胡姣　彭卉

摘要：國務院總理李克強在第十二屆全國人民代表大會第四次會議做政府工作報告時表示，今年將全面實施“營改增”，從5月1日起，把試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，確保所有行業(yè)稅負增減不增。稅制的改變必然對企業(yè)的財務管理產生一定影響，尤其對相關行業(yè)的企業(yè)盈余管理行為產生影響。本文從財務活動視角下，就“營改增”對建筑業(yè)盈余管理影響做出了分析，并提出了相應的建議。

關鍵詞：“營改增”；建造業(yè)；盈余管理

一、背景分析

2011年11月16日“營改增”試點方案宣告上海市自2012年1月1日起開始試點，交通運輸行業(yè)和部分現代業(yè)作為率先試點的行業(yè)，即“6+1”。從上海市改革的整體效果來看，“營改增”明顯減小了稅負。自2012年8月1日起至2012年年底，“營改增”“6+1”試點范圍，由上海市進一步分批擴大到北京、天津等10個省（直轄市、計劃單列市）。而我國未展開“營改增”試點的22個省區(qū)市于2013年8月1日起也全數納入“營改增”范圍，實現“營改增”的全國推行。自2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政業(yè)也被納入“營改增”試點行業(yè)范圍內；同年6月1日起，電信業(yè)納入“營改增”試點范圍。2016年從5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負增減不增。

在會計學術界，關于盈余管理的概念，比較權威的有Scott（1997）在書中所述——盈余管理是在GAAP允許的范圍內，利用會計政策的可選擇性，以實現經營者自身利益或企業(yè)價值最大化的行為[1]；以及Schipper（1989）認為盈余管理是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務報告，以獲取私人利益的披露管理行為[2]。本文認為企業(yè)的組織目標在于實現企業(yè)價值最大化，故而認為企業(yè)管理層在公認會計原則允許的范圍內，可以通過對會計政策的選擇使經營者自身的利益和企業(yè)市場價值達到最大化。作為我國經濟的重大生產行業(yè)，建筑業(yè)與我們的生活息息相關，包括土木工程、房屋建設和設備安裝以及工程勘察設計工作的生產部門，其產品是各種工廠、礦井、鐵路、橋梁、港口、道路、管道、住宅以及公共設施的建筑物、構筑物和設施等等與我們日常離不開的產品。實施“營改增”可能會影響企業(yè)資產負債率、盈利能力、公司成長性、固定資產增長率等，繼而會影響企業(yè)的盈余管理水平[3]。隨著“營改增”的全面推進，相關企業(yè)做好“營改增”的準備工作迫在眉睫，基于此，本文就“營改增”對建筑業(yè)盈余管理的影響進行了分析。

二、實施“營改增”的現實意義

實施“營改增”的根本目的就是避免重復征稅，降低整體稅負水平。所以實施“營改增”的第一個現實意義就是降低整體稅負水平，使企業(yè)的獲利能力及發(fā)展能力有所增強。但是我們也要注意，整體稅負是會降低，而對于作為個體的企業(yè)來講，稅制與企業(yè)成本結構、發(fā)展時期、經營策略、會計人員專業(yè)技能等因素密切相關，企業(yè)自身稅負是否降低還有待考察。

此外，“營改增”將會使我國產業(yè)布局更加合理，資源將流向更具價值的行業(yè)，并且還很有可能使企業(yè)轉變開發(fā)模式。全面實施“營改增”之前，第三產業(yè)的服務業(yè)，大部分的計稅依據是營業(yè)全額征收營業(yè)稅，而營業(yè)稅是流轉稅，這樣會導致重復征稅，增加企業(yè)的稅負。同樣是流轉稅的增值稅卻是采取稅額抵扣制度，只對流通過程中增值部分征稅，已由前一流通環(huán)節(jié)征稅的部分不再重復征稅，有效避免了重復征稅，在這種情況下，產業(yè)方向很有可能向實行增值稅的行業(yè)發(fā)展。站在房產企業(yè)納稅籌劃的角度上，對住房的后續(xù)裝修投資可能會加大，“營改增”后，裝修住房可以取得增值稅進項稅額，擴大了抵扣額度，可能致使企業(yè)縮小對以前毛坯房的投資。

再者，現實情況表明，“營改增”提升了我國產品或服務在國際上的角逐。目前，增值稅在出口方面有很多的優(yōu)惠政策，出口退稅、出口免稅、先征后退、即征即退100%、計征即退50%等一系列政策都有利于出口產品成本的降低從而更具競爭力、也有利于企業(yè)調整戰(zhàn)略布局，“營改增”促進了我國稅制與國際接軌，鼓勵企業(yè)面向世界，走出國門。

