■/謝麗源

第三方支付平臺(tái)分期付款會(huì)計(jì)處理的探究
——以螞蟻花唄為例

■/謝麗源

基于信息處理的大數(shù)據(jù)金融條件，第三方支付開拓了新的理財(cái)方式并提供了新的金融服務(wù)。新的金融方式帶來了對(duì)傳統(tǒng)金融會(huì)計(jì)核算的挑戰(zhàn)。該文介紹了第三方支付業(yè)務(wù)的發(fā)展，以螞蟻花唄為例探討了第三方支付平臺(tái)分期付款業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理方式。

第三方支付 分期付款 會(huì)計(jì)處理

互聯(lián)網(wǎng)、電子商務(wù)與金融在當(dāng)前電子技術(shù)的推動(dòng)下，一系列互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)品和服務(wù)有著爆炸式的發(fā)展，產(chǎn)生了依托于網(wǎng)絡(luò)結(jié)算的移動(dòng)支付和第三方支付。新興的互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了新的要求和挑戰(zhàn)。

國(guó)內(nèi)外眾多的學(xué)者和專家對(duì)第三方支付的理論和實(shí)踐進(jìn)行了各方面的探討。在理論上，學(xué)者主要是從第三方支付的性質(zhì)界定、監(jiān)管、信用風(fēng)險(xiǎn)、信息安全和沉淀資金等五個(gè)方面進(jìn)行探索；在實(shí)踐上，學(xué)者主要研究方向是對(duì)第三方支付平臺(tái)的商戶和消費(fèi)者在購(gòu)物消費(fèi)過程中的會(huì)計(jì)處理，以及第三方支付虛擬賬戶的合理性作了法律上和會(huì)計(jì)上的分析。但是站在第三方支付平臺(tái)角度探討其會(huì)計(jì)處理的文章暫時(shí)存在著空白。而隨著互聯(lián)網(wǎng)支付的不斷發(fā)展，在第三方支付模式已被廣泛接收的當(dāng)下，對(duì)第三方支付平臺(tái)交易的研究具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國(guó)第三方支付平臺(tái)的發(fā)展過程

（一）第三方支付平臺(tái)的概念

在中國(guó)人民銀行2010年頒布的《非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）中，將第三方支付企業(yè)定義為“提供非銀行金融服務(wù)或資金轉(zhuǎn)移服務(wù)的中介支付機(jī)構(gòu)”。

第三方支付平臺(tái)為消費(fèi)者和商戶提供信用保障和安全交易服務(wù)，具有代付代收的信用中介性質(zhì)。當(dāng)利用第三方支付平臺(tái)進(jìn)行交易時(shí)，第三方支付平臺(tái)先暫時(shí)代為收取買方支付的貨款，賣方收到平臺(tái)消息之后先發(fā)貨，待買方收到貨物并確認(rèn)之后，貨款才從第三方支付平臺(tái)轉(zhuǎn)移到賣方的賬戶上。若過程中出現(xiàn)問題，則可以申請(qǐng)退換貨物或者退款，并終止交易。

隨著第三方支付的不斷發(fā)展，其功能也在不斷發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)轉(zhuǎn)化成一個(gè)包括線上資金中轉(zhuǎn)和線下移動(dòng)支付的多領(lǐng)域支付渠道。同時(shí)，由于平臺(tái)存在大量的沉淀資金，第三方支付也在不斷開拓新的移動(dòng)端金融理財(cái)方式。

（二）第三方支付平臺(tái)的發(fā)展歷程

我國(guó)第三方支付平臺(tái)的發(fā)展歷程主要經(jīng)過了四個(gè)階段。

第一階段是網(wǎng)關(guān)支付階段（1998年-2002年）。1998年10月金貿(mào)工程啟動(dòng)，旨在推廣網(wǎng)絡(luò)和電子商務(wù)在經(jīng)貿(mào)流通領(lǐng)域的應(yīng)用。首都電子商城成為網(wǎng)上交易與支付中介的示范平臺(tái)。1999年首信易作為首個(gè)第三方支付機(jī)構(gòu)出現(xiàn)并在網(wǎng)關(guān)整合上做出突破。

