■/高芳

出版集團存貨及跌價準備的研究

■/高芳

論文重點介紹了出版集團的產(chǎn)生、存貨的歸屬、存貨跌價準備的計提、以及計提跌價準備的建議，對集團出版企業(yè)存貨問題提出見解，對解決集團化存貨問題有一定的借鑒作用。

出版集團 存貨 存貨跌價準備

存貨是出版單位第一大非現(xiàn)金類流動資產(chǎn)，是出版單位最主要的資產(chǎn)。存貨質(zhì)量的好壞直接影響到出版單位總體資金運轉(zhuǎn)狀況。根據(jù)《企業(yè)會計準則》的要求，資產(chǎn)負債表日須計提各類減值準備。而出版物庫存具有種類多、數(shù)量大、時效性強等特點，其減值風險也高。本文結(jié)合出版集團的實際情況，針對占用出版企業(yè)存貨比重最大的紙質(zhì)圖書類存貨，從集團化運營模式出發(fā)，分析存貨跌價準備的計提與匹配。

一、出版集團的產(chǎn)生

隨著改制及市場化的推動，出版單位逐步從事業(yè)單位轉(zhuǎn)變成企業(yè)，從國家補助型單位逐步走向自負盈虧經(jīng)濟獨立。隨著市場競爭的加劇，如何在競爭中立足并做到企業(yè)價值最大化成為企業(yè)管理層關注的頭等大事。很多出版企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營的需要，在全國設立了若干分支機構(gòu)，隨著經(jīng)營規(guī)模的擴大，若干分支機構(gòu)需要購置辦公用房、租賃庫房，需要在當?shù)刭徶眉垙?，簽約印刷廠、制排廠等等。分散化經(jīng)營管理模式給整個出版企業(yè)的發(fā)展帶來了很多新的問題，日常管理類事務太多，編輯無法集中精力組稿和維護作者資源，分散化管理效率普遍不高，又會造成很大的浪費。而目前物流業(yè)極為發(fā)達，加之出版物本身具有異地儲存的特點，這就為集團化出版企業(yè)集中管控形成可能。

出版集團應勢而生，通過在出版集團母公司內(nèi)部搭建一體化生產(chǎn)經(jīng)營平臺，各地的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)都納入集團母公司內(nèi)部一體化平臺進行統(tǒng)一管理，生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)均在母公司內(nèi)統(tǒng)一運營，專人負責，標準化管理。

集團化管理有如下優(yōu)勢：（1）通過共享集團內(nèi)部資源，一體化管理，可以有效節(jié)約成本和費用。統(tǒng)一采購可以降低采購成本，統(tǒng)一銷售可以節(jié)省銷售費用，統(tǒng)一結(jié)算可以節(jié)約財務費用等。（2）優(yōu)勢資源互補，提升了集團企業(yè)的管理和運作效率。集團化運作可以將企業(yè)的優(yōu)勢彌補其他企業(yè)的劣勢，從而使資源優(yōu)勢得到充分發(fā)揮，帶動其他成員企業(yè)提高了運作和管理效率。（3）提高了企業(yè)的綜合競爭能力和創(chuàng)新力。技術創(chuàng)新、營銷創(chuàng)新、管理創(chuàng)新等，都使企業(yè)及集團綜合競爭能力得到提升。

二、出版企業(yè)存貨跌價準備計提

根據(jù)《企業(yè)會計準則第一號：存貨》規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。如果存貨成本小于其可變現(xiàn)凈值，期末存貨仍按成本計量。由于出版物存貨具有較強的時效性和書刊存貨的滯銷損失較大的特點，已上市的出版發(fā)行單位針對出版物存貨提取減值準備參照《新聞出版企業(yè)會計制度》實行“分年核價，提取提成差價”的辦法；針對紙質(zhì)圖書明確分三年提取，當年出版的不提，前一年出版的，按年末存圖書總定價提取10%-20%，前兩年出版的，按年末庫存圖書總定價提取20%-30%，前三年及三年以上的，按年末庫存圖書總定價提取30%-40%，所有各類提成差價的累計提取額不的超過實際成本。

出版物庫存占出版社流動資產(chǎn)比重高達20%-70%，是出版社最為重要的資產(chǎn)，數(shù)量大、種類多、且具有唯一性、時效性強、銷售周期短、減值風險高等特點，所以，“存貨跌價準備——出版物提成差價”是出版社最為重要、最需要關注的一項資產(chǎn)減值準備?！按尕浀鴥r準備——出版物提成差價”的計提使得出版物存貨更加真實、準確的反映出期末存貨的價值。同時，存貨跌價準備的計提也影響到出版企業(yè)當年的利潤數(shù)據(jù)，更加真實的反映了企業(yè)的盈利能力。

