(jìn)行必須統(tǒng)籌兼顧，綜合衡量整體稅負(fù)的大小，而不只是單稅種稅負(fù)的降低。

四、消費(fèi)稅稅收籌劃對企業(yè)所得稅的影響

（一）消費(fèi)稅與企業(yè)所得稅的關(guān)系

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，其基本計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損。而當(dāng)期的消費(fèi)稅額屬于扣除項(xiàng)目中營業(yè)稅金及附加的范疇，其中營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目包含除了企業(yè)所得稅以及允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及附加?；谏鲜龅亩x以及稅法的相關(guān)規(guī)定，消費(fèi)稅稅負(fù)的變化必然會影響到企業(yè)所得稅。

（二）消費(fèi)稅稅收籌劃對企業(yè)所得稅的影響

消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，納稅人當(dāng)期產(chǎn)生的消費(fèi)稅額應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)稅金及附加，而營業(yè)稅金及附加作為應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目，其金額的大小必然會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生一定的影響。在這一情形下，假定納稅人的其他情況不變，如果消費(fèi)稅稅收籌劃使得消費(fèi)稅的稅負(fù)減少，營業(yè)稅金及附加的金額也呈下降趨勢，則應(yīng)納稅所得額因扣除項(xiàng)目的減少而增加，企業(yè)所得稅額隨著消費(fèi)稅額的減少逆向增加。反之若營業(yè)稅金及附加的金額呈上升趨勢，則應(yīng)納稅所得額因扣除項(xiàng)目增加而減少，企業(yè)所得稅額隨著消費(fèi)稅額的增加逆向減少。而對于減少收入、遞延納稅的消費(fèi)稅稅收籌劃方法而言，由于減少當(dāng)期確認(rèn)的收入金額，則消費(fèi)稅稅額與企業(yè)說的稅稅額會同時(shí)減少，呈同向變化。

（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

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