丁 一（中國社會科學院法學研究所 北京 100720）

專題策劃 Feature

OECD:稅務行政之法律框架（2015）*

丁 一（中國社會科學院法學研究所 北京 100720）

內容提要:本文針對OECD報告《稅務行政2015》第9章“稅務行政的法律框架”，選取其9個主題中的7個，包括納稅人權利和義務、稅收裁定、納稅人登記和識別制度、行政復議、欠稅強制征收、信息與獲取權力、稅收違法行為及自愿披露政策予以介紹和分析，以期為中國稅收征管改革提供借鑒。

法律框架 稅務行政 OECD

編者按：

自2002年7月以來，OECD稅收征管論壇（FTA）每兩年發(fā)布一份《稅收管理報告》（又譯為《稅務行政報告》），其最新發(fā)布的2015版已是此系列中的第六本。該報告致力于總結提煉現(xiàn)代稅收管理體系的基本要素，并以數(shù)據(jù)、分析和案例說明當前稅收管理領域的潮流、創(chuàng)新及最佳實踐。報告涵蓋了當今世界最主要國家的稅收管理狀況，其研究成果、結論比較具有代表性。

透過2015年《稅收管理報告》，我們看到，世界各國在稅務管理組織機構、電子稅務服務、未償稅收債務、績效評估、制定自愿披露政策等方面出現(xiàn)了重大變化或形成了一定趨勢。本刊以2015年《稅收管理報告》為切入口，選取其中幾個方面，介紹分析世界各國稅收管理領域的變化與趨勢，以期對我國正在進行的稅收征管改革有所助益。

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于2015年9月推出的最新報告《稅務行政2015》（Tax Administration 2015），對56個國家和地區(qū)①包括34個成員國和22個非成員國和地區(qū)（包括中國香港和臺灣地區(qū)），中國以合作伙伴的身份參加。的稅務行政情況進行了調查比較，報告了稅務行政的設計、管理和績效等方面的發(fā)展、創(chuàng)新、經(jīng)驗和趨勢。筆者摘要報道其中第9章“稅務行政的法律框架”中的7項內容，包括納稅人權利和義務、稅收裁定、納稅人登記和識別制度、行政復議、欠稅強制征收、信息與獲取權力、稅收違法行為及自愿披露政策，以期為中國稅收征管改革提供借鑒。

一、納稅人權利與義務

對現(xiàn)代民主社會而言，納稅人（或公民）在與政府及其機構（包括稅務機關）的相互關系中享有一系列基本的權利與義務是很自然的事情。大多數(shù)國家都以立法形式規(guī)定納稅人在稅收領域的權利與義務。

成功的稅制離不開納稅人的合作與義務的履行，只有納稅人權利與納稅人義務平衡協(xié)調的稅制，才能高效地運行。OECD在1990年公布的調查報告中指出，雖然當時大多數(shù)國家并沒有一份明確的“納稅人約章”（Taxpayers' Charter），但所有被研究國家的制度中都包含如下基本的納稅人權利：被告知、被幫助和陳述的權利；上訴的權利；僅繳納正確稅款的權利；確定權；隱私權和保密權。這些基本的納稅人權利同時意味著納稅人需要履行一些基本的義務，主要包括：誠實的義務；合作的義務；按時提交準確信息和文件的義務；保存記錄的義務；按時繳稅的義務。近二十年來，許多國家將這些基本的納稅人權利與義務制定成為納稅人約章，或是顧客約章、服務約章。這些約章或宣言，有些僅規(guī)定了寬泛的基本原則，有些則詳明每一征稅步驟中的納稅人權利，還有些國家將稅務機關與納稅人應有的行為期許納入其宗旨。

這一趨勢發(fā)展到2014年，幾乎所有國家的稅制運作都以一套正式的納稅人權利為基礎，或者采取立法形式，或者采取行政規(guī)章形式。2003年OECD調查時，僅三分之二的成員國有某種形式的正式的納稅人權利文件，但至2014年，超過80%的國家將納稅人權利全部或部分地寫入稅法或其他制定法中，有76%的稅務機關以行政文件的形式詳釋了這些權利與義務。這種變化顯示了納稅人權利與義務法典化的趨勢。

