摘 要：民國(guó)的專家和學(xué)者在借鑒西方審計(jì)制度思想的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)實(shí)施事前審計(jì)制度的必要性進(jìn)行了充分論證，推動(dòng)了民國(guó)事前審計(jì)制度的實(shí)施和發(fā)展，并形成了收入和支出并重、形式和實(shí)質(zhì)并重、效率和效果并重的特色。同時(shí)對(duì)事前審計(jì)制度的局限性及其與其他制度的相關(guān)性也有深刻認(rèn)識(shí)。就近代而言，民國(guó)事前審計(jì)制度思想極富特色且實(shí)效明顯，審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性也由此大為增強(qiáng)。

關(guān)鍵詞：民國(guó)事前審計(jì)；政府審計(jì)；審計(jì)思想；審計(jì)制度

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2016）03001107

一、引言

考察中國(guó)審計(jì)歷史之發(fā)展，自西周至明清時(shí)期，負(fù)責(zé)監(jiān)督國(guó)家財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支的審計(jì)職能一直存在，但均以事后審計(jì)為主。事前審計(jì)在唐宋時(shí)期的錢糧倉(cāng)庫(kù)管理中雖曾行之，但并未形成制度規(guī)范延續(xù)下來(lái)。及至明清時(shí)期，監(jiān)察與審計(jì)合一，采取的均為事后審計(jì)。然至民國(guó)，北洋政府和南京國(guó)民政府均厲行審計(jì)制度，不僅重視財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支的事后審計(jì)，同時(shí)也推行了事前審計(jì)制度，即“于收支事實(shí)未經(jīng)成立之前加以審核”[1]。民國(guó)元年（1912年）北洋政府在成立審計(jì)機(jī)關(guān)后不久就對(duì)外債實(shí)施了事前審計(jì)。至南京國(guó)民政府時(shí)期，事前審計(jì)制度最為完善，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅審核收入預(yù)算和支出預(yù)算，還核簽收入命令和支付命令。同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)還向很多機(jī)關(guān)派駐事前審計(jì)人員專門負(fù)責(zé)記賬憑證的核簽。民國(guó)事前審計(jì)制度在法制建設(shè)、機(jī)構(gòu)組織建設(shè)和方式方法方面取得了較大發(fā)展，對(duì)維護(hù)當(dāng)時(shí)的財(cái)政正常運(yùn)轉(zhuǎn)起到了積極作用。民國(guó)事前審計(jì)制度之嚴(yán)密完備程度“為當(dāng)時(shí)同樣推行該制度的英國(guó)、意大利、比利時(shí)等國(guó)家望塵莫及”[2]。

盡管民國(guó)事前審計(jì)制度極富特色，但大都是在《中國(guó)審計(jì)史》和《中國(guó)審計(jì)史稿》等審計(jì)通史類的著作中提及，相關(guān)專題研究并不多。鄢定友[3]就民國(guó)事前審計(jì)的制度演變、組織機(jī)構(gòu)和具體方式方法進(jìn)行了考證。夏寒[4-5]探討了民國(guó)事前審計(jì)制度的發(fā)展路徑、制度環(huán)境、動(dòng)因和利弊。任何制度實(shí)踐的背后均有思想和理論的支撐，筆者在查閱民國(guó)著作和檔案的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，民國(guó)的專家和學(xué)者對(duì)事前審計(jì)有過(guò)深入的理論研究和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，他們不僅在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國(guó)具體國(guó)情和歷史傳統(tǒng)發(fā)展出了有自身特色的事前審計(jì)思想，同時(shí)還對(duì)事前審計(jì)本身進(jìn)行了一定的反思。本文旨在對(duì)民國(guó)先輩們的事前審計(jì)思想來(lái)源和特色展開論述，以期從中獲得啟發(fā)和借鑒。

