◆張建忠

美國(guó)稅收事先裁定的實(shí)踐及經(jīng)驗(yàn)

◆張建忠

內(nèi)容提要：稅收事先裁定允許納稅人獲知對(duì)預(yù)期事項(xiàng)稅收結(jié)果的確定性，因此在稅務(wù)管理和稅務(wù)遵從中被認(rèn)為是必不可少的。稅法本身的不確定性導(dǎo)致了稅收事先裁定的大量需求，然而在美國(guó)實(shí)際上很少運(yùn)用稅收事先裁定。文章通過(guò)分析美國(guó)稅收事先裁定在實(shí)踐中很少運(yùn)用的原因，提出我國(guó)引進(jìn)稅收事先裁定制度時(shí)需要進(jìn)行更充分的理論研究。

稅收事先裁定；私人信件裁定；納稅人

一、美國(guó)稅收事先裁定簡(jiǎn)介

1911年瑞典施行稅收事先裁定以來(lái)，稅收事先裁定逐漸被各國(guó)稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)接受，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始建立稅收事先裁定制度。1954年美國(guó)出臺(tái)了關(guān)于私人信件裁定（Private Letter Rulings）的詳細(xì)指南。該指南以私人信件的形式提供稅收事先裁定，因此，也稱(chēng)為信件裁定。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收事先裁定的定義是：“裁定是由國(guó)家辦事處（National Office）向納稅人或其授權(quán)代表發(fā)布的書(shū)面說(shuō)明，它用法律去解釋或?qū)嵤┫盗刑貏e事項(xiàng)”。①Robert E.Meldman, Richard J.Sideman, Federal Taxation:Practice and Procedure （6th ed）, 2001。

美國(guó)國(guó)稅局發(fā)布了一個(gè)收入程序法案來(lái)細(xì)化申請(qǐng)私人信件裁定的程序，并解釋了國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)私人信件裁定的處理方法。根據(jù)手續(xù)程序，凡申請(qǐng)私人信件裁定，納稅人必須提供個(gè)人信息、關(guān)于交易事實(shí)的全部說(shuō)明、有關(guān)公司經(jīng)營(yíng)的其他信息。裁定無(wú)論是通過(guò)或是遭到拒絕，都被送到業(yè)務(wù)部門(mén)的人員手中，業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)檢查納稅人的納稅申報(bào)，納稅人依靠裁定結(jié)果執(zhí)行交易。

美國(guó)國(guó)稅局就稅收事先裁定問(wèn)題確立了不同的程序指南。裁定要求可能與聯(lián)邦稅有關(guān)，并就納稅申報(bào)表遞交之前已進(jìn)行的交易或?qū)?lái)擬進(jìn)行的交易進(jìn)行處理，還可以處理某些特殊交易的稅收事項(xiàng)或稅收相關(guān)方面的要求。對(duì)于法律（而非事實(shí)）問(wèn)題，納稅人可以信任該裁定且本身并不受其約束，裁定不可以視為先例。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)定期發(fā)布特殊法律問(wèn)題清單，有些清單上的問(wèn)題可能并沒(méi)有做出事先裁定，具體包括：1.缺乏正常的交易目的以及主要目的是為了減少聯(lián)邦稅，或只涉及事實(shí)問(wèn)題；2.案件正在接受稅務(wù)審計(jì)或正提起訴訟，或該案件與納稅申報(bào)表提交當(dāng)年已完成的交易有關(guān)；3.虛擬假設(shè)的情形或只是擬進(jìn)行交易的一部分，或這個(gè)問(wèn)題還涉及擬進(jìn)行交易的其他方案；4.在正式做出答復(fù)之前納稅人撤回申請(qǐng)；5.外國(guó)政府提出要求，指出美國(guó)法律影響到他們的法律；6.提議立法的效果（包括聯(lián)邦立法、州立法以及國(guó)外立法）。美國(guó)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷(xiāo)或改變稅收事先裁定，且具有追溯力。但是在下列情況下一般不會(huì)撤銷(xiāo)或修改：1.對(duì)于重大事實(shí)沒(méi)有誤述或遺漏；2.交易在主要方面與裁定相符；3.所適用的法律沒(méi)有修改；4.納稅人基于本裁定善意行事，而具有追溯力的撤銷(xiāo)將會(huì)對(duì)納稅人造成損害。

