●郭少華

基于生態(tài)環(huán)境視角的我國綠色稅收體系研究

●郭少華

近年來，我國的資源短缺、環(huán)境破壞等問題日益嚴(yán)重，在此背景下，生態(tài)文明建設(shè)作為實(shí)現(xiàn)“兩個(gè)一百年”奮斗目標(biāo)的必要條件被納入國家戰(zhàn)略規(guī)劃，綠色稅收制度也引起廣泛關(guān)注?；谶@一現(xiàn)狀，本文對(duì)我國綠色體系的發(fā)展進(jìn)程進(jìn)行了梳理，分析了建立綠色稅收體系的必要性，并總結(jié)了西方發(fā)達(dá)國家綠色稅收的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出了完善我國綠色稅收體系的對(duì)策建議。

生態(tài)環(huán)境綠色稅收庫茲涅茨曲線

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和全球工業(yè)化步伐加快，我國經(jīng)濟(jì)得到了飛速發(fā)展。如圖1所示，進(jìn)入二十一世紀(jì)以來，我國的國內(nèi)生產(chǎn)總值由99776.30億元提升至635910.20億元，增加了5.37倍。經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)使我國在世界經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上逐漸扮演重要角色。但是，由于盲目追求經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，我國的能源消耗水平也在不斷上升，由146964.00萬噸標(biāo)準(zhǔn)煤上升至426000.00萬噸標(biāo)準(zhǔn)煤，增加了1.9倍，這大大加重了我國經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)資源的依賴。

圖1 2000年至2014年國內(nèi)生產(chǎn)總值和能源消耗總量圖

與此同時(shí)，由于資源大量消耗，我國也面臨著嚴(yán)重的環(huán)境問題，特別是近幾年來，我國廢水排放總量由4824094.00萬噸增加到7161750.53萬噸，而且廢水排放總量呈上升趨勢(shì)；化學(xué)需氧量排放總量由1339.18萬噸增加到2294.59萬噸，雖然部分年份排放量有所下降，但是，就總體而言，我國化學(xué)需氧量排放總量呈上升趨勢(shì)（如圖2所示）。由此可見，我國在追求經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)的同時(shí)，也在一定程度上浪費(fèi)了資源，破壞了環(huán)境。

圖2 2004年至2014年廢水排放總量和化學(xué)需氧量排放量圖

隨著環(huán)境污染、資源浪費(fèi)等問題不斷突顯，我國政府逐步意識(shí)到生態(tài)文明建設(shè)的重要性。自“十二五”規(guī)劃提出資源稅開始，十八大和十八屆三中全會(huì)將生態(tài)文明建設(shè)納入頂層設(shè)計(jì)和總體部署，2015年4月25日《中共中央國務(wù)院關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》更是將生態(tài)文明建設(shè)作為實(shí)現(xiàn)“兩個(gè)一百年”奮斗目標(biāo)的必要條件，在此背景下，綠色稅收制度也引起廣泛關(guān)注。當(dāng)前，我國綠色稅收體系存在著較大的漏洞，如何構(gòu)建適合我國國情的綠色稅收體系不僅符合我國的國情，而且是學(xué)者們亟需研究的重要課題。因此，本文就我國應(yīng)當(dāng)建設(shè)怎樣的綠色稅收體系以及如何建設(shè)綠色稅收體系進(jìn)行探討，擬為完善我國的綠色稅收制度提出一些對(duì)策建議。

一、綠色稅收的內(nèi)涵及其歷史沿革

庇古（1932）首次提出“綠色稅收”一詞，而有關(guān)中國資源稅的研究開始于20世紀(jì)90年代，但時(shí)至今日，大部分“綠色稅收”的概念仍然是基于國外的環(huán)境稅而提出。很多學(xué)者認(rèn)為，“綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對(duì)投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免，或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅”。此后，饒立新（2006）、Paul Hawken（2001）等對(duì)資源稅收的定義進(jìn)行了擴(kuò)展。綜合以往學(xué)者的研究，本文認(rèn)為，綠色稅收不僅包括稅法中直接明確了以環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約為目的的稅種，而且包括其他稅種中能夠起到相同作用的減免稅等優(yōu)惠政策?；诖?，我國的綠色稅收體系主要由微觀、中觀和宏觀因素構(gòu)成（呂敏，2015），三個(gè)因素形成了完整的綠色稅收體系。

