張新萍

摘 要：在全球化的今天，不僅是政治全球化，經(jīng)濟(jì)更是跨界，跨地區(qū)蓬勃發(fā)展，特別是金融業(yè)，隨著互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展及金融體系的健全，新的衍生金融工具也層出不群，成為金融業(yè)的翹楚。但是，目前，關(guān)于這些衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理還存在很大問題，因此，規(guī)范金融衍生金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量及會(huì)計(jì)處理，對(duì)衍生金融工具的飛速發(fā)展和穩(wěn)定國際國內(nèi)金融市場具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文對(duì)衍生金融工具的特點(diǎn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)以及所存在的問題進(jìn)行了探討，并提出了一些合理化建議，以便會(huì)計(jì)人員能夠更好的理解和運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：衍生金融工具；會(huì)計(jì)影響；會(huì)計(jì)處理

一、衍生金融工具含義和特點(diǎn)

（一）衍生金融工具的含義。金融衍生工具，所謂衍生，一般是指從原有的金融工具后來隨著金融行業(yè)的不斷健全又派生出來的一些金融工具。衍生金融工具的價(jià)格是以原有金融產(chǎn)品價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)的一種派生出來的金融產(chǎn)品。

（二）衍生金融工具的分類。按照不同的分類方法，金融衍生工具有不同的種類，目前常見的主要分為以下四種：

1、期貨合約。是由期貨交易所統(tǒng)一制定的，規(guī)定將來在某一特定時(shí)間和地點(diǎn)，進(jìn)行交割一定數(shù)量的實(shí)物商品或者金融商品的標(biāo)準(zhǔn)化合約。

2、期權(quán)合約。是指簽訂合同的買方向賣方支付款項(xiàng)后獲得的一種選擇權(quán)合同。

3、遠(yuǎn)期合同。是指簽訂合同的雙方約定在某一天按照事先約定的價(jià)格，買方向賣方購買一定數(shù)量的標(biāo)的項(xiàng)目的合同。

4、互換合同。是指簽訂合同的雙方在未來某一時(shí)間段內(nèi)交換一系列貨幣流量或者說是現(xiàn)金流量的遠(yuǎn)期合同。

二、衍生金融工具的會(huì)計(jì)影響

（一）對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響`。對(duì)于衍生金融工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間，會(huì)計(jì)理論規(guī)定必須是衍生金融工具實(shí)質(zhì)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移給了企業(yè)，但是在實(shí)際操作過程中，很難判斷衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給了企業(yè)，有些時(shí)候只是部分轉(zhuǎn)移。因此衍生金融工具的確認(rèn)一直是衍生金融工具會(huì)計(jì)處理的一大難題，衍生金融工具在會(huì)計(jì)上一般分為初始確認(rèn)和終止確認(rèn)。

1、初始確認(rèn)。在企業(yè)成為衍生金融工具合同條款的一方時(shí)，即簽訂合同開始，則資產(chǎn)負(fù)債表就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債。

2、終止確認(rèn)。（1）衍生金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)是當(dāng)衍生金融資產(chǎn)合同中的一部分權(quán)利失去控制時(shí)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上將衍生金融資產(chǎn)剔除，進(jìn)行終止確認(rèn)。（2）衍生金融負(fù)債的終止確認(rèn)是當(dāng)衍生金融工具相關(guān)合同中規(guī)定的義務(wù)解除時(shí)，企業(yè)則可以將衍生金融負(fù)債進(jìn)行終止確認(rèn)。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響。衍生金融交易從合同簽訂到金融工具交割再到合同終止，要經(jīng)歷很長一段時(shí)間。在這段時(shí)間，金融市場上衍生金融工具的價(jià)格是不斷變化的，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量中依據(jù)歷史成本進(jìn)行計(jì)量很難準(zhǔn)確的對(duì)衍生金融工具的價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，因此，一般采用成本的計(jì)量方法，初始確認(rèn)后，企業(yè)必須以市場公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，對(duì)有固定期限的衍生金融資產(chǎn)或者負(fù)債，應(yīng)當(dāng)使用利率法進(jìn)行計(jì)量。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。隨著衍生金融工具的不斷出現(xiàn)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表上面的一些陳舊科目很難滿足對(duì)衍生金融工具的計(jì)量，因此必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行改良，使之不斷適應(yīng)蓬勃發(fā)展的金融市場，使衍生金融工具能夠進(jìn)行完整的會(huì)計(jì)披露。