二、美國(guó)稅收事先裁定的實(shí)踐

稅收事先裁定的重要性是用于處理稅法的不確定性，美國(guó)前國(guó)稅局官員莫蒂默·卡普林（Mortimer Caplin）在1962年指出：“基于稅法的復(fù)雜性和高稅率，可以理解為什么納稅人在沒(méi)有確切的稅務(wù)結(jié)果時(shí)，時(shí)常猶豫開(kāi)展重要的商業(yè)業(yè)務(wù)”。①M(fèi)ortimer M. Caplin, Taxpayer Rulings Policy of the Internal Revenue Service: A Statement of Principles, 20 N.Y.U. Proc. of the Twentieth ann. Inst. on Fedtax'n 1, 1 （1962）.稅法的頻繁變動(dòng)是造成稅法不確定的重要根源。1954—2008年，在美國(guó)有超過(guò)500部公共法律修改了稅法，每一部公共法律的修改都會(huì)改變聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)關(guān)的區(qū)域代碼，而這些區(qū)域代碼覆蓋到不同地區(qū)的代碼。而且，依靠一般反避稅原則，如經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，也造成了大量稅法的不確定性。與稅法存在不確定性相一致的是每年呈遞的大量稅務(wù)案件。納稅人可以通過(guò)三個(gè)不同法庭申請(qǐng)裁定：美國(guó)稅務(wù)法院、聯(lián)邦地區(qū)法院、美國(guó)聯(lián)邦索賠法院。圖1列出了在1995—2007年間向這些法院呈遞的稅務(wù)案件，顯示了案件數(shù)量的變動(dòng)。案件數(shù)量的變動(dòng)證明了聯(lián)邦稅法的不確定性，這種申訴與稅務(wù)案件總體的高數(shù)量又是一致的。

并非所有聯(lián)邦稅務(wù)案件都是在法庭上解決的。當(dāng)納稅人不滿(mǎn)稅務(wù)審計(jì)結(jié)果時(shí)，他們可以要求與申述辦公室商談，這種申訴作為內(nèi)部上訴來(lái)判定稅務(wù)審計(jì)工作。圖2顯示出在1996—2007年間向內(nèi)部稅務(wù)訴訟的數(shù)量。如果只有很少的稅法的不確定性，結(jié)果僅會(huì)引起少量的納稅人與稅務(wù)審計(jì)人員的不滿(mǎn)，只會(huì)有少量的內(nèi)部申訴。圖2中顯示的相對(duì)較高的內(nèi)部訴訟的數(shù)量，以及事實(shí)上內(nèi)部申訴數(shù)量上升，與法律的不確定性是一致的。

圖1 1995—2007年美國(guó)法院稅務(wù)案件

圖2 1996—2007年美國(guó)內(nèi)部稅務(wù)申訴案件數(shù)量

稅收事先裁定對(duì)納稅人的重要性加上稅法的不確定性，由此判斷在美國(guó)將會(huì)出現(xiàn)大量的稅收事先裁定，圖3給出了1980—2007年美國(guó)發(fā)布的私人信件裁定的數(shù)量。20世紀(jì)80年代以來(lái)，年私人信件裁定的數(shù)量相對(duì)較低，從1981年的5782個(gè)減少到2007年的1436個(gè)。這個(gè)數(shù)據(jù)與前面圖1中列示的稅務(wù)案件總數(shù)量相比是比較低的，尤其是與圖2中顯示的內(nèi)部稅務(wù)申訴數(shù)量相比更少。在2007年，不同的法庭承接了30869個(gè)案件，內(nèi)部稅務(wù)申訴接收了79479，但是僅僅只發(fā)布了1436個(gè)私人信件裁定。