我國綠色稅收體系大致經(jīng)歷了四個(gè)發(fā)展階段：①1949-1978年的空白階段。新中國成立初期，我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，環(huán)境問題已有所顯現(xiàn)，逐漸影響到了人們的生活，雖然此時(shí)已經(jīng)意識(shí)到環(huán)境保護(hù)的重要性，并采用了行政管理等手段對(duì)其加以保護(hù)，但是，由于當(dāng)時(shí)過分關(guān)注經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，執(zhí)行的效果并不盡如人意。②1978-1994年的初步建立階段。隨著經(jīng)濟(jì)和科技快速發(fā)展，人們對(duì)良好環(huán)境的需求不斷提升，基于此，政府提出了“預(yù)防為主、防治結(jié)合”、“誰污染、誰治理”和“強(qiáng)化環(huán)境管理”等主要政策，并相繼出臺(tái)了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法（實(shí)行）》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》、《礦產(chǎn)資源法》、《土地管理法》、《漁業(yè)法》、《水污染法》等一系列環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，初步建立了我國的綠色稅收體系。③1994-2004年的綠色稅收體系補(bǔ)充完善階段。隨著1994年稅制改革的完成，我國綠色稅收體系真正建立。這一時(shí)期的綠色稅收體系從根本上加強(qiáng)了國家對(duì)資源和能源的管理以及對(duì)環(huán)境的保護(hù)，大大推動(dòng)了我國綠色稅收體制的發(fā)展。④2004年至今的綠色稅收政策大力推進(jìn)階段。二十一世紀(jì)以來，飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)對(duì)資源環(huán)境的壓力越來越大，這使得中國粗放式經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式不再適用?；谶@一現(xiàn)狀，學(xué)者就我國的綠色稅收體系進(jìn)行了進(jìn)一步研究，推動(dòng)了我國綠色稅收體系完善的步伐，同時(shí)，政府也更加注重各項(xiàng)配套政策的建立和實(shí)行，組織開展企業(yè)節(jié)能活動(dòng)。

二、基于環(huán)境庫茲涅茨曲線的綠色稅收必要性分析

西蒙·庫茲涅茨在1955年首次提出了庫茲涅茨曲線，主要反映了收入差異與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間的倒“U”型關(guān)系。環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)家基于環(huán)保意識(shí)的不同對(duì)環(huán)境庫茲涅茨曲線進(jìn)行了拓展，對(duì)環(huán)境退化水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的關(guān)系進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)環(huán)境退化水平隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展先上升后下降（如圖3所示）。

圖3 環(huán)境庫茲涅茨曲線

注：生態(tài)不可逆閾值是指遭污染與破壞的生態(tài)環(huán)境將無法恢復(fù)的環(huán)境退化水平的最低值，即如果環(huán)境退化超過生態(tài)不可逆閾值，那遭污染的生態(tài)環(huán)境將無法恢復(fù)。

其中，若不考慮環(huán)境成本，過分追求經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，一旦環(huán)境退化水平超越了生態(tài)不可逆閥值水平，超出部分被破壞的環(huán)境是無法恢復(fù)的（如曲線A所示）；若考慮了環(huán)境成本，環(huán)境退化水平會(huì)有所下降，而環(huán)境庫茲涅茨曲線的整體下降就導(dǎo)致了超過生態(tài)不可逆閾值的可能性大大降低（如曲線B所示）；若在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，將環(huán)境保護(hù)作為前提，環(huán)境庫茲涅茨曲線將進(jìn)一步下降，整條曲線位于生態(tài)不可逆閾值水平下方，杜絕了環(huán)境不可逆破壞的發(fā)生（如曲線C所示）。

