劉莉

摘要：首先明確的介紹了區(qū)分資產(chǎn)同股權(quán)這兩種轉(zhuǎn)讓方法，之后又探討了企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)該制定的納稅政策，再次從新的角度對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了解讀，最后對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)涉及的稅種進(jìn)行處理，希望企業(yè)可以在新政策下轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，能夠合理的處理納稅問題，進(jìn)而更好的向前發(fā)展。

關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓；納稅處理；分析

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.07.071

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股份過程中的損失及所得就是企業(yè)清算或回收股權(quán)收入去除投資成本以后的剩余金額。在資本市場(chǎng)越來越開放的進(jìn)程中，企業(yè)中增加了股權(quán)交易這種業(yè)務(wù)，股權(quán)是企業(yè)的資產(chǎn)，根據(jù)企業(yè)所得稅的法律規(guī)定，想要對(duì)所得進(jìn)行轉(zhuǎn)讓處理，必須要提前納稅?？赏ǔＦ髽I(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，都具有明確的轉(zhuǎn)讓合同、協(xié)議生效及付款時(shí)間，同時(shí)還要對(duì)其進(jìn)行股權(quán)變更登記，進(jìn)一步明確股權(quán)的轉(zhuǎn)讓問題。對(duì)此，筆者解讀了與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的規(guī)定，具體見下文。

1 對(duì)資產(chǎn)與股權(quán)這兩種轉(zhuǎn)讓進(jìn)行區(qū)分

在交易過程中，當(dāng)接觸到某一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓時(shí)，一定要判斷其是否是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，這是由于它們所使用的稅務(wù)處理方法是不相同。因此我們可以根據(jù)以下兩點(diǎn)來判斷轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)：其一，有著不同的交易主體。股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是股東把公司股權(quán)轉(zhuǎn)交到受讓人手中，然后由受讓人管理股權(quán)的一種法律行為。所以，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中股東是主體。而資產(chǎn)實(shí)際上歸公司所有，所以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓公司是主體，股東在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中只是決策人員而已。其二，有著不同的轉(zhuǎn)讓客體。股東轉(zhuǎn)讓包含了股東地位、股東資格、股東權(quán)等。只有公司中才有股權(quán)，而非公司制的企業(yè)當(dāng)中沒有股權(quán)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，顧名思義就是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)就是由企業(yè)掌控的經(jīng)濟(jì)資源，如：無形資產(chǎn)、現(xiàn)金、機(jī)械設(shè)備與土地使用權(quán)等。

2 企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)該制定的納稅政策

2.1 傳統(tǒng)政策

其一，我國(guó)稅務(wù)總局針對(duì)企業(yè)股權(quán)投資頒布了所得稅通知，其中明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)人員的累計(jì)盈余公積與沒有分配的利潤(rùn)應(yīng)該歸屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。其二，我國(guó)稅務(wù)局在股權(quán)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充通知中明確規(guī)定，想要不發(fā)生重復(fù)征稅的情況，在公司清算、全資子公司與持股超出95%等幾種狀況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該將留存的收益扣除。

2.2 新頒布的政策

其一，我國(guó)稅務(wù)局在制定企業(yè)所得稅稅收問題通知中規(guī)定，企業(yè)在對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行計(jì)算時(shí)，必須加上投資企業(yè)沒有分配的利潤(rùn)。其二，我國(guó)稅務(wù)局針對(duì)非居民企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，在管理所得稅的通知中規(guī)定，如果被投資的企業(yè)中沒有可以分配的利潤(rùn)，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)該跟隨股權(quán)一同轉(zhuǎn)讓此股權(quán)的留存金額，千萬(wàn)不能從股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)中扣除。上述這兩個(gè)文件當(dāng)中都明確強(qiáng)調(diào)，普通股權(quán)交易過程中，不能扣減留存收益。

3 重新解讀股權(quán)轉(zhuǎn)讓

3.1 國(guó)稅局針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓明確了稅收的發(fā)生時(shí)間