稅收事先裁定的數(shù)量理論上應(yīng)該很高，特別是從納稅人角度看，如果一項(xiàng)交易的風(fēng)險(xiǎn)高，為了得到較小的有利的裁定機(jī)會(huì)，也會(huì)申請(qǐng)私人信件裁定。而事實(shí)上相對(duì)較少的私人信件裁定似乎與理論上的觀(guān)點(diǎn)是矛盾的。這種矛盾可能有兩方面的原因，一是稅收事先裁定的成本，過(guò)高的申請(qǐng)成本是稅收事先裁定用得少的一種可能解釋?zhuān)欢窃跊Q定是否申請(qǐng)稅收事先裁定時(shí)，納稅人的戰(zhàn)略分析。

圖3 美國(guó)稅收事先裁定申請(qǐng)數(shù)量（1980—2007年）

圖4 美國(guó)稅收事先裁定申請(qǐng)成本（1980—2007年）

圖4給出了美國(guó)1980年以來(lái)申請(qǐng)費(fèi)用的變化情況。根據(jù)圖4，私人信件裁定的申請(qǐng)費(fèi)用從1987年的免費(fèi)到2007年的10000美元。盡管申請(qǐng)費(fèi)用的上漲能部分的解釋每年私人信件裁定數(shù)量的減少，但是這種增加似乎不能夠提供一個(gè)關(guān)于總體信件裁定數(shù)量減少的合理解釋。第一，在1987年之前都是免費(fèi)的，直到1990年，也沒(méi)有超過(guò)600美元。這段時(shí)期，也是相對(duì)較少的裁定數(shù)量（1989 年3920）。第二，從1990年到2007年，申請(qǐng)費(fèi)用大增（從3966美元到10000美元），但是，如圖3所示，從1993年到2006年，裁定數(shù)量大致穩(wěn)定。第三，在1990年，申請(qǐng)費(fèi)用劇增，相比納稅人的收入（在一定的水平），申請(qǐng)費(fèi)實(shí)際很小，收入相對(duì)較高的納稅人是不考慮這個(gè)正常費(fèi)用的。

另一個(gè)影響申請(qǐng)私人信件裁定的成本是納稅人等待發(fā)布正式裁定的時(shí)間。私人信件裁定極少在90天內(nèi)獲得，一般是在90-183天。如果涉及復(fù)雜的實(shí)際情況或新問(wèn)題，在任何地方都會(huì)花費(fèi)6個(gè)月到1年時(shí)間。然而在信件裁定申請(qǐng)?zhí)岢龊蟮?1天之內(nèi)，稅務(wù)官員會(huì)與納稅人會(huì)面并告知他有利或不利裁定的可能。因此，即使經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間發(fā)布裁定，多數(shù)情況下納稅人都在21天之內(nèi)知道預(yù)期裁定結(jié)果并做相應(yīng)的行為調(diào)整。

設(shè)想納稅人考慮某項(xiàng)交易時(shí)，關(guān)于這項(xiàng)交易的納稅金額在稅法上是不確定的。法律用一種方式解釋對(duì)納稅人是有利的，意味著支付較低的稅金，或者以另外一種方式解釋對(duì)納稅人不利，意味著支付較高的稅金。納稅人必須判斷在執(zhí)行交易前是否提交稅收事先裁定，或者不申請(qǐng)裁定而運(yùn)用有利的稅法解釋開(kāi)展業(yè)務(wù)。