各國采取法典化還是行政化的方式來規(guī)定納稅人權利，除了文化和法律因素外，還有一系列其他因素的影響。那些采用行政方式的國家提出的理由包括：行政文件能更快地制定與實施；文字表述可以更為 “友善”、傳播更加便利；能納入“服務”及一些更寬泛的權利；可以根據(jù)納稅人需求的變化而靈活調整；與法律程序相比，行政救濟更廉價、更快速。另一方面，法典化方式也有其優(yōu)勢，包括：其一，這種方式能增強納稅人的信心，相信法律中規(guī)定的權利真實、可靠，能在實踐中得到遵照執(zhí)行；其二，意識到這些權利具有法律效力，稅務人員責任心會更強；第三，可以減少政治利益的干預；第四，納稅人權利可以由獨立的、確定的救濟與訴訟機制來保障。

各國納稅人權利的內容與形式雖有不同，但有一些共性的主題與元素。OECD財政事務委員會（CFA）2003年在納稅人約章范本中對這些基本元素進行了概括，鼓勵那些尚未制定約章的稅務機關加緊制定。

除了OECD，其他一些國際組織也高度重視和關注納稅人權利。例如，國際貨幣基金組織（IMF）在其《財政透明度手冊》中對納稅人權利的重要性作出了明確認可，并指出了5項納稅人基本權利。“……幾乎所有國家的憲法制度都包含沒有明確法律依據(jù)不得征稅的原則（盡管這一原則的適用有所差異）。征稅必須有法律的授權，稅法的實施必須受制于程序保護，諸如納稅人權利和稅收爭議解決程序，這對財政透明度而言至關重要…”（IMF，2007）。歐洲委員會的財政藍圖（Fiscal Blueprints）中有一個藍圖是“納稅人服務”，它強調界定和公布納稅人權利與義務的重要性（EC，2007）。

OECD的《比較信息報告》（Comparative Information Series，CIS）一直關注納稅人權利法典化的發(fā)展以及納稅人約章或服務約章的制定。最新一期報告關注的是愛爾蘭和美國的最新發(fā)展。

愛爾蘭稅務局制定和公布了一份《顧客服務約章》，內容包括顧客對稅務機關的期許和稅務機關對顧客的期許。比較特別的是，愛爾蘭稅務機關對納稅人的遵從成本給予了明確關注，如約章第五項“遵從費用”中規(guī)定“您可以期待稅務局在執(zhí)行稅收和關稅制度時，盡可能地使遵從成本最小化?！倍悇諜C關還制定了一套綜合服務標準作為約章的補充。該標準設定了顧客對一些比較常見的服務類別可以期待的績效水平，并要求在年度績效報告中公布所取得的績效水平（Revenue，2014）。

通過兩年對小班新生入園的入園前調查、入園后的行為、情緒觀察、參照國內外幼兒心理研究理論，經(jīng)過三年，四個周期的實驗、總結、反思，我園形成了多方位的幼兒焦慮情緒歸因，為教師策略的選擇提供了參照和依據(jù)。

美國國內收入局（IRS）在2014年6月公布了《納稅人權利法案》。IRS是在與納稅人保護中心進行廣泛商議后公布納稅人權利法案的。納稅人保護中心是設在IRS內部的獨立機構，代表美國納稅人的利益。2007年開始，制定納稅人權利法案已經(jīng)成為國家納稅人保護官Nina Olson 的工作目標，在她提交給國會的年度報告中曾將其列為首要任務?！都{稅人權利法案》將散見于稅法典中的各項納稅人權利歸納總結為10大類，以使納稅人權利更明晰，也便于納稅人查找。Nina Olson指出，“國會已經(jīng)通過了好幾件題為‘納稅人權利法案'的立法。但是，我們所進行的納稅人調查顯示，大部分納稅人并不相信他們在IRS面前享有權利，更少人能夠說出他們的權利。我相信今天IRS宣告的納稅人核心權利清單，將會幫助納稅人在稅收事務中更好地了解他們的權利?！保↖RS，2014）納稅人權利法案所包含的10項內容，與OECD的約章范本所建議的權利高度一致。為了讓納稅人都能知道新規(guī)定，IRS還想方設法進行宣傳，包括定期寄給納稅人出版物，語言版本從最初的英語、西班牙語擴展到漢語、韓語、俄語和越南語；在網(wǎng)站上開辟專欄，宣傳解釋10項權利；在對外辦公場所增設布告和標示牌，以方便納稅人閱讀和了解。2014年9月，IRS公布了一段YouTube視頻，內容也是鼓勵納稅人了解權利法案。