第二階段是信用中介階段（2003年-2007年）。2003年阿里巴巴推出了具有信用中介虛擬賬戶性質(zhì)的支付寶業(yè)務(wù)，創(chuàng)造了新的支付模式，并迅速占領(lǐng)了第三方支付市場(chǎng)的大量份額。支付寶的推出是第三方支付服務(wù)形成的標(biāo)志性事件。

第三階段是行業(yè)支付階段（2008年-2009年）。這一階段，第三方支付機(jī)構(gòu)開始拓寬應(yīng)用場(chǎng)景，從航空、保險(xiǎn)等行業(yè)開始逐步滲透到各電子支付行業(yè)中。這個(gè)階段的第三方支付，不僅帶有信用中介的功能，還帶有支付清算服務(wù)的特性。第三方支付的監(jiān)管問題也越發(fā)引起爭(zhēng)論。

第四階段是規(guī)范與監(jiān)管階段（2010年至今）。對(duì)第三方支付的性質(zhì)和監(jiān)管一直都處在爭(zhēng)議之中，直到2010年中國(guó)人民銀行出臺(tái)《管理辦法》及配套細(xì)則，從此明確，第三方支付機(jī)構(gòu)屬于“非金融機(jī)構(gòu)”，被納入中國(guó)人民銀行監(jiān)管領(lǐng)域內(nèi)。

自2011年27家第三方支付企業(yè)獲得中國(guó)人民銀行頒布的首批《支付業(yè)務(wù)許可證》以來，我國(guó)已有269家公司拿到支付牌照，其中支付寶、財(cái)付通和銀聯(lián)商務(wù)占據(jù)著支付業(yè)務(wù)的前三份額，具體比例見圖2。2010年-2015年這六年是我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)第三方支付發(fā)展最快速的六年，其年交易規(guī)模從2010年的1萬億擴(kuò)展到2015年的14萬億。根據(jù)星圖數(shù)據(jù)，在2015年天貓“雙十一”購(gòu)物節(jié)中，僅一天淘寶的交易額就達(dá)到1229.37億元。而在2009年首屆“雙十一”的銷售額僅為5000萬元。在短短六年時(shí)間，僅雙十一的成交量就超過了2400倍?；ヂ?lián)網(wǎng)支付業(yè)務(wù)范圍從最初的網(wǎng)上購(gòu)物發(fā)展到現(xiàn)在包括理財(cái)、娛樂、醫(yī)療、旅游、餐飲等多場(chǎng)景支付。已經(jīng)基本形成了一個(gè)較為完善的產(chǎn)業(yè)鏈。

（三）第三方支付平臺(tái)的業(yè)務(wù)模式

在不同的發(fā)展階段成長(zhǎng)起來的第三方支付平臺(tái)，其業(yè)務(wù)模式具有相應(yīng)的階段特征，目前主要有三種業(yè)務(wù)處理模式。

第一種業(yè)務(wù)模式是以首信易為代表的網(wǎng)關(guān)轉(zhuǎn)接模式。其交易的資金劃轉(zhuǎn)通過第三方支付平臺(tái)跳轉(zhuǎn)到合作銀行的

網(wǎng)銀系統(tǒng)，依托網(wǎng)關(guān)中轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)支付業(yè)務(wù)。主要用于網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物，其所占市場(chǎng)份額不大。

圖1　2010年-2015年中國(guó)第三方支付交易規(guī)模

第二種交易模式是以支付寶、財(cái)付通為代表的擔(dān)保第三方支付類型。其交易的資金劃轉(zhuǎn)通過第三方支付平臺(tái)從用戶的“虛擬賬戶”直接支付。第三方支付平臺(tái)采用“虛擬賬戶”，以內(nèi)部批量軋差方式間接實(shí)現(xiàn)其跨行賬戶間的表外記賬，并利用銀行大額支付實(shí)時(shí)支付系統(tǒng)完成其在跨行賬戶間的清算，此業(yè)務(wù)模式支持網(wǎng)購(gòu)、生活繳費(fèi)等，占據(jù)了大量的市場(chǎng)份額。

第三種交易模式是以快錢為代表的獨(dú)立第三方支付模式。第三方支付平臺(tái)與各銀行機(jī)構(gòu)連接，具有小型跨行清算功能，此業(yè)務(wù)模式支持匯款等多種網(wǎng)上支付業(yè)務(wù)。