三、影響稅收事先裁定的因素

如果納稅人運(yùn)用有利的法律解釋執(zhí)行交易，在稅務(wù)審計(jì)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的是不利解釋?zhuān)敲醇{稅人不但被要求遵守規(guī)定，還要被罰款。相反，如果納稅人申請(qǐng)了稅收事先裁定，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布了不利裁定，納稅人或者放棄交易或者遵從裁定，從而避免了稅收懲罰的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)稅法存在幾種解釋時(shí)，運(yùn)用有利的解釋很少使納稅人置身于刑事或民事懲罰中。在申請(qǐng)稅收事先裁定時(shí)，通常更多考慮的是戰(zhàn)略弊端，這些弊端主要有：

（一）增加稅務(wù)審計(jì)。針對(duì)不同類(lèi)型的納稅申報(bào)的稅務(wù)審計(jì)率很低，個(gè)人納稅申報(bào)的審計(jì)率雖由2000年的0.49%上升到2007年的1.03%，但是仍然很低。企業(yè)收入的納稅申報(bào)審計(jì)率在2004年只有0.19%，公司的納稅申報(bào)審計(jì)率在1997年是2.62%，2007年是1.24%。①I(mǎi)d. at IRS Face-to-Face Audits of Federal Income Tax Returns Filed by Corporations, http://trac. syr.edu/tracirs/highlights/current/corporations.html.如此低的審計(jì)率說(shuō)明納稅申報(bào)被審計(jì)的可能性極小，但當(dāng)申請(qǐng)了私人信件裁定后，就會(huì)加大被審計(jì)的可能性。

（二）增加稅務(wù)稽查。盡管大多數(shù)納稅申報(bào)的審計(jì)率很低，但對(duì)有些納稅申報(bào)的審計(jì)率又相對(duì)較高。某些行業(yè)大公司的審計(jì)率在2004年達(dá)到了100%，比如自然資源、建筑、重工業(yè)、運(yùn)輸、零售、食品、醫(yī)療和藥品等行業(yè)。其他行業(yè)的大公司在2004年的審計(jì)率依然是100%，如交通、科技和傳媒。②Id. at Audit Rates for Large Corporations with Assets of $250 Million or More, http://trac.syr.edu/ tracirs/highlights/v10/audindustry.html.即使這些大公司在企業(yè)主體中的數(shù)量是很小的一部分，但他們控制90%的資產(chǎn)，掙得87%的利潤(rùn)。③Id. at Corporation Assets and Income Relatively Few Corporations Have Most Income and Assets, http://trac.syr.edu/tracirs/highlights/v10/corpassets.html.因此，盡管在個(gè)人的納稅申報(bào)中審計(jì)率較低，但對(duì)控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的大公司的審計(jì)率還是較高的。這些公司將不會(huì)限制稅務(wù)審計(jì)，因?yàn)榧词共簧暾?qǐng)，他們的審計(jì)率也是接近100%。阻止這些公司申請(qǐng)稅收事先裁定的還有一個(gè)因素，即增加稅務(wù)稽查。多數(shù)情況下，審計(jì)人員無(wú)法偵查出納稅申報(bào)中的爭(zhēng)議性問(wèn)題。因此，即使在審計(jì)率接近100%的情況下，納稅人能預(yù)期到許多法律上不明確的稅務(wù)問(wèn)題不會(huì)被偵查出。相反，針對(duì)一個(gè)模棱兩可的問(wèn)題申請(qǐng)稅收事先裁定，強(qiáng)化這一問(wèn)題，肯定會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注?？紤]到接受稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的可能性增加，將會(huì)促使納稅人選擇不申請(qǐng)稅收事先裁定。

（三）稅務(wù)檢查人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)。大公司面臨的是非常高的審計(jì)率，一旦被發(fā)現(xiàn)存在稅法上不確定的問(wèn)題，納稅機(jī)關(guān)一定會(huì)檢查相關(guān)的法律問(wèn)題而不管納稅人是否申請(qǐng)稅收事先裁定。盡管如此，納稅人還是會(huì)選擇不申請(qǐng)稅收事先裁定，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)水平會(huì)決定法律的解釋。