二、稅收裁定

由于納稅人享有知悉、獲得幫助和確定性的權利，實踐中各國稅務機關普遍為納稅人提供稅收裁定的服務，即以建議的方式告知納稅人，稅務機關將如何解釋稅法。稅收裁定分為公開裁定和私人裁定。

公開裁定是稅務機關就其在具體情形中如何解釋稅法所做的公開聲明。當稅法的某項條款會對大多數(shù)納稅人產生影響，或者某項條款已經(jīng)引起疑惑或不確定時，稅務機關會對外公布稅收裁定，以澄清法律的適用。因此，公開裁定主要解決的是具有公開重要性的征稅問題。一般而言，當公開裁定適用于某納稅人且納稅人對該裁定產生信賴，則裁定對稅務機關具有拘束力。當納稅人想要徹底知曉某項籌劃中的交易或者已完成的交易將如何適用稅法時，可以向稅務機關申請私人裁定。私人裁定的制度目的在于，稅務機關可以為納稅人所從事的特定交易（通常是復雜或者高風險的交易）的稅收后果提供額外的幫助和早期的確定性。

根據(jù)OECD的調查，目前，除了中國，幾乎所有的受調查稅務機關都提供公開裁定。55個受調查稅務機關中有53個報告公開裁定對他們一般具有拘束力。受調查稅務機關中有51個提供私人裁定，其中僅有約10%的稅務機關報告私人裁定一般對他們不具有拘束力。瑞典設立了一個獨立于稅務機關的委員會，負責提供私人預先裁定。在提供私人裁定的國家中，約七成國家由法律或者行政文件規(guī)定了裁定的時間限制。所涉案情復雜或者需要納稅人提供進一步信息的，時限可以延長。在實踐中，各國對裁定時限規(guī)定的差異很大，最短的28天，最長的1年。有三分之一的國家對部分或者所有的稅收裁定收費。

三、納稅人登記與識別編號制度

在大多數(shù)國家，廣泛的納稅人登記與編號制度是稅收征收制度的一個重要內容，它支撐著大部分的稅務行政程序，也是一切納稅申報、稅款征收、稅額評定和稽查活動的基礎。

在有些國家，納稅人登記是通過使用政府部門通用的公民身份號或企業(yè)識別碼來獲取基本的納稅人身份信息，如個人的姓名和住址、出生日期，企業(yè)的名稱、營業(yè)地址和通訊地址，由此實現(xiàn)在簽發(fā)通知、查明未申報者、后續(xù)強制征收等一系列稅務活動中對納稅人身份的例行確認。在另一些國家，登記制度使用一套特別的納稅人識別號（Taxpayer identification numbers，TINs），它同樣是為了便利稅法的執(zhí)行。無論這種納稅人的身份識別與編號系統(tǒng)是采用公民身份號還是以特別的納稅人識別號為基礎，許多稅務機關還將這些信息用于稅收記錄與第三方信息報告的比對（以發(fā)現(xiàn)不遵從行為）、政府機構之間的信息交換（法律允許時）以及其他多種用途。

日本最近在稅收和社會保險領域引進了一套新的編號系統(tǒng)。2013年5月，日本公布了《在行政程序中使用編號辨識個人身份的法案》以及與此相關的其他議案，其目的有三：為更為公平的社會保險和稅收制度奠定基礎；方便納稅人；促使行政系統(tǒng)更為高效。個人編號將首先限定在社會保險和稅收領域使用，而公司編號將被公開和廣泛使用，無論是公共部門還是私營部門都可以充分利用。編號在2015年秋季公布，自2016年1月開始啟用。日本國稅廳希望通過編號系統(tǒng)在最終納稅申報表、法定報表等相關文件的運用上，更加方便地進行信息比對，提高所得核查的準確性，從而促進征稅的正確與公平。使用編號也能便利納稅人，例如，利用“基本住所登記”網(wǎng)絡系統(tǒng)，納稅人在年終申報時可以省去提供住址證明；又如，以前對工薪/年金的繳稅記錄和扣繳記錄進行電子申報時，需要同時向中央和地方政府提交，現(xiàn)在只需向一個入口提交。