圖2　2014年中國(guó)第三方支付交易規(guī)模市場(chǎng)份額

二、螞蟻花唄業(yè)務(wù)介紹和相關(guān)會(huì)計(jì)要素的分析

（一）螞蟻花唄分期付款的業(yè)務(wù)介紹

螞蟻花唄是螞蟻小微金融服務(wù)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱螞蟻金服）旗下的一個(gè)業(yè)務(wù)品牌。是基于獨(dú)立信用分析評(píng)估機(jī)構(gòu)（芝麻信用）數(shù)據(jù)下，為網(wǎng)購(gòu)活躍、信用良好的用戶提供一定的透支消費(fèi)額度，在淘寶、天貓等場(chǎng)景實(shí)現(xiàn)“這月買、下月還”消費(fèi)體驗(yàn)的一個(gè)服務(wù)。螞蟻金融以旗下芝麻信用這一獨(dú)立的第三方信用評(píng)估及管理機(jī)構(gòu)為支撐體系，記錄了支付寶客戶在過去幾年內(nèi)使用支付寶賬戶的頻率和信用情況，換算出相應(yīng)的信用分?jǐn)?shù)來評(píng)價(jià)客戶的信用等級(jí)，在此基礎(chǔ)上確定是否為客戶開通螞蟻花唄的功能和決定花唄的信用額度。

其業(yè)務(wù)流程，首先用戶需要與花唄在客戶端簽訂電子版的業(yè)務(wù)協(xié)議書，確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，了解花唄業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，如手續(xù)費(fèi)利率和違約條款等。授權(quán)之后，消費(fèi)者能夠在開通螞蟻花唄支付功能的商家，使用螞蟻花唄作為支付手段。在付款時(shí)，由花唄先墊付給商家。用戶確認(rèn)收貨后，在次月進(jìn)行還款。還款包括預(yù)支信用額度和手續(xù)費(fèi)。螞蟻花唄的業(yè)務(wù)操作流程如圖3所示。

圖3　螞蟻花唄業(yè)務(wù)操作流程

手續(xù)費(fèi)用根據(jù)還款期數(shù)和消費(fèi)貸款本金而定。逾期將收取逾期利息費(fèi)用。

（二）對(duì)螞蟻花唄分期付款相關(guān)會(huì)計(jì)要素的分析

筆者對(duì)螞蟻花唄涉及到的第三方支付平臺(tái)特有的和需要討論的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了分析。

1.收入的確認(rèn)。螞蟻花唄的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分為手續(xù)費(fèi)收入和逾期利息收入。會(huì)計(jì)科目設(shè)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——手續(xù)費(fèi)”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——逾期利息”。其中，手續(xù)費(fèi)的計(jì)算是在分期發(fā)起時(shí)計(jì)算總額，消費(fèi)者在每一期還款時(shí)支付本金和手續(xù)費(fèi)。因此，第三方支付平臺(tái)應(yīng)當(dāng)遞延確認(rèn)收益，在分期發(fā)起時(shí)計(jì)入應(yīng)收賬款，在次月還款時(shí)，每一期確認(rèn)收入，沖減應(yīng)收賬款。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》和《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，買方有權(quán)自收到網(wǎng)購(gòu)商品之日起七日無理由退貨（部分特殊商品除外）。如果是附退貨承諾的商品，消費(fèi)者可以在確認(rèn)收貨之前直接退貨或者是在確認(rèn)收貨之后7天內(nèi)進(jìn)行退貨。時(shí)間點(diǎn)的不同會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)分錄記錄的不同。如果消費(fèi)者在收到貨物之后，沒有確認(rèn)收貨就直接申請(qǐng)退貨，此時(shí)花唄的分期業(yè)務(wù)并沒有確認(rèn)，所以沒有分錄。如果消費(fèi)者在確認(rèn)收貨的7天內(nèi)申請(qǐng)了退貨，此時(shí)分期業(yè)務(wù)已經(jīng)確認(rèn)，但消費(fèi)者還沒有正式開始還款。第三方支付平臺(tái)沒有實(shí)際上獲得手續(xù)費(fèi)收入，但應(yīng)收賬款已經(jīng)確認(rèn)，墊付資金已經(jīng)付給商戶，需要根據(jù)確認(rèn)收貨后產(chǎn)生的分錄在退貨后做相反分錄。

