涂必群

摘 要：本文從視同銷售的基本內(nèi)涵和稅收會(huì)計(jì)處理差異入手，對(duì)增值稅和所得稅視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，同時(shí)對(duì)企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)稅會(huì)處理的異同進(jìn)行梳理，總結(jié)具有一定規(guī)律性的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：視同銷售；稅會(huì)差異；納稅調(diào)整

一、“視同銷售”的概念

視同銷售，是指企業(yè)發(fā)生的“銷售”沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流入，它實(shí)質(zhì)上不是銷售，而是稅法中被看作銷售業(yè)務(wù)，在賬務(wù)上不計(jì)入銷售業(yè)務(wù)，不確認(rèn)收入，也不影響企業(yè)的損益。而據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定要視為銷售的實(shí)現(xiàn)，需要交納相關(guān)的稅收，而在會(huì)計(jì)法規(guī)中并沒有提到“視同銷售”這樣的概念。即只需某項(xiàng)業(yè)務(wù)滿足收入確認(rèn)條件，就可以確認(rèn)收入，計(jì)算損益。但是在有關(guān)稅收法規(guī)中出現(xiàn)了“視同銷售”一詞，并對(duì)相應(yīng)視同銷售情形做了規(guī)定。

二、稅法中視同銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

（一）視同銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理。在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，明確的規(guī)定了單位或者個(gè)體工商戶的增值稅視同銷售業(yè)務(wù)范圍，具體如下行為單位或者個(gè)體工商戶，應(yīng)視同銷售，征收增值稅：1、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷或者銷售代銷貨物；2、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并且實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)，并且用于銷售的，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）除外；3、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或者集體福利；4、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶；分配給股東或者投資者；無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

依據(jù)2016年3月23日營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法第十四條規(guī)定，如下情形被視同銷售服務(wù)：1、單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。2、單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。3、符合規(guī)定的其他情形。

（二）視同銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。對(duì)于視同銷售，在核算過程中會(huì)計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，往往有兩種方式：一種是通過會(huì)計(jì)上不按視同銷售處理，支出將直接被列入到成本上，另一辦法是按照視同銷售的會(huì)計(jì)處理方式處理。隨著業(yè)務(wù)的發(fā)生，包括在主營業(yè)務(wù)收入方面，而貨物出庫的成本，則包括在主營業(yè)務(wù)成本。

（三）視同銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

1、增值稅視同銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。增值稅主要是基于增加的所有價(jià)值確定，這一價(jià)值產(chǎn)生于生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)，從而確定是否增值稅視同銷售，相關(guān)業(yè)務(wù)的理論是否具有正當(dāng)可用性。從生產(chǎn)的角度來看，在理論上，增值包括生產(chǎn)的所有產(chǎn)品；但從流動(dòng)看，轉(zhuǎn)移到第三方只購買商品，就已經(jīng)具備了增值的理論基礎(chǔ)。因此，視同銷售增值稅來說，無論是生產(chǎn)非應(yīng)稅項(xiàng)目內(nèi)部產(chǎn)品或?qū)ν馔顿Y都視同銷售行為，特別是商品購買與當(dāng)進(jìn)入非應(yīng)稅項(xiàng)目的內(nèi)部部分稅額不得抵扣行為，只有用于對(duì)外投資等才屬于視同銷售行為。

企業(yè)所得稅的模式是我國目前企業(yè)所得稅法對(duì)視同銷售采用的主要模式，但是值得注意的是企業(yè)所得稅的模式不是所有的企業(yè)均適用，不具備資產(chǎn)和子公司的法人資格之間提供的其他服務(wù)的處理不視同銷售，納稅主體只能是除去資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓法律服務(wù)以外的實(shí)體，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移被視為銷售。因此，所得稅視同銷售，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：我國目前采用的是法人企業(yè)所得稅的模式，標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)是否向法人實(shí)體以外的納稅主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務(wù)或者轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，是則視同銷售，反之則不視同銷售。