二、民國(guó)事前審計(jì)制度及思想的起源與發(fā)展

中國(guó)自西周至明清時(shí)期，監(jiān)督國(guó)家財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支的審計(jì)職能一直存在，雖偶見事前審計(jì)，但均以事后審計(jì)為主。明清時(shí)期的監(jiān)察與審計(jì)合一，采取的均為事后審計(jì)。然至民國(guó)元年（1912年）九月中央審計(jì)處成立，同年制定的《暫行審查國(guó)債用途辦法》規(guī)定：政府募集內(nèi)外公債，應(yīng)由財(cái)政部將公債合同及其章程報(bào)告給審計(jì)處。公債用途應(yīng)由財(cái)政部制定，連同分配數(shù)目先期報(bào)處。政府所有用款如制定由國(guó)債項(xiàng)下開支者，財(cái)政部應(yīng)先期將發(fā)款命令連同領(lǐng)款憑單送處稽核后由處簽字。未經(jīng)審計(jì)處簽字之發(fā)款命令，國(guó)庫(kù)不得支付現(xiàn)款。此種審核預(yù)算、核簽支付命令的做法就是事前審計(jì)，這是首次制定事前審計(jì)的規(guī)章制度。

民國(guó)初年推行的外債事前審計(jì)制度，究其制度思想，與中國(guó)古代審計(jì)并沒有明顯的淵源，更多地可能是受西方審計(jì)制度思想的影響。近代獨(dú)立的政府審計(jì)制度早在19世紀(jì)初在法國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)，滿清王朝在1905年預(yù)備立憲時(shí)已有成立審計(jì)院的設(shè)想。至辛亥革命之前，西方多國(guó)和日本已經(jīng)建立了獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)和相關(guān)制度，其中有些國(guó)家就有專行審核預(yù)算、核簽支付命令的事前審計(jì)制度。1912年北洋政府成立審計(jì)處，時(shí)任審計(jì)處總辦的王璟芳在擬定的《呈總理代呈總統(tǒng)批示暫行審計(jì)規(guī)則》中指出：日本明治初年曾采用事前監(jiān)督的制度，荷蘭、意大利、比利時(shí)也采用事前審計(jì)制度[6]。黃鳳銓[2]在《我國(guó)現(xiàn)行事前審計(jì)制度》（1934年）中指出事前審計(jì)制度在西方各國(guó)已經(jīng)“類多行之”。指出事前審計(jì)制度主要有以下三種方式：一是審核預(yù)算，如英國(guó)財(cái)政部對(duì)于常費(fèi)每三個(gè)月預(yù)計(jì)其必要額，臨時(shí)費(fèi)每季一二次預(yù)計(jì)其概算數(shù)，請(qǐng)求審計(jì)長(zhǎng)官審定后，由審計(jì)長(zhǎng)官通知銀行，始能由國(guó)庫(kù)賬上支付事務(wù)官。二是核簽支付命令，意大利和比利時(shí)等國(guó)行之。如意大利每次付款需由主管部長(zhǎng)署名，附具憑證書類，將支付書送審計(jì)院審查，如無(wú)超越預(yù)算暨違背法規(guī)之處，簽字登記后送交財(cái)政部金庫(kù)局。如批駁，則附具理由書返還該部長(zhǎng)。如該部長(zhǎng)有疑議，提交國(guó)會(huì)解決。但審計(jì)院仍得無(wú)條件拒絕經(jīng)國(guó)會(huì)內(nèi)閣決定而為申請(qǐng)保留之登記事項(xiàng)。三是由財(cái)政部設(shè)會(huì)計(jì)檢察專員，專任各部及所屬各機(jī)關(guān)之事前監(jiān)督職務(wù)，此法第一次世界大戰(zhàn)后法國(guó)行之。民國(guó)其他學(xué)者也多次指出中國(guó)審計(jì)制度思想源頭在西方，蔣明祺指出：“嘗考政府審計(jì)制度之發(fā)展，蓋先有事后審核，而后增設(shè)事前審核，又后補(bǔ)充稽察；……系采行十八年外國(guó)顧問甘末爾氏建議稽察與事前審計(jì)及事后審計(jì)三分鼎立之主張”[7]。許祖烈指出：“我國(guó)主計(jì)制度，本脫胎于美國(guó)，而審計(jì)制度，參照英國(guó)”[8]。1912年北洋政府初建審計(jì)處時(shí)，審計(jì)處職員59人中留學(xué)歸國(guó)的達(dá)到了19人[6]。審計(jì)機(jī)關(guān)中眾多海歸人員想必也會(huì)增進(jìn)國(guó)人對(duì)他國(guó)審計(jì)制度思想的了解和借鑒。