2.虛擬賬戶的設(shè)置。在第三方支付平臺(tái)作擔(dān)保的網(wǎng)絡(luò)交易中，買賣雙方需要在第三方支付平臺(tái)上注冊(cè)個(gè)人的網(wǎng)絡(luò)支付賬號(hào)，并將各自的銀行賬戶與此支付賬號(hào)綁定。第三方支付平臺(tái)在銀行開立的賬戶是一個(gè)集結(jié)賬戶，此賬戶集結(jié)了各注冊(cè)的網(wǎng)絡(luò)用戶的款項(xiàng)。從這個(gè)角度說，第三方支付平臺(tái)上買賣雙方各自的網(wǎng)絡(luò)賬戶實(shí)際上是一個(gè)虛擬賬戶。從整個(gè)資金的流轉(zhuǎn)過程來看，其賬戶也兼具銀行賬戶和會(huì)計(jì)賬戶的功能，其運(yùn)行路徑如圖4。

在此觀點(diǎn)下，第三方支付平臺(tái)對(duì)其用戶的賬號(hào)需要設(shè)立一個(gè)虛擬賬戶科目：“虛擬賬戶——企業(yè)/個(gè)人”。

圖4　第三方支付平臺(tái)的資金運(yùn)行路徑

3.墊付資金的來源和沉淀資金的利息收入的歸屬。在花唄的分期付款業(yè)務(wù)中，第三方支付平臺(tái)需要先用自有資金墊付給商戶，再分期收回本金和手續(xù)費(fèi)。墊付資金理論上應(yīng)該為自有資金，而消費(fèi)者因?yàn)榻灰锥i定在第三方支付平臺(tái)的沉淀資金理論上仍屬于消費(fèi)者所有，第三方支付平臺(tái)只是代為保管，不得挪用。在實(shí)際操作中，第三方支付平臺(tái)因?yàn)榻灰琢看?，現(xiàn)金的流動(dòng)量極大，且需要即時(shí)到賬，導(dǎo)致實(shí)際上的監(jiān)管存在盲點(diǎn)。而沉淀資金的利息收入，則仍在模糊地帶。根據(jù)2013年中國(guó)人民銀行發(fā)布的《支付機(jī)構(gòu)客戶備付金存管辦法》（以下簡(jiǎn)稱《存管辦法》），支付機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金按照所有備付金銀行賬戶利息總額的一定比例計(jì)提。而關(guān)于備付金所產(chǎn)生的利息應(yīng)如何使用，條文中并沒有明確說明。法理上認(rèn)為，因?yàn)樵撡Y金是暫為保存在第三方支付平臺(tái)的，其收益和風(fēng)險(xiǎn)都未轉(zhuǎn)移，所以利息該歸為消費(fèi)者所有。但實(shí)際上由于消費(fèi)者眾多且返還金額單筆數(shù)字很小，導(dǎo)致返還沉淀資金利息的成本很高，不具有現(xiàn)實(shí)可操作性，因此實(shí)際上的利息收入是歸為第三方支付平臺(tái)所有。

在螞蟻金服的金融創(chuàng)新中，余額寶就是對(duì)沉淀資金利用的一個(gè)新嘗試。將閑置在用戶賬戶中的可用資金，轉(zhuǎn)移到現(xiàn)金投資賬戶中，讓消費(fèi)者既可以將閑置資金參與到貨幣基金投資獲得利息收入，又能隨意地即時(shí)轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出。

三、螞蟻花唄分期付款的會(huì)計(jì)處理方式

筆者從第三方支付平臺(tái)自身著眼，通過對(duì)螞蟻金服旗下品牌螞蟻花唄為例分析了其會(huì)計(jì)處理需要考慮的因素：收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，沉淀資金和虛擬賬戶這三個(gè)因素之后，以螞蟻花唄的具體案例，結(jié)合適用于第三方支付特征的會(huì)計(jì)科目，提出了在業(yè)務(wù)發(fā)生到結(jié)束的不同情況下相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的方式。假設(shè)2015年12月，某消費(fèi)者A在淘寶上使用螞蟻花唄分期付款的方式在商鋪B上購(gòu)買了價(jià)值919.8元的商品（包含運(yùn)費(fèi)在內(nèi)），分期時(shí)間為6期（即6個(gè)月），手續(xù)費(fèi)費(fèi)率為4. 5%（月利率），逾期利息為0.05%（日利率）。