由此可見，在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的過程中，不及時(shí)采取環(huán)境保護(hù)措施，必將導(dǎo)致資源浪費(fèi)和環(huán)境污染，甚至導(dǎo)致環(huán)境的不可逆破壞，直接影響經(jīng)濟(jì)的后續(xù)發(fā)展。因此，就我國國情而言，應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)和環(huán)境庫茲涅茨曲線峰值有效降低之間的關(guān)系，避免發(fā)生環(huán)境的不可逆破壞，因而必須加大環(huán)境保護(hù)力度。由于法律具有強(qiáng)制性和普遍約束力，綠色稅收體系在環(huán)境保護(hù)方面責(zé)無旁貸。

三、西方發(fā)達(dá)國家的綠色稅收體系及其啟示

（一）西方發(fā)達(dá)國家的綠色稅收體系

西方發(fā)達(dá)國家的綠色稅收理論可以追溯到19世紀(jì)90年代，但直到20世紀(jì)70年代，全球資源環(huán)境不斷惡化，綠色稅收理論才受到發(fā)達(dá)國家的普遍關(guān)注。在1972年OECD國家提出了著名的“PPP原則”，并基于此制定實(shí)施了一系列的綠色稅收政策。到了80年代，環(huán)境稅成了治理污染、保護(hù)環(huán)境、引導(dǎo)消費(fèi)的重要手段。20世紀(jì)90年代以來，環(huán)境稅的效果顯著，許多西方國家開始“綠化”原有的環(huán)境稅，建立起了全面的綠色稅收體系。

1、荷蘭的綠色稅收體系。荷蘭的綠色稅收體系是國內(nèi)外眾多學(xué)者的研究對(duì)象，它的綠色稅收體系的完善程度在世界范圍內(nèi)首屈一指，其中最具特色的是燃油稅、垃圾稅、水污染稅和地下水稅（如表1所示）。

表1 荷蘭最具特色的綠色稅收

荷蘭特殊的地理位置決定了它對(duì)水資源的關(guān)注，通過水污染稅取得的收入主要用于污染水質(zhì)的治理，通過地下水稅取得的收入主要用于補(bǔ)償?shù)叵滤偷乇硭奶幚聿顑r(jià)。荷蘭在1999年對(duì)飲用水開征17.5%的附加稅，為了不增加公民的稅負(fù)壓力，荷蘭政府規(guī)定，60加侖水以內(nèi)的飲用水是免稅的，這使得家庭用水量減少8%，企業(yè)用水量減少12.6%，僅此一項(xiàng)，每年節(jié)約500萬到1000萬立方米的水資源。

2、美國的綠色稅收體系。美國的綠色稅收體系是在“后工業(yè)時(shí)代”開始的，可以說，美國綠色稅收也是在環(huán)境污染之后才開始興起的，但是這些并沒有阻礙美國成為世界范圍內(nèi)綠色稅收體系最健全的國家之一。美國的綠色稅收體系是建立在發(fā)達(dá)的科技水平和先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)之上的——發(fā)達(dá)的科技水平為污染物的測(cè)量、污染的治理、清潔能源的開發(fā)、資源的高效利用等提供了保障；先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)使得美國制定出了一套合理的稅收征管體系，這使得美國的綠色稅收體系取得了巨大的成就，其自然環(huán)境得到了明顯好轉(zhuǎn)。

美國稅收政策中涉及綠色稅收的頗多，涵蓋了礦產(chǎn)資源、環(huán)境、稅收優(yōu)惠等多個(gè)方面，主要體現(xiàn)在：一是對(duì)汽油、天然氣等不可再生的礦產(chǎn)資源征稅；二是對(duì)煤炭的開采、運(yùn)輸、使用征稅；三是對(duì)造成環(huán)境污染的行為征稅；四是實(shí)行的加速折舊、直接稅收抵免、投資稅收抵免等稅收優(yōu)惠政策。

（二）西方發(fā)達(dá)國家綠色稅收體系的特征分析

綜合以上分析，不難發(fā)現(xiàn)，西方國家的綠色稅收體系主要包括三個(gè)方面：一是對(duì)“工業(yè)三廢”等污染物的排放征稅；二是對(duì)企業(yè)和個(gè)人的高能耗行為征稅；三是對(duì)影響城市環(huán)境的行為征稅。西方國家綠色稅收體系的特點(diǎn)主要概括為以下三個(gè)方面：