稅務(wù)審計(jì)是由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行，而稅收事先裁定是由國(guó)家稅務(wù)辦公室發(fā)布。稅務(wù)機(jī)關(guān)在解釋法律時(shí)候可能犯兩種錯(cuò)誤：一是依靠錯(cuò)誤觀(guān)點(diǎn)判斷采取的有利法律解釋?zhuān)欢且揽垮e(cuò)誤的法律觀(guān)點(diǎn)評(píng)判采取的不利法律解釋。稅務(wù)人員越專(zhuān)業(yè)，犯錯(cuò)的可能性就越小。如果稅務(wù)人員犯了第一種錯(cuò)誤，納稅人將不會(huì)糾正他，他們寧可得到不利事實(shí)的有利解釋。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)犯了第二種錯(cuò)誤，納稅人將會(huì)提供法律觀(guān)點(diǎn)來(lái)指正他們的錯(cuò)誤，納稅人可以針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤觀(guān)點(diǎn)向稅務(wù)申訴辦公室提出訴求。由于國(guó)稅機(jī)構(gòu)比地稅更加專(zhuān)業(yè)，他們很少犯上述錯(cuò)誤。因此，納稅人寧愿地方稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行法律解釋?zhuān)@種情況阻礙了納稅人申請(qǐng)稅收事先裁定。

（四）先例效應(yīng)。直到20世紀(jì)70年代中期，私人信件裁定才在美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法6110章中頒布，1977年得到解釋。但是稅收事先裁定的先例效應(yīng)卻被正式限制。國(guó)內(nèi)收入法6110（k）（3）章規(guī)定：“明確的判定不能作為先例”。似乎稅收事先裁定并沒(méi)有先例價(jià)值，但至少稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)向納稅人解釋類(lèi)似的案例。

（五）執(zhí)行交易的承諾。在眾多案例中，某些交易面臨納稅金額的法律不確定性。假設(shè)這些交易能以不同的方式構(gòu)建，而且這些交易的構(gòu)建影響了法庭對(duì)法律問(wèn)題的判決,當(dāng)判定如何解釋稅法的不確定性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮的是對(duì)稅收收入的影響。相應(yīng)的，如果交易的開(kāi)展方式相對(duì)于納稅人是有利的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不愿意將其提交法院，因?yàn)榉ㄔ旱牟枚ㄊ怯邢壤模虼?，法院的有利裁定?duì)未來(lái)稅收收入將會(huì)不利，稅務(wù)機(jī)關(guān)寧可等待一個(gè)以某種方式構(gòu)建的不利于納稅人的類(lèi)似交易時(shí)，才再將其提交法院。此時(shí)，執(zhí)行沒(méi)有實(shí)行裁定的交易會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)審計(jì)中采取有利的解釋?zhuān)欢暾?qǐng)稅收事先裁定會(huì)導(dǎo)致一個(gè)不利裁定。原因是，稅務(wù)機(jī)關(guān)清楚負(fù)面的事先裁定不會(huì)被申訴，且這樣的裁定不會(huì)在法庭上形成先例效應(yīng)而減少未來(lái)稅收收入。通過(guò)執(zhí)行交易，納稅人放棄了被納稅機(jī)關(guān)做出負(fù)面裁定后不執(zhí)行交易的選擇，這種結(jié)果減少了稅收事先裁定的動(dòng)機(jī)。

四、美國(guó)稅收事先裁定的經(jīng)驗(yàn)