最后，“營改增”政策的落實，使得在實務操作規(guī)范、各種票據收發(fā)齊全、會計核算健全的企業(yè)，很容易受到“營改增”減負的利好。而如果企業(yè)在材料采購、成本核算等環(huán)節(jié)不清晰、會計核算不健全，會發(fā)現稅負不減反增。所以，“營改增”促使企業(yè)改進管理方式和會計核算模式。

三、“營改增”對建筑企業(yè)盈余管理的影響

（一） 對籌資活動的影響

企業(yè)的資金來源無非兩種，自有或外來，自有資金，來源于吸收直接投資、發(fā)行股票、企業(yè)內部留存收益的等方面；債務資金，即企業(yè)通過銀行存款、發(fā)行債券、應付款項等取得的資金?！盃I改增”后，對于新增值稅一般納稅人來說，如果股東進行實物投資，并且具備增值稅專用發(fā)票，那么投資者的投資價值增加，實物成本不變，但是企業(yè)可以抵扣的進項稅額卻增加了，減少了企業(yè)所交增值稅；另一方面企業(yè)從銀行融資的款項可以取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，將會降低籌資成本，使財務費用降低。管理層可以在適當資本結構下，鼓勵投資者投資具有增值稅專用發(fā)票的實物，并盡可能地通過銀行借款，讓財務杠桿發(fā)揮最大作用的同時，降低企業(yè)的財務費用。

（二） 對投資活動的影響

企業(yè)將取得的資金投入使用，以謀求最大的經濟效益；否則，籌資就失去了目的和效用。建筑業(yè)購置的機器設備等固定資產由于增值稅是價外稅，其賬面價值是取得的增值稅專用發(fā)票的價稅合計減掉進項稅額，會比征收營業(yè)稅時要少，所以理論上講，“營改增”后新增值稅一般納稅人企業(yè)的資產總額會比“營改增”之前下降，而對小規(guī)模納稅人就沒有什么影響。另外，企業(yè)購買機器設備的款項，通過銀行借款可以實行進項稅額抵扣和費用資本化不失為一種合理的盈余管理手段。

不過，建筑業(yè)在購置材料等流通環(huán)節(jié)時，通常由于項目所處地偏遠面臨的材料供給商少、而且所需材料比較雜亂零散，就存在就地取材、個體供料的情況，這樣有些供應商就無法出具合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，使得新增值稅一般納稅人施工企業(yè)不能進行抵扣而多付商品的增值稅，加大了建筑企業(yè)的營業(yè)成本，管理層可以在權衡經濟利益下對此類物資進行集中采購、分項目運送，加強對采購部門的監(jiān)督，督促其正規(guī)采購，盡可能從一般增值稅納稅人那里進行采購。

（三） 對資金營運的影響

一是營業(yè)成本的降低?！盃I改增”后，新增值稅一般納稅人原材料成本會降低，固定資產成本降低，那么建筑業(yè)計提的固定資產折舊也會降低，從而降低了企業(yè)的營業(yè)成本。管理層還可以通過增加產量降低單位產品分攤的固定成本，也可以減少結轉已銷產品成本來降低主營業(yè)務成本。

二是營業(yè)收入的減少。建筑合同的談判過程中，業(yè)主一般占據主動權，業(yè)主可能并不會因為“營改增”而多付商品的增值稅，由此合同價款變?yōu)楹悆r，企業(yè)的營業(yè)收入將比“營改增”之前要少[4]?！盃I改增”之前建筑業(yè)的稅率是3%，征收依據按照營業(yè)額計稅，稅費計入當期損益，“營改增”后，小規(guī)模納稅人的征收率為3%，一般納稅人的適用稅率11%，“營改增”后小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人的收入都變成了原合同價款扣除價外稅的增值稅的余額，減少了營業(yè)收入。管理層對營業(yè)收入的減少并不容易進行調控，因為營業(yè)收入來自外部客戶、經銷商，做賬的原始憑證訂貨單需要他們的協助，況且增加收入的同時會增加應收賬款或銀行存款賬戶，外界對應收賬款的大額上升會加倍關注，而增加銀行存款難度更大[5]。