國(guó)稅局針對(duì)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，對(duì)發(fā)生稅收的時(shí)間進(jìn)行了明確，也就是轉(zhuǎn)讓的股權(quán)已經(jīng)生效且股權(quán)變更手續(xù)已經(jīng)完成的時(shí)間。這就代表雖然已經(jīng)簽訂了股權(quán)協(xié)議，但是只要沒有進(jìn)行股權(quán)手續(xù)變更，那么當(dāng)年就不能將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確定下來。實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該對(duì)股權(quán)登記加強(qiáng)重視。其一，此與《物權(quán)法》所堅(jiān)持的理念相符合，由于《物權(quán)法》不會(huì)對(duì)股權(quán)進(jìn)行調(diào)整，所以，此種方法經(jīng)常被應(yīng)用在動(dòng)產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)中。其二，針對(duì)股權(quán)變更的具體生效時(shí)間而言，假如屬于上市公司的股票，就應(yīng)該把我國(guó)證券公司將變更登記來作為其執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。其余公司的股票及股權(quán)，有一部分是將轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效為準(zhǔn)，部分是以紙質(zhì)股票為準(zhǔn)，而當(dāng)?shù)搅斯ど痰怯洐C(jī)關(guān)進(jìn)行登記時(shí)，只會(huì)產(chǎn)生一定的公示效力。其三，我國(guó)稅務(wù)局所頒布的一些稅收政策同部分司法規(guī)定不相符合，這樣可以更加有利于進(jìn)行征管，這便是稅收原則的主要表現(xiàn)。

3.2 轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得不能將留存收益扣除

一直以來，所有稅務(wù)機(jī)關(guān)都是根據(jù)此原則來處理稅務(wù)的，我國(guó)稅函針對(duì)那些非居民境外，規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中就有與之相類似的條例。即雖然留存收益當(dāng)中的所有稅后利潤(rùn)通常情況下被看成免稅收入，可假如一直不做分配處理，而同股權(quán)一同被轉(zhuǎn)讓，那么就不能將其稱作免稅收入處理。

如：A上市公司于2014年5月2日購(gòu)買了B上市公司持有的C公司股權(quán)的80%，轉(zhuǎn)讓股權(quán)款一共是4000萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的協(xié)議在本年5月12日在上方股東大會(huì)上被批準(zhǔn)通過，轉(zhuǎn)讓股權(quán)款在本年6月2日支付，同時(shí)還辦理了交接財(cái)產(chǎn)的手續(xù)，并且也經(jīng)過了政府部門的認(rèn)可。假如對(duì)股權(quán)的投資差額不加以考慮，到了5月28日C公司將會(huì)擁有5000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)，A上市公司“長(zhǎng)期投資股權(quán)-C公司”共有3000萬(wàn)元的賬面價(jià)值。

首先，通常情況下，轉(zhuǎn)讓股權(quán)在本年的財(cái)務(wù)變更處理具體如下：

A公司對(duì)財(cái)務(wù)的處理是：

借方：長(zhǎng)期投資股權(quán)-C公司是4000萬(wàn)元，貸方：銀行存款是4000萬(wàn)元。

B公司對(duì)財(cái)務(wù)的處理是：借方：銀行存款是4000萬(wàn)元，貸方：一直投資股權(quán)-C公司是3000萬(wàn)元，實(shí)際投資收益是1000萬(wàn)元。

由于在2014年6月2日股權(quán)的變更手續(xù)開始生效，根據(jù)國(guó)稅函規(guī)定，2014年這項(xiàng)股權(quán)收益應(yīng)該交納10000000*25%=2500000元的所得稅。

其次，在某種特殊狀況下，不在同一年對(duì)股權(quán)變更進(jìn)行處理。假如股權(quán)變更于2015年4月3日才對(duì)工商變更手續(xù)進(jìn)行辦理，其余所有條件都保持不變。