三、集團化出版企業(yè)存貨及跌價準備歸屬

出版集團整體的生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)均在集團內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營平臺上實現(xiàn)，各地公司將組來的書稿在生產(chǎn)平臺上編輯、校對、下廠、印刷、形成成品書，然后又在銷售平臺上發(fā)貨、補貨、退貨、最終形成收入，而后由集團財務部統(tǒng)一與各個廠商及分子公司進行結(jié)算。由于圖書的各項直接成本均是在生產(chǎn)運營平臺上完成，圖書成本也均是由集團公司代墊，因此對紙質(zhì)出版物而言，各地的分子公司不具有物權；同樣，圖書的銷售環(huán)節(jié)也是借用的生產(chǎn)運營平臺，圖書的銷售收入也直接匯入集團公司的賬戶。分子公司相當于沒有擁有紙質(zhì)出版物資產(chǎn)的權利。

在一定的會計期間，需要考核企業(yè)的財務狀況和生產(chǎn)經(jīng)營成果，如會計期末要對企業(yè)的存貨進行盤點并計提存貨跌價準備。從實物的屬性上來看，全部的出版物均是在集團公司內(nèi)產(chǎn)生，并且全部成本都是由集團公司支付，出版物的收入也是在集團公司核算，那么，出版物資產(chǎn)的權利和義務應當都由集團公司承擔，出版物的存貨跌價準備也理應由集團公司來承擔。但是，從會計準則的實質(zhì)重于形式原則來講，企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)來進行會計確認、計量和報告。集團公司僅僅是進行了代墊成本和代收收入，從經(jīng)濟實質(zhì)來講，只是集團公司和分子公司之間簽訂了委托生產(chǎn)和委托銷售協(xié)議，分子公司擁有出版物的知識產(chǎn)權及最終的所有權，而母公司僅是在履行委托代理的服務而已。究竟存貨應該如何歸屬，存貨跌價準備由誰來計提更為合理呢？

核算的本質(zhì)就是實質(zhì)重于形式原則，撥開代理角色，出版物本身唯一性及知識產(chǎn)權性的特點，出版物的生產(chǎn)即是應分子公司的要求而生產(chǎn)，應分子公司要求而銷售，且出版合同本身也是由分子公司擔任責任義務人，出版物最終的所有權即是分子公司。但是在特定的會計期間內(nèi)，出版物的存儲地可能是在集團公司的倉庫，也可能是在物流公司，更有可能是在二級經(jīng)銷商的倉庫，但是這項存貨資產(chǎn)都是企業(yè)擁有或控制的資源，并且預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，且是可以用貨幣來計量的實體，因而，從理論上來講分子公司是計提存貨跌價準備的不二人選。

但是，在實務操作中，在特定的會計期間內(nèi)，由于出版物本身的存儲地在集團公司倉庫，收貨發(fā)貨也是在集團內(nèi)部進行，生產(chǎn)成本核算也是在集團公司的生產(chǎn)運營平臺進行，況且母子公司之間不可能實時進行銷售結(jié)算，且分子公司的存貨量本身占比不大，簡單的做法即是，期末由集團公司統(tǒng)一盤點庫存，結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，計提存貨跌價準備。這樣，從集團單體或者分子公司單體來講，或許會影響當期損益，但是從合并報表口徑來講，對集團整體的當期經(jīng)營成果沒有影響，可以準確呈現(xiàn)。

四、存貨跌價準備的計提

影響出版物減值準備計提正確性的因素有兩個，一是期末庫存碼洋，二是存貨版齡（即是出版日期）。

期末庫存碼洋的核算難度在于存貨明細核算的準確性問題。期末庫存圖書不僅包括庫房中留存圖書，還包括已發(fā)貨仍未與經(jīng)銷商結(jié)算的圖書。對于出版品種較多的出版企業(yè)，存貨碼洋數(shù)據(jù)只能依靠企業(yè)資源管理系統(tǒng)ERP系統(tǒng)來實現(xiàn)。在ERP系統(tǒng)中，單本書的各項數(shù)據(jù)均有體現(xiàn)，每本書的計劃成本、實際支付成本、圖書單價、出版數(shù)量、發(fā)貨數(shù)量、銷貨數(shù)量等，依托ERP系統(tǒng)，期末存貨碼洋數(shù)據(jù)可以得出。但是出版行業(yè)結(jié)算滯后，賬期一般均為6個月以上，在資產(chǎn)負債表日，某項圖書成本已發(fā)生但尚未結(jié)算，在ERP系統(tǒng)中可能就沒有體現(xiàn)，這就導致成本歸集不及時，出現(xiàn)實物資產(chǎn)已銷售出庫，ERP系統(tǒng)中仍處在未完工狀態(tài)，無法及時入庫處理。