1、稅收具有多樣性。西方國家的綠色稅收體系朝著“以一種稅目為主體，多種稅收共同作用”的趨勢(shì)發(fā)展，其調(diào)節(jié)范圍涵蓋了環(huán)境污染的各個(gè)領(lǐng)域和資源節(jié)約的諸多方面。荷蘭的綠色稅收體系充分體現(xiàn)了這一特點(diǎn)，其設(shè)計(jì)的綠色稅收體系中包括噪聲稅、燃料稅、水污染稅、垃圾稅、石油產(chǎn)品稅、地下水稅、超額糞便稅、土壤保護(hù)稅等，稅收種類齊全，形成了一個(gè)綜合性較強(qiáng)的綠色稅收體系。

2、稅收征管針對(duì)性強(qiáng)。西方發(fā)達(dá)國家的稅收減免政策特別關(guān)注差別稅率和稅收減免。產(chǎn)業(yè)稅差別化的減免主要從三方面予以執(zhí)行：一是對(duì)特定產(chǎn)業(yè)給予稅收減免。對(duì)特定產(chǎn)業(yè)中的全部企業(yè)征收稅款，其中在環(huán)保方面貢獻(xiàn)突出的企業(yè)，國家再將稅款獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼發(fā)放到這些企業(yè)手中。二是對(duì)不同用途給予差別化減免。依據(jù)不同的使用目的制定不同的稅率，將稅率由統(tǒng)一化設(shè)置成差別化。三是對(duì)環(huán)保功效給予差別化減免。使用高能高耗的設(shè)備對(duì)其征收高額稅率，而通過設(shè)備改造或產(chǎn)業(yè)升級(jí)的給予稅收優(yōu)惠。

3、稅收手段協(xié)調(diào)化。發(fā)達(dá)國家在解決環(huán)境問題時(shí)，很少只采取稅收這一種手段，更多的是利用稅收手段與其他手段協(xié)調(diào)配合形成合力，最常見的主要有以下兩種：其一，稅收手段與“收費(fèi)”手段相配合?！笆召M(fèi)”的制定符合“誰污染誰付費(fèi)”，容易被個(gè)體接受，還可以根據(jù)污染程度的不同來調(diào)整征收標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，那些采用“以稅收為主、收費(fèi)為輔”原則的國家，并沒有因?yàn)榻⒘司G色稅收制度而取消與環(huán)保有關(guān)的收費(fèi)制度。稅收手段與排污管理費(fèi)、使用者管理費(fèi)等經(jīng)濟(jì)手段相得益彰，揚(yáng)長(zhǎng)避短，共同維護(hù)經(jīng)濟(jì)的健康、長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。其二，稅收手段還應(yīng)該與價(jià)格干預(yù)、責(zé)任保險(xiǎn)、排污交易權(quán)等市場(chǎng)手段協(xié)調(diào)配合。每一種手段都有自己的優(yōu)勢(shì)及發(fā)揮的空間，宏觀調(diào)控的總目標(biāo)應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境質(zhì)量最優(yōu)之間達(dá)到平衡，需要每一種手段均發(fā)揮作用，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。

（三）西方發(fā)達(dá)國家的綠色稅收體系建設(shè)對(duì)我國的啟示

充分吸收西方發(fā)達(dá)國家在綠色稅收體系建設(shè)過程中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，本文建議我國完善綠色稅收體系的過程中應(yīng)當(dāng)注意以下方面：首先，稅收功能應(yīng)顯現(xiàn)多樣性，西方國家現(xiàn)行的綠色稅收制度種類繁多，涉及環(huán)保的各個(gè)方面；其次，稅收收入應(yīng)?？顚Ｓ茫G色稅制的實(shí)施增加了政府的財(cái)政收入，將這筆資金投入到環(huán)境治理中，可以改善生態(tài)破壞和資源嚴(yán)重消耗的狀況，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)與促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展；最后，稅收手段與其他手段協(xié)調(diào)配合，從多方面、多領(lǐng)域治理環(huán)境問題，不過各個(gè)手段之間必須相得益彰、揚(yáng)長(zhǎng)避短。