稅收事先裁定可能會(huì)改變企業(yè)的繳稅模式，尤其是涉及兼并重組等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)可能發(fā)生根本性變化——由稅務(wù)機(jī)關(guān)事后對(duì)交易定性并征稅，變?yōu)槭虑皩?duì)交易定性并確定稅額。從稅收征管理念來(lái)說(shuō)，稅收事先裁定意味著稅務(wù)管理由稅務(wù)機(jī)關(guān)管理為主向納稅人自我管理的轉(zhuǎn)變。通過(guò)事先裁定制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本將大幅降低，并能更及時(shí)準(zhǔn)確地掌握企業(yè)信息。而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)更多有針對(duì)性的個(gè)性化服務(wù)，提高稅收政策適用的確定性；消除稅收風(fēng)險(xiǎn)，增加商業(yè)活動(dòng)的確定性等。從兩者的關(guān)系來(lái)說(shuō)，該制度使雙方由“對(duì)立”關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)椤昂椭C一致”關(guān)系。

我國(guó)地方上首例運(yùn)用事先裁定的稅務(wù)處理案例是2012年馬鋼集團(tuán)將下屬馬鋼股份公司非鋼產(chǎn)業(yè)進(jìn)行剝離，并把調(diào)整后的方案正式提交安徽省國(guó)稅局申請(qǐng)事先裁定，安徽省國(guó)稅局給出了“此次資產(chǎn)重組不征收增值稅”的意見(jiàn)。這次實(shí)踐表明，事先裁定服務(wù)不是一蹴而就，其背后是稅收工作模式的積極探索。隨著《稅收遵從合作協(xié)議》的簽署，征稅方式變革正在各省推廣開(kāi)來(lái)，其中就包括了稅收事先裁定的條款。

稅收事先裁定允許納稅人獲知對(duì)預(yù)期事項(xiàng)稅收結(jié)果的確定性，因此在當(dāng)今世界的稅務(wù)管理和稅務(wù)遵從中被認(rèn)為是必不可少的。稅法本身的不確定性導(dǎo)致了稅收事先裁定的大量需求，然而在美國(guó)實(shí)際上很少運(yùn)用稅收事先裁定。因此，我國(guó)在引進(jìn)并建立稅收事先裁定時(shí)，需要充分考慮納稅人對(duì)稅收事先裁定的認(rèn)同。

第一，申請(qǐng)稅收事先裁定會(huì)自動(dòng)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，因?yàn)橐话闱闆r下稅務(wù)檢查率較低，申請(qǐng)事先裁定會(huì)引來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)可能交易的檢查。納稅人希望法律上模棱兩可的問(wèn)題不被檢查，通過(guò)申請(qǐng)稅收事先裁定，納稅人強(qiáng)化了這一問(wèn)題，引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，此結(jié)果將導(dǎo)致納稅人放棄事先裁定。

第二，稅收事先裁定是由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布，而稅務(wù)檢查是由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員相對(duì)專(zhuān)業(yè)，他們很少在法律解釋問(wèn)題上出錯(cuò)。然而，納稅人寧可稅務(wù)人員多犯錯(cuò)而不是少犯錯(cuò)，因?yàn)樗麄兛梢詮姆稿e(cuò)的納稅義務(wù)中獲利，一旦錯(cuò)誤被發(fā)現(xiàn)將會(huì)導(dǎo)致另一個(gè)較高的納稅義務(wù)。

第三，如果一個(gè)有利的法律解釋預(yù)期會(huì)減少未來(lái)稅收收入，比起納稅檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不愿意采納這一稅收事先裁定。事實(shí)上，稅收事先裁定有一個(gè)先例效應(yīng)，因?yàn)樗麄兒苋菀装l(fā)布和獲取，對(duì)于同一情形的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任做到一致性。相反，稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的決策不具有先例效應(yīng)，因?yàn)樗麄兊墓ぷ鞑粚?duì)外公開(kāi)。對(duì)于沒(méi)有事先裁定的交易，在發(fā)生稅務(wù)糾紛的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以保證在稅務(wù)檢查中的合理解釋?zhuān){稅人始終處于不利地位，從而使稅收事先裁定顯得可有可無(wú)。

（責(zé)任編輯：東方源）

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2095-1280（2016）03-0052-05

張建忠，男，湖北民族學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，講師。