圖書版齡計提減值的難度。教輔類圖書占出版社紙質(zhì)圖書庫存總量比重較大，而教輔類圖書銷售周期一般都在一年以內(nèi)，過期滯銷損失較大。按照《新聞出版行業(yè)會計制度》教輔類圖書也是分年核算提取提成差價，明確分三年提取，累計提取額不的超過實際成本。這樣的規(guī)定對于教輔圖書而言有明顯的虛增期末圖書實際價值的傾向，無形之中，虛增了企業(yè)的利潤及資產(chǎn)。長銷書是出版物中一些傳承和持續(xù)性的出版物，有些出版社已加大對長銷書的出版力度，但是長銷書的銷售周期可能會在5年甚至更長，所以不分圖書品種，單純依據(jù)版齡計提減值，并不能真實的反映期末出版物的價值。建議細化出版物類型，根據(jù)不同類型的出版物，細分提取年限，從而能真實的反映期末出版物庫存價值。

以下以某出版集團舉例，某出版集團下設子公司三家，母公司一家，期末庫存結(jié)構(gòu)如表1所示，存貨跌價準備計提比例為，當年出版圖書不予計提，前一年按照出版碼洋5%計提，前兩年按照出版碼洋的10%計提，前三年按照出版碼洋的15%計提，前四年及以上按照出版碼洋的30%計提。

2014年期末已計提存貨跌價準備4484萬元，那2015年

表1　2015年某出版集團存貨情況單位：萬元

那么該出版集團當期應計提的存貨跌價準備如表2所示：

表2　2015年某單位存貨跌價準備單位：萬元

應補提存貨跌價準備325.66萬元。具體會計分錄如下：

五、計提存貨跌價準備的建議

（一）細化出版物分類，細分減值計提辦法

出版企業(yè)應根據(jù)紙質(zhì)圖書的銷售周期、時效性等特點，細化存貨分類。針對具有不同銷售周期的出版物，比如長銷書、暢銷書、教輔類圖書、教材類圖書等，分別制定適合的分類標準以及相匹配的減值準備計提辦法。

對于專業(yè)性質(zhì)的、職業(yè)教育性質(zhì)的考試教輔圖書，此類圖書應根據(jù)考試大綱編制，銷售周期最長12個月，舊版圖書基本無法再銷售。故建議此類圖書參照紙質(zhì)期刊方式，當年出版當年提取存貨跌價準備，如有跨期銷售情況，可考慮分二年按期末庫存成本提取。

而長銷書則需要結(jié)合版齡與庫齡綜合考慮減值計提。長銷書可考慮延長計提年限及降低提取比例的方法來對出版物進行減值計提。

（二）根據(jù)企業(yè)成本率變動規(guī)律，適時調(diào)整存貨跌價計提比率

出版企業(yè)的成本率始終處在一個不斷變化的階段，每年的成本率由于當期紙張價格變動、印刷費用的變化等都有微調(diào)。而出版物的存貨跌價準備計提比例是一定的區(qū)間，企業(yè)根據(jù)自己的實際成本率情況在區(qū)間范圍內(nèi)確定最終計提比例，而前三年及三年以上的存貨跌價準備計提比例的變化同樣也涉及到會計政策的變更，對企業(yè)影響較大。隨著物價的增長，競爭的加劇等市場原因，企業(yè)的成本率是處在不斷上升的過程，而最終前三年及三年以上的存貨跌價準備的計提比例也應該隨著成本率的變化而變化，這樣才符合會計準則謹慎性原則。

［1］周長虹.出版行業(yè)的存貨跌價準備〔J〕.湖南科學學院學報，2011（12）.

［2］許西加.淺談新會計準則下紙質(zhì)圖書出版物計提跌價準備〔J〕.現(xiàn)代商業(yè)，2015（7）.

［3］徐萬萍.設立內(nèi)部銀行實現(xiàn)企業(yè)集團資金管理的探究〔J〕.時代金融，2010（7）.

◇作者信息：中國科技出版?zhèn)髅焦煞萦邢薰?/p>

◇責任編輯：張力恒

◇責任校對：張力恒

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1004-6070（2016）06-0044-03