三是現金流量的影響。長期以來，我國建筑業(yè)管理并不規(guī)范，存在諸多問題，如工程款支付比例低，建設單位在每期驗工計價時，一般扣除10-20%質量保證金、暫留款、墊付款等，有的項目甚至更低，這些暫扣款通常要到工程竣工結算后才會支付，而增值稅當期必須繳納，這樣將導致企業(yè)經營性現金流量支出增加，加大企業(yè)資金緊張的局面[6]。管理層要加強對項目的追蹤，已完工的項目要及時收回應收款項。不過另一方面，“營改增”也可以減少現金流量支出，像新一般納稅人購買原材料和勞務的支出等。

（四） 對資金分配的影響

稅前資金分配是對債務的利息等進行分配，如果企業(yè)融資是通過銀行，那么“營改增”后新一般納稅人由于可以擴大進項稅額的抵扣，將可能減少利息的分配。稅后資金分配是對權益性資金進行分配，“營改增”后整體稅負會降低，稅負降低且盈利上升的企業(yè)，管理層可以減少權益性資金的分配，適當的擴大企業(yè)的規(guī)模以使企業(yè)達到規(guī)模經濟。

四、“營改增”下建筑企業(yè)的應對策略

（一） 加強增值稅發(fā)票的管理

根據稅法相關規(guī)定，增值稅實行進項稅額抵扣制度，一般情況下，只有增值稅專用發(fā)票才能抵扣，若建筑企業(yè)新一般納稅人沒有取得進項稅額的專用發(fā)票，不僅不能實行抵扣，還會增加營業(yè)成本，造成企業(yè)稅負的上升。建筑業(yè)“營改增”雖然還有細節(jié)性的政策沒有出臺，但是不論什么情況，新一般納稅人盡可能地取得增值稅專用發(fā)票一定是沒錯的。為了避免因管理上的失誤而造成的損失，企業(yè)要遵守增值稅法相關條例，加強對增值稅發(fā)票的管理，制定適合本企業(yè)發(fā)票開具、獲得、傳遞等管理辦法，并且不定期對這些工作進行檢查、以防虛開或漏開現象。

（二） 加強財務人員專業(yè)技能培訓

會計核算是進行納稅的基礎，作為財務人員，不僅與增值稅發(fā)票密切相關，還是會計核算的參與者，其重要性是不言而喻的?！盃I改增”后會計核算的變更會給他們帶來新的挑戰(zhàn)，故而管理層要組織安排相關會計和涉稅人員參加專業(yè)知識的輔導培訓，加強新政策的學習，讓企業(yè)在“營改增”前做好充足的人才準備，使其更新專業(yè)技能，熟悉最新政策規(guī)定并掌握相關納稅工作和會計核算的銜接，降低稅務風險和會計核算風險。

（三） 利用契機，加強納稅籌劃

“營改增”將會導致整體稅負水平的降低，新一般納稅人企業(yè)要善于抓住這個機會，利用流通環(huán)節(jié)中的稅負轉嫁來實現減少新稅收的目的。如果供應商提供相同質量的產品并且收取相同費用，管理層可以利用“營改增”篩選更多的供應來源。再者，管理層要引導相關會計和稅務人員深入研究增值稅的優(yōu)惠政策。當下“營改增”還在實行推廣階段，肯定存在一定的稅收優(yōu)惠政策空間，如果企業(yè)財務人員鉆研這些新政策，肯定可以發(fā)現減少企業(yè)稅負的辦法。

五、結語

“營改增”對于建筑企業(yè)來說既是機遇，同時又有挑戰(zhàn)?！盃I改增”可以避免重復征稅，對于大部分企業(yè)可以降低稅負。同時，“營改增”會對建筑業(yè)在籌資、投資、資金運用以及資金分配這些財務管理活動上產生影響，從而影響管理層的盈余管理，企業(yè)在增值稅專用發(fā)票管理、會計核算等方面的工作量也會增加，管理層應做好相應的準備工作，把握機會，使企業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展。（作者單位：廣東工業(yè)大學管理學院）

參考文獻：

[1]Willian.R.Scott.Financial Accounting Theory，Prentice Hall，1977.

[2]Schipper K.Commentary on Earnings management，Accounting Horizons，Dec，1989.

[3]楊榛.營業(yè)稅改證增值稅對企業(yè)盈余管理的影響研究[J].會計實務，2015（12）.

[4]程雙華.淺談“營改增”對建筑業(yè)財務管理的影響[J].財務與管理，2013（2）.

[5]張昕 楊再慧.中國上市公司利用盈余管理避免虧損的實證研究[J].管理世界，2007（9）.

[6]李輝.淺談“營改增”對建筑安裝企業(yè)的影響[J].城市建設理論研究，2014（7）.