在會(huì)計(jì)報(bào)告中，衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負(fù)債不管是否已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，都應(yīng)該披露這些內(nèi)容：有關(guān)衍生金融工具的范圍和性質(zhì)的資料；在會(huì)計(jì)處理中所使用的會(huì)計(jì)政策和方法以及公允價(jià)值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

三、衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理

（一）衍生金融工具的確認(rèn)。對(duì)于衍生金融工具的確認(rèn)有兩個(gè)問題需要解決，一是在衍生金融工具到期日前是否應(yīng)該將其代表的權(quán)利和義務(wù)作為財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)；二是在財(cái)務(wù)報(bào)告中能否把其公允價(jià)值的變動(dòng)確定為損益。在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，當(dāng)衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬完全轉(zhuǎn)移給企業(yè)時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)要進(jìn)行初始確認(rèn)，在后續(xù)過程中，如果出現(xiàn)市場公允價(jià)值變動(dòng)等情況，再進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)，當(dāng)企業(yè)已經(jīng)不再控制衍生金融工具時(shí)，則要進(jìn)行終止確認(rèn)，但是在實(shí)際操作過程中，對(duì)“控制”很難認(rèn)定，因此還需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行靈活運(yùn)用。

（二）衍生金融工具的計(jì)量。企業(yè)持有的衍生金融工具分為兩類，一是為交易持有，二是為套期保值持有，因此根據(jù)企業(yè)所持有衍生金融工具意圖的不同，在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)也要區(qū)別對(duì)待。

1、如果企業(yè)持有衍生金融工具是為了交易持有，為了投機(jī)或在交易中獲利，則在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照市場公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以市價(jià)反映列示于報(bào)表中，每期按照市場價(jià)進(jìn)行調(diào)整，并確認(rèn)當(dāng)期損益。

2、如果企業(yè)是持有的衍生金融工具是為了套期保值，因此，應(yīng)該采用專門的套期保值會(huì)計(jì)處理程序進(jìn)行處理，應(yīng)遵循其損益的確認(rèn)與其應(yīng)用對(duì)象的損益同期確認(rèn)。當(dāng)衍生金融工具交易形成的衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債初次確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量，對(duì)金融工具的后續(xù)計(jì)量，則按照市場公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

（三）衍生金融工具的賬務(wù)處理。對(duì)衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算，一般設(shè)置兩個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，一是衍生金融資產(chǎn)，二是衍生金融負(fù)債，分別對(duì)記錄衍生金融工具進(jìn)行交易時(shí)的價(jià)值。按照金融工具種類的不同，還設(shè)置“貨幣遠(yuǎn)期”、“股票期權(quán)”、“利率遠(yuǎn)期”等二級(jí)科目進(jìn)行核算。

1、取得衍生金融工具時(shí)，

借：衍生工具（資產(chǎn)的公允價(jià)值）

投資收益（交易費(fèi)用）

貸：銀行存款（實(shí)際支付的金額）

若企業(yè)發(fā)行衍生金融工具，承擔(dān)負(fù)債時(shí)，

借：銀行存款

貸：衍生工具

2、資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整衍生金融工具的賬面價(jià)值，

借：衍生工具

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（或相反）

3、處置時(shí)，

借：銀行存款、結(jié)算備付金等（實(shí)際收到的金額）

貸：衍生工具（賬面價(jià)值）

投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)，

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（持有期間的累計(jì)額）

貸：投資收益

四、結(jié)論

隨著我國加入世貿(mào)組織，全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程加快，我國衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理方面越來越受到重視。近年來，我國財(cái)政部也出具了一系列企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理作了相關(guān)規(guī)定及要求。這樣就為國內(nèi)衍生金融工具會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了良好的環(huán)境。在衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理方面，我們應(yīng)該堅(jiān)持理論研究與分析實(shí)踐相結(jié)合，根據(jù)實(shí)際使用情況，靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)處理方法，增強(qiáng)衍生金融工具會(huì)計(jì)的深度與實(shí)用性，并且要健全管理機(jī)制，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露制度。使衍生金融工具典型特征最大化的運(yùn)用在經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境中，對(duì)我國特色社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生有利影響。相信，通過金融市場的不斷完善以及我國財(cái)政政策對(duì)衍生金融工具會(huì)計(jì)處理的有效管理，衍生金融工具的會(huì)計(jì)問題將會(huì)被有效解決，不斷專業(yè)化、規(guī)范化。

（作者單位：中央廣播電視大學(xué)）

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