有關納稅人識別系統(tǒng)的使用，OECD的主要調查結果如下：在個人所得稅方面，約一半的受調查稅務機關（27個）在個人征稅中使用單獨的納稅人識別號，接近一半的稅務機關（22個）使用公民身份證號，其余國家（包括加拿大、芬蘭、英國和美國）則使用社會保險號。在使用公民身份證號的國家（如西班牙）中，識別碼通常包含反映納稅人特定信息（如年齡或者住所）的數(shù)字段。無論納稅人識別碼的具體性質如何，均被廣泛應用于雇傭所得、年金、利息和股息所得的申報。

對納稅人登記人口比例的調查結果是：如果以一國勞動力數(shù)據(jù)為基數(shù)，各國在稅務機關登記的人口比例差異很大。在約三分之一的國家和地區(qū)（18個）中，這一比例不到80%，許多國家遠低于這一比例；其中絕大多數(shù)國家的雇員一般不需要提交年度納稅申報表，這或是因為所得低于征稅門檻，或是因為對雇員實行扣繳制度。納稅人登記率比較低的國家和地區(qū)（即不到勞動力人口的60%或者公民人數(shù)的20%）有巴西、哥倫比亞、哥斯達尼加、克羅地亞、車臣共和國、印度、印度尼西亞、日本、韓國、馬來西亞、墨西哥、摩洛哥、羅馬尼亞、斯洛伐克共和國、中國臺灣和土耳其，所有這些國家和地區(qū)都對個人所得稅實施扣繳制度，所以大部分個人不用提交年度納稅申報表。

在個人納稅人登記比例比較高的國家中（即超過勞動力人口的180%或者超過公民人口的90%），如澳大利亞、芬蘭、希臘、以色列、盧森堡和美國，通常對個人所得稅征管采取了一些比較獨特的措施，如以社會保險號或者公民身份號作為納稅人身份識別碼使用，以及（或）實行年終納稅申報或匯算清繳的非累計式扣繳制度。

公司所得稅和增值稅也適用類似的制度安排，有40個國家對公司所得稅采用特殊的識別編號系統(tǒng)，有37個國家對增值稅采用特殊的識別編號系統(tǒng)。

四、行政復議

在幾乎所有受調查國家里，行政復議都是稅務行政的一項重要內容。通過行政復議，納稅人可以對稅務機關的決定提出質疑，而不用走訴訟程序，或者作為進入訴訟程序的一項前置程序，以維護自身權利。有些國家還另外設有監(jiān)督機構以及監(jiān)察專員。根據(jù)調查，在四分之三的國家中行政復議是強制性的，納稅人在尋求司法救濟之前必須先申請行政復議。在絕大多數(shù)國家，這一程序由稅務機關自己執(zhí)行，但在少數(shù)國家，需要另一政府機構（如財政部）的協(xié)助。奧地利的規(guī)定比較特殊，直到2013年年底之前，復議程序是由一個獨立的法庭負責，2014年1月1日之后，則由聯(lián)邦財政法院負責。

納稅人申請行政復議的期限在各國差異很大。最短14天，最長可延至5年；比較常見的是30～60天。在行政復議期間，約三分之二的稅務機關（有些有限制）可以征收爭議稅款。但如果是在法院訴訟期間，幾乎80%的國家允許征收爭議稅款，不過，有些只能在特定情況下進行。

爭議處理是稅款評估和征收制度不可或缺的內容，僅一半的國家對行政復議規(guī)定了績效標準。略低于二分之一的國家設有專門的稅務法院。

五、欠稅征收強制措施

稅務機關征收欠稅的效率和有效性，在很大程度上取決于法律所規(guī)定的欠稅征收強制措施的性質與范圍，包括適當?shù)闹撇么胧?，例如利息和（或）罰金，以威懾和懲罰不遵從行為。在實踐中，稅款征收強制措施往往被單獨規(guī)定在每一稅種法之中，或者，比較理想的情況是，在一個單獨的稅收征收法律中規(guī)定一套適用于所有稅種的欠稅強制措施。