2、視同銷售在會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅上處理的異同。如上所述，總結(jié)了視同銷售在會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅上處理的異同，對(duì)視同銷售的規(guī)定，增值稅和企業(yè)所得稅是存在差異的，致相應(yīng)稅務(wù)處理不一致。詳見下表

視同銷售在會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅上處理的異同

項(xiàng)目會(huì)計(jì)增值稅所得稅

（1）將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅銷售，征

（2）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外）不確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅不視同銷售，不征

（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目不確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅不視同銷售，不征

（4）將購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

（5）將購買的貨物分配給股東或投資者確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

（6）將購買的貨物無償贈(zèng)送他人不確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

（8）將自產(chǎn)、委托加工的貨物分配給股東或投資者確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

（9）將外購的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（企業(yè)內(nèi)的）不確認(rèn)收入不視同銷售進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出不視同銷售，不征

（10）外購的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)不確認(rèn)收入不視同銷售進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出視同銷售，征（注）

（11）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工個(gè)人福利、集體福利確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

（12）將自產(chǎn)、委托加工的貨物無償贈(zèng)送他人不確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

（13）將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于市場推廣、交際應(yīng)酬不確認(rèn)收入視同銷售，銷項(xiàng)稅視同銷售，征

注：購買的集體福利的商品，由于商品仍在企業(yè)內(nèi)，并沒有所有權(quán)轉(zhuǎn)更，屬于內(nèi)部處置的資產(chǎn)，所得稅不視為銷售。而企業(yè)外購貨物用于職工個(gè)人福利，權(quán)屬發(fā)生了改變，屬于外部移送資產(chǎn)，所得稅要視同銷售。

三、視同銷售業(yè)務(wù)涉及的具體會(huì)計(jì)處理

（一）增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，多數(shù)情況不確認(rèn)收入，不計(jì)算損益，不影響會(huì)計(jì)利潤，稅法稱之為“應(yīng)稅銷售”，和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)有所不同。一些視同銷售業(yè)務(wù)不滿足會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，不確認(rèn)收入，計(jì)算應(yīng)納的增值稅額即可，不影響會(huì)計(jì)損益。一些視同銷售業(yè)務(wù)則需要確認(rèn)收入，計(jì)算損益，影響會(huì)計(jì)利潤。

1、會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的視同銷售業(yè)務(wù)和不確認(rèn)收入以下案例為例

（1）企業(yè)將自產(chǎn)的貨物作為員工福利發(fā)放給員工—確認(rèn)收入

如某企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)商品A產(chǎn)品100件發(fā)放給行政部門的員工，該商品在市場上售價(jià)100元/件，成本70元/件，會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：借：應(yīng)付職工薪酬-非貨幣性福利117000，貸：主營業(yè)務(wù)收入100000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（消項(xiàng)稅額）17000，計(jì)提的時(shí)候；借：管理費(fèi)用-非貨幣性福利117000，貸：應(yīng)付職工薪酬-非貨幣性福利117000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本7000，貸：庫存商品7000

（2）企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品甲，市場售價(jià)100元/件，成本80元/件，消耗100件用于裝修設(shè)備，會(huì)計(jì)分錄如下：領(lǐng)取商品的時(shí)候，借：再建工程-xx設(shè)備97000，貸：庫存商品80000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（消項(xiàng)稅）17000

（二）企業(yè)所得稅中視同銷售的會(huì)計(jì)處理

視同銷售的會(huì)計(jì)在將企業(yè)所得稅中處理所得稅視同銷售業(yè)務(wù)，會(huì)因?yàn)橛猛静煌a(chǎn)生差異。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不明確的稅收收入和企業(yè)所得稅法，需要在企業(yè)所得稅匯算清繳做納稅調(diào)整。以以下案例為例：

如甲企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)商品B產(chǎn)品100件用于市場推廣，A產(chǎn)品50件用于交際應(yīng)酬和用于職工集體福利，C產(chǎn)品50件用于捐贈(zèng)希望小學(xué)，該商品在市場上的價(jià)格是100元/件，成本50元/件，會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）、用于市場推廣時(shí)：借：銷售費(fèi)用6700，庫存商品-B產(chǎn)品：5000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700，用于交際應(yīng)酬和用于職工集體福利時(shí)：借：管理費(fèi)用4200 貸：庫存商品-A產(chǎn)品 2500，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅費(fèi)（銷項(xiàng)稅）1700，用于捐贈(zèng)希望小學(xué)時(shí)：借：營業(yè)外支出：4200 貸：庫存商品-C產(chǎn)品：2500，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700