（一）使用花唄購(gòu)買商品

消費(fèi)者A簽訂螞蟻花唄的服務(wù)合同，使用螞蟻花唄分期付款為支付方式購(gòu)買商品。此時(shí)第三方支付平臺(tái)無分錄。

（二）買方確認(rèn)收貨，賣方收到錢款

如果買方收到貨物后，確認(rèn)無誤，對(duì)商品感到滿意，不再退換貨物和退款，并確認(rèn)了收貨。此時(shí)，花唄的業(yè)務(wù)正式建立，在期初計(jì)算手續(xù)費(fèi)并分?jǐn)偟矫吭?，在次月收款?/p>

手續(xù)費(fèi)總額為919.8×4.5%=41.39（元），每期應(yīng)收手續(xù)費(fèi)為41.39÷6≈6.89（元）。由于產(chǎn)生了約數(shù)，所以在還款第一月手續(xù)費(fèi)為6.94元，以后每月為6.89元。同時(shí)，需要每月收回墊付的本金為919.8÷6=153.3（元）。

2015年12月：

（三）買方分期付款

消費(fèi)者A需要對(duì)自己的賬戶先充值，在未還款時(shí)，這部分的金額就是第三方支付平臺(tái)的沉淀資金。

在2016年1月，A開始正式還款：

在2016年2月-6月：

（四）發(fā)生退貨

如果買方在收到貨物之后對(duì)貨物不滿意，沒有確認(rèn)收貨便退貨，則花唄業(yè)務(wù)取消，沒有分錄。

如買方收到并確認(rèn)收貨后，在七天退換貨期內(nèi)退貨，此時(shí)花唄業(yè)務(wù)已確認(rèn)，買方未開始還款。則根據(jù)原確認(rèn)業(yè)務(wù)的分錄進(jìn)行相反分錄。

分期業(yè)務(wù)確認(rèn)：

相反分錄：

（五）拖欠還款（逾期利息）

螞蟻花唄在期初會(huì)設(shè)定還款時(shí)間期限，如果超過了期限未主動(dòng)還款，且消費(fèi)者的支付寶以及綁定的銀行卡余額都不足以支付，將扣取逾期利息費(fèi)用。計(jì)算方式為逾期利息=逾期金額×逾期天數(shù)×逾期日利率（0.05%）。

假設(shè)A在2016年3月因?yàn)橛囝~不足，未能在還款日內(nèi)成功還款。在10天之后，償還當(dāng)月金額。逾期利息=169.19× 10×0.05%=0.80（元）則：

2016年3月：

（六）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提和壞賬發(fā)生

根據(jù)《管理辦法》和《存管辦法》，第三方支付平臺(tái)應(yīng)該計(jì)提一定比例的壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)在此第三方支付平臺(tái)中，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例是10%。

若消費(fèi)者在使用花唄之后拒絕還款，或者還款一定期數(shù)之后拒絕償還剩余錢款。若在計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備范圍之內(nèi)，則可用壞賬準(zhǔn)備來沖減應(yīng)收賬款，若超過計(jì)提范圍，則應(yīng)增加壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。

假設(shè)A在6月末拒絕還款，則：

四、結(jié)語

第三方支付帶給了互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代貿(mào)易的便利，極大地活躍了我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。但對(duì)于第三方支付，還存在不少的制度和監(jiān)管上的空白。雖然中國(guó)人民銀行已經(jīng)出臺(tái)了《管理辦法》和《存管辦法》解決了最基本的合法性問題。但第三方支付機(jī)構(gòu)的內(nèi)涵和業(yè)務(wù)在實(shí)際操作中不斷的發(fā)展，相關(guān)法律建設(shè)需要不斷更新，以鼓勵(lì)第三方支付企業(yè)的發(fā)展。同時(shí)尤其需要確立行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，這樣才能使第三方支付行業(yè)的會(huì)計(jì)信息具有可比性。

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◇作者信息：廣東外語外貿(mào)大學(xué)

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

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A

1004-6070（2016）06-0036-05