大多數(shù)國家對稅務機關授予的強制征收權力比較傳統(tǒng)。調查顯示：有50個國家和地區(qū)的稅務機關允許納稅人延期繳稅；52個稅務機關要求納稅人做出繳稅安排；50個稅務機關可以從納稅人的第三方債務人處征收欠稅，但有些有限制條件；48個稅務機關可以對納稅人的資產行使留置權，有些需要法院的許可；49個稅務機關可以扣押納稅人的資產，但有些需要法院許可令；41個稅務機關可以將欠稅與政府合同進行稅收清償；51個稅務機關可以將欠稅與納稅人的課稅扣除相抵；48個稅務機關可以提起破產訴訟，但有些需要法院令。

調查還發(fā)現(xiàn)，稅務機關有一些非普遍使用的強制權力，包括：從政府付給欠稅人的款項中扣繳（34個）；關閉企業(yè)或者吊銷經(jīng)營執(zhí)照（22個）；在滿足特定條件時對公司股東課以納稅義務（38個），有些需要法院令。在行使強制措施的過程中，個人納稅人信息的保護比較受到重視，52個稅務機關中只有20個可以公開披露個人納稅人的欠稅細節(jié)。

從受調查國家和地區(qū)的人口以及所調查的14項權力來看，比利時、巴西、智利、中國、哥倫比亞、哥斯達尼加、中國香港、印度尼西亞、日本、新西蘭、羅馬尼亞和中國臺灣地區(qū)的稅務機關的權力似乎相當有限，但這個判斷需要謹慎，例如在智利，欠稅強制征收主要是財政部的責任，而不是稅務機關。

六、信息和獲取權力

稅務人員依授權從納稅人和其他當事人處獲得信息，對于稅制的平穩(wěn)、有效運行至關重要。因此，法律一般允許稅務官員為了稅收目的從納稅人或其他當事人處獲取信息，并且有充分的權力查看賬簿和記錄。同時，法律也規(guī)定防護措施以保證這些權力不被濫用。

幾乎所有的受調查稅務機關（除了一個例外）都有權獲得相關信息。實際上，幾乎所有的稅務機關（除了斯洛伐克共和國和斯洛文尼亞）報告，這些權力被延伸適用于第三方。所有國家都毫無例外地要求納稅人根據(jù)稅務機關的要求提交所有的記錄。在涉及納稅人的私人住所時，稅務機關的進入權力會受到一些限制。一半以上的稅務機關在進入納稅人住所時，無論因何目的都需要持有搜查令，有兩個國家僅能在欺詐或刑事案件中允許進入納稅人住所。少數(shù)國家（如愛爾蘭和匈牙利）中，如果住宅的一部分用作商業(yè)目的，則允許進入。略過一半的受調查稅務機關在扣押納稅人文件時需要許可令。在略過一半的成員國，稅務官員可以申請搜查令，無需其他政府部門的協(xié)助，這種規(guī)定在非OECD成員國則不常見（其中不到一半的稅務機關有此權力）。

七、稅收違法制裁與自愿披露政策

稅務機關通常需要借助法律規(guī)定的各項制裁措施來處理日常稅務工作中出現(xiàn)的各種違法行為。制裁的目的主要有三：威懾不遵從行為；懲罰違法者；保障法律的具體規(guī)定得到遵從。稅收征管中最常見的不遵從行為有：不按時提交納稅申報表；不按時繳納稅款；沒有正確申報所有的納稅義務。

OECD本期調查主要針對納稅人沒有正確申報納稅義務的違法行為，調查結果顯示，有6個國家對主要稅種缺乏一個通用的行政處罰架構，這意味著相同的不遵從行為在不同的稅種之間處罰會不同。9個稅務機關報告納稅人的過失是施加處罰的考慮因素，這也說明相同的不遵從行為可能會因為納稅人的主觀因素而受不同處罰。較少稅務機關被授權公布因為違法而受到處罰的個人納稅人的詳細信息。僅約40%的受調查稅務機關被授權減輕處罰，以鼓勵納稅人自愿披露過去的低申報行為。