上述三種情況，計(jì)算企業(yè)所得稅，應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

以下兩種情形不需要進(jìn)行納稅調(diào)整

1、當(dāng)企業(yè)將自產(chǎn)的商品用于股息分配時(shí)，應(yīng)借記“利潤分配—應(yīng)付股利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目（市場價(jià)格）、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

2、當(dāng)用作非貨幣性福利發(fā)放給職工，實(shí)際發(fā)放時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。如果是用于企業(yè)職工集體福利，會(huì)計(jì)上與稅都不需要確認(rèn)收入，無需納稅調(diào)整。

四、視同銷售業(yè)務(wù)需注意的問題

（一）注意區(qū)分增值稅的視同銷售和進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)

一定程度上，增值稅和進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)與進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)存在相似之處，應(yīng)注意區(qū)分，避免混淆。如企業(yè)在購買當(dāng)期已明確貨物將用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，在計(jì)算相應(yīng)成本時(shí)可直接計(jì)入增值稅稅額。若處非同一會(huì)計(jì)期間的貨物購買與使用，并已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)，則需計(jì)入相應(yīng)的成本時(shí)，在改變用途時(shí)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理即可。若企業(yè)處置購進(jìn)貨物并導(dǎo)致其進(jìn)入下一流通環(huán)節(jié)，企業(yè)不是最終消費(fèi)者，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)，簡而言之，對(duì)“購進(jìn)貨物”才需要區(qū)分視同銷售與進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)，僅是針對(duì)“購進(jìn)貨物”，若企業(yè)最終使用外購貨物，退出流通領(lǐng)域，不存在增值，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出；若外購貨物進(jìn)入下了一流通環(huán)節(jié)，這時(shí)企業(yè)不是最終消費(fèi)者，此時(shí)應(yīng)做視同銷售業(yè)務(wù)處理。

（二）視同銷售涉稅風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)控制

1、委托代銷貨物業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上都應(yīng)確認(rèn)收入，在涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制上需注意以下內(nèi)容：（1）與受托方簽訂委托代銷貨物明確約定發(fā)貨數(shù)量、金額和發(fā)貨日期尤其是提供銷貨清單或銷售結(jié)算日期；（2）受托方發(fā)貨時(shí)不確認(rèn)收入；（3）確認(rèn)收入是以收到受托方開具的代銷清單，或收到受托方付款為準(zhǔn)；（4）自發(fā)出代銷貨物起180天內(nèi)不要發(fā)生既沒收到代銷清單也沒收到貨款，否則增值稅按180天當(dāng)天確認(rèn)收入。

2、銷售代銷貨物操作中應(yīng)注意：（1）代銷單位銷售代銷貨物以自己名義向消費(fèi)者開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)繳納增值稅，首先按銷售金額確認(rèn)銷項(xiàng)，給委托方開具代銷清單，進(jìn)項(xiàng)的確認(rèn)由委托方開具的專用發(fā)票確定，在一次性計(jì)算由清代銷單位繳納的增值稅之后開具代銷清單，交于委托方。（2）代銷單位開具發(fā)票的途徑應(yīng)是轉(zhuǎn)交消費(fèi)者的代銷清單，而非以自己名義開具，代銷單位僅就代銷手續(xù)費(fèi)收入交納相應(yīng)稅收。

3、貨物移送到設(shè)在外縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)用于銷售操作中應(yīng)注意：（1）企業(yè)將設(shè)在外縣市并實(shí)行統(tǒng)一核算，發(fā)貨數(shù)量依據(jù)與購貨方參訂的購銷合同中的列項(xiàng)，避免超量發(fā)貨；（2）注意異地銷售機(jī)構(gòu)和異地倉庫的區(qū)別。

（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

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