四、完善我國綠色稅收體系的思考

在完善我國綠色稅收體系的過程中，應(yīng)當(dāng)始終堅(jiān)持“三個(gè)有利于”（有利于環(huán)保產(chǎn)業(yè)的優(yōu)先發(fā)展、有利于可再生資源的循環(huán)利用、有利于提高環(huán)保技術(shù)水平）的原則，不斷吸收西方發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。

（一）完善現(xiàn)行資源稅，開征新型環(huán)境保護(hù)稅

首先，應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大資源稅的征收范圍，將現(xiàn)行的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等行政事業(yè)性收費(fèi)并入資源稅，同時(shí)，適當(dāng)提高資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)，鼓勵(lì)企業(yè)合理開發(fā)和利用自然資源；其次，為了切實(shí)落實(shí)《國家資源保護(hù)法》，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)國家層面的整體規(guī)劃，提高資源的利用效率，促進(jìn)資源的綜合開采和二次利用；最后，作為現(xiàn)行資源稅的重要補(bǔ)充，應(yīng)當(dāng)開征新型環(huán)境保護(hù)稅，如固體污染稅、大氣污染稅、水污染稅、噪音稅、光污染稅等，在增加專項(xiàng)收入的同時(shí)，完善我國的綠色稅收體系，增強(qiáng)現(xiàn)行資源稅的政策效果。

（二）健全我國綠色稅收的優(yōu)惠政策

在綠色稅收法律法規(guī)不斷完善的過程中，還應(yīng)當(dāng)注意稅收優(yōu)惠政策對(duì)生態(tài)環(huán)境的補(bǔ)償作用。政府可以通過減免稅、即征即退、先征后退等稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)。例如，建立針對(duì)環(huán)保投資進(jìn)行退免稅的稅收生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制、對(duì)企業(yè)利用和開發(fā)可再生能源的減免稅機(jī)制、為環(huán)境保護(hù)和節(jié)約資源而發(fā)生的研發(fā)支出的稅前扣除、引進(jìn)先進(jìn)綠色技術(shù)的稅收優(yōu)惠政策等。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)加大綠色產(chǎn)業(yè)的投資，轉(zhuǎn)變公司發(fā)展模式，使得經(jīng)濟(jì)與環(huán)境同步發(fā)展。

（三）做好相關(guān)措施的配套工作

在綠色稅收體系完善的過程中同樣需要堅(jiān)持“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”原則。首先，基于現(xiàn)有的資源稅，做好相關(guān)配套立法工作。由于綠色稅收體系的建立和后續(xù)相關(guān)工作的落實(shí)都會(huì)涉及到多方利益，會(huì)遇到巨大的阻力，只有借助法律法規(guī)的強(qiáng)制力才能保障這項(xiàng)工作的順利進(jìn)行，因此，應(yīng)當(dāng)出臺(tái)一系列新型環(huán)境保護(hù)稅的暫行條例、實(shí)施細(xì)則等，以強(qiáng)化稅收征管體系的法制化，使得綠色稅收“有法可依”；其次，做好相關(guān)部門的協(xié)調(diào)工作，明確、規(guī)范和調(diào)整稅務(wù)、環(huán)保、城管、城建等各部門的權(quán)責(zé)關(guān)系，以現(xiàn)有綠色稅收體系中的法律法規(guī)為依據(jù)開展工作，做到“有法必依”；最后，稅務(wù)部門和環(huán)保部門在綠色稅收體系完善的過程中起著至關(guān)重要的作用，這兩個(gè)部門必須嚴(yán)格監(jiān)控相關(guān)企業(yè)是否存在資源浪費(fèi)、環(huán)境污染等行為，是否存在觸犯法律法規(guī)的行為，對(duì)于違法違規(guī)行為需要嚴(yán)格地進(jìn)行處理，不得徇私枉法，堅(jiān)決做到“執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”。

（作者單位：青島大學(xué)商學(xué)院）

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