時至今日，很多政府一方面削減征管資金，一方面又希望稅款征收有更好的績效，這迫使稅務機關努力開發(fā)能快速見效的征收策略。自愿披露政策就是這樣一種低成本且實踐證明能有效促進自愿遵從的征收策略。而且，在OECD《信息報告共同標準》（Common Reporting Standard， CRS）即將推行、各成員國已經(jīng)承諾采納的全球背景下，各國稅務機關更有信心利用自愿披露政策來提高納稅遵從、增加稅收收入。

所謂自愿披露政策，概括而言，就是稅務機關為曾有不遵從行為的納稅人提供一定條件下修正申報繳稅的機會。如果政策設計的好，自愿披露對進行披露的納稅人、遵從稅法的納稅人以及政府三方都有好處。

許多國家在其基本法或行政實踐中都有鼓勵納稅人自愿披露的政策，其激勵措施通常包括：減輕處罰和利息支付，以及免于某種形式的起訴。一般而言，自愿披露項目僅在一個確定的短期內適用，一開始即設定披露截止日期。無論是被納入一般法律，還是設計為特別項目，自愿披露政策都能幫助稅務機關以較小的成本征到更多的稅款，如更少的審計、訴訟和刑事程序，以及主動披露的納稅人在未來會增加自愿遵從度。

自愿遵從項目設計中的一個關鍵問題是激勵的設定，即處罰和（或）利息的減免。通常，各國并不免除稅款部分，免除稅款意味著某種形式的稅收赦免。根據(jù)IMF研究，稅收赦免帶來的利益并不會超過其實際成本。事實上，單獨、重復使用的稅收赦免會導致整體稅收的侵蝕，對整個稅收遵從可能產生負面影響（IMF，2008）。

2010年，OECD公布了一項研究報告，總結了部分稅務機關采用自愿披露項目的方法與經(jīng)驗效果（OECD，2010）。報告提煉了成功的自愿披露項目所應遵從的原則。這包括：1.有明確的目標與條件；2.能顯著并低廉地增加當前稅收收入；3.與基本的遵從和強制制度相一致；4.能威懾不遵從行為；5.能提高項目納稅人的遵從度；6.有改進遵從的長遠措施與項目的短期收效相補足。

目前，約有40%的受調查稅務機關實施鼓勵自愿披露的政策，許多國家（如澳大利亞、英國和美國）的稅務機關還將其針對性地用于特定領域的不遵從行為，如在境外銀行賬戶中隱匿所得與資產。20國集團（G20）增加跨境稅收透明度的努力正在產生效果——人們已經(jīng)意識到他們需要主動告知并清償他們的稅收事務。比如，在澳大利亞，500多名納稅人參加了澳大利亞稅務局（ATO）的自愿披露項目“Project Do It”，披露的所得總計超過1億澳元，資產超過4.5億澳元（ATO，2014）。從許多稅務機關取得的成效來看，自愿披露項目確實是一個鼓勵納稅人主動披露、增加稅收的有效路徑。

［1］ OECD［EB/OL］， Tax Administration 2015: Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies， OECD Publishing，Paris. http://dx.doi.org/10.1787/tax_admin-2015-en.

責任編輯：高 陽

OECD:A Legislated Administrative Framework for Tax Administration （2015）

Yi Ding

This paper analyzes seven subjects of Tax Administration 2015 chapter 9 Legislated Administrative Frameworks for Tax Administration， including taxpayers' rights and obligations， access to rulings， taxpayer registration and identifcation system， administrative review， enforced collection of unpaid taxes， information and access powers and tax offences （including the use of voluntary disclosure policies and approaches）. It serves as a reference for China's revision of Tax Collection and Administration Law and relevant reforms.

A legislated administrative framework Tax administration OECD

F810.42

B

2095-6126（2016）02-0006-06

* 本文系中國稅務學會學術委員會第四研究部2016年重點課題“關于《稅收征管法》修訂的分析及建議”的研究成果之一。