A公司對(duì)會(huì)計(jì)的處理是：

第一，對(duì)股權(quán)購(gòu)買款進(jìn)行支付時(shí)，借方：預(yù)付賬款是4000萬(wàn)元，貸方：銀行存款是4000萬(wàn)元。

第二，除工商登記辦理以外，其余條件都與規(guī)定相同，這時(shí)就需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓加以確認(rèn)。

借方：長(zhǎng)期投資股權(quán)-C公司是4000萬(wàn)元，貸方：

預(yù)付賬款是4000萬(wàn)元。

B公司對(duì)會(huì)計(jì)的處理是：其一，當(dāng)收到購(gòu)買股權(quán)的資金時(shí)，借方：銀行存款是4000萬(wàn)元，貸方：其余應(yīng)股款一A公司是4000萬(wàn)元。其二，除工商登記外，其余條件都與規(guī)定相符合，這時(shí)就需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓加以確定，借方：其余應(yīng)付款一A公司是3000萬(wàn)元，貸方：長(zhǎng)期投資股權(quán)-C公司是3000萬(wàn)元。其三，對(duì)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)收益進(jìn)行處理，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益一直都應(yīng)該在其余應(yīng)付款賬上進(jìn)行單獨(dú)列示，當(dāng)辦理完工商變更登記以后，再對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益加以明確，歸納到當(dāng)期損益當(dāng)中。也就是在2015年4月3日后必須進(jìn)行以下處理：借方：其余應(yīng)付款-A公司是1000萬(wàn)元，貸方：投資收益一轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益是1000萬(wàn)元。

雖然在2014年就簽訂了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的協(xié)議，可在2015年4月才將股權(quán)的變更手續(xù)完成，根據(jù)我國(guó)稅函規(guī)定，2014年此股權(quán)的轉(zhuǎn)讓不應(yīng)該被確認(rèn)成收益，到了2015年這支股權(quán)的轉(zhuǎn)讓應(yīng)向企業(yè)繳10000000*25%=2500000元的所得稅。

4 對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)涉及的稅種進(jìn)行處理

4.1 對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行處理

按照我國(guó)稅務(wù)局針對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)規(guī)定來看，對(duì)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)債權(quán)、勞動(dòng)力、資產(chǎn)與債務(wù)的一種行為，實(shí)際轉(zhuǎn)讓價(jià)格并不只是單獨(dú)由資產(chǎn)價(jià)值所決定的，它同企業(yè)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、不同產(chǎn)的銷售等都有直接關(guān)系。所以，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)這種行為并不在營(yíng)業(yè)稅收的范圍之內(nèi)，不應(yīng)該進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的征收。

4.2 對(duì)契稅進(jìn)行處理

根據(jù)我國(guó)針對(duì)契稅政策頒布的通知可知，一旦合同中超出兩個(gè)企業(yè)，就需要按照合同約定及法律規(guī)定，使其合并成一個(gè)企業(yè)，合并之后的企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)原合并每一方的免征契稅、土地及房屋權(quán)屬。

4.3 對(duì)土地增值稅進(jìn)行處理

根據(jù)我國(guó)針對(duì)土地增值稅所制定的通知，在兼并企業(yè)過程中，應(yīng)該把兼并企業(yè)所具有的房地產(chǎn)都轉(zhuǎn)讓給兼并企業(yè)，并暫時(shí)免除土地增值稅。

4.4 對(duì)增值稅進(jìn)行管理

根據(jù)我國(guó)稅務(wù)局針對(duì)轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)問題制定了不征收增值稅的批復(fù)，明確了轉(zhuǎn)讓企業(yè)的產(chǎn)權(quán)實(shí)際上即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)勞動(dòng)力、債務(wù)、資產(chǎn)與債權(quán)的一種行為，所以，在對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，會(huì)涉及到轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅貨物，而不是增值稅的內(nèi)容。由此可知，不管是免稅合并，還是應(yīng)稅的合并，所有目標(biāo)企業(yè)都不需要繳納流轉(zhuǎn)稅。