民國(guó)事前審計(jì)制度思想并未只停留在簡(jiǎn)單借鑒階段，而是隨著政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷發(fā)展。民國(guó)十七年（1928年）三月公布的《審計(jì)院組織法》規(guī)定審計(jì)院直屬南京國(guó)民政府，設(shè)二廳二處。第一廳負(fù)責(zé)事前審計(jì)，監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行。第二廳負(fù)責(zé)事后審計(jì)，審核決算。民國(guó)十七年（1928年）公布的《審計(jì)法》規(guī)定事前審計(jì)的對(duì)象不再局限于國(guó)債，同時(shí)包含了核簽國(guó)庫(kù)的支付命令、審查支付法案和月份支付預(yù)算書。民國(guó)二十年（1931年）審計(jì)機(jī)關(guān)改隸監(jiān)察院，稱審計(jì)部，下設(shè)三廳，第一廳掌理政府所屬全國(guó)之事前審計(jì)事務(wù)，第二廳掌理其事后審計(jì)事務(wù)，第三廳掌理其稽察事務(wù)。第一廳除了負(fù)責(zé)核定政府所屬全國(guó)各機(jī)關(guān)之收入命令和支付命令，還增加了審核收入命令的條款。民國(guó)二十七年（1938年）《審計(jì)法》修訂公布，全文分為總則、事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽察四個(gè)部分，是民國(guó)時(shí)期最為完整的一部審計(jì)法，有關(guān)事前審計(jì)的條款達(dá)六條。其中第二十九條規(guī)定了分配預(yù)算的審核與糾正，第三十條至第三十三條規(guī)定了支付書與收支憑證之核簽及核簽時(shí)限和拒簽條件，第三十四條則規(guī)定了記賬憑證之就地核簽。該法有關(guān)事前審計(jì)的對(duì)象十分明確，在審核、簽批、拒批和檢查方面也有具體辦法，這些都比以往有了較大的進(jìn)步[9]。

除《審計(jì)法》外，《審計(jì)法實(shí)施細(xì)則》、《暫行國(guó)家普通歲入預(yù)算事前監(jiān)督辦法》、《中央各機(jī)關(guān)經(jīng)管收支款項(xiàng)由國(guó)庫(kù)統(tǒng)一處理辦法》和《中央各機(jī)關(guān)暨所屬統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》均涉及事前審計(jì)方面的規(guī)定。

總的來(lái)講，民國(guó)事前審計(jì)制度在借鑒西方審計(jì)制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國(guó)的國(guó)情，在具體實(shí)踐中不斷向前推進(jìn)，不僅政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部有專門的分工，與事前審計(jì)制度相關(guān)的法律法規(guī)也進(jìn)一步健全。審計(jì)機(jī)關(guān)逐步對(duì)政府部門的收入和支出開展了全面的事前審核，其嚴(yán)密完備程度遠(yuǎn)勝過(guò)同時(shí)期推行事前審計(jì)的其他國(guó)家，形成了自身鮮明的審計(jì)特色。

三、民國(guó)事前審計(jì)制度思想的特色

當(dāng)國(guó)家政治或經(jīng)濟(jì)政策產(chǎn)生問題而無(wú)妥善解決辦法時(shí)，就會(huì)有各種思想產(chǎn)生[10]。從歷史的邏輯發(fā)展關(guān)系來(lái)看，思想往往是制度之前因。民國(guó)事前審計(jì)思想有些是在制度中直接有所體現(xiàn)，更多的則需要從當(dāng)時(shí)眾多專家和學(xué)者有關(guān)事前審計(jì)的各種論述和評(píng)價(jià)中獲悉，分析研究事前審計(jì)制度背后思想的特色，有助于我們理解其形成和發(fā)展的深刻原因。

（一）必要性論證充分

事前審計(jì)制度由最初的建立到后來(lái)發(fā)展至嚴(yán)密完備，與專家和學(xué)者對(duì)民國(guó)必須厲行事前審計(jì)的充分論證不無(wú)關(guān)系。

北京政府審計(jì)院第二任總辦王璟芳在《呈總理代呈總統(tǒng)批示暫行審計(jì)規(guī)則》中指出：“當(dāng)前財(cái)政異常困難，國(guó)稅收入還不夠償還外債，政府繁雜，經(jīng)費(fèi)支出異常龐雜，其中浮濫開支在所難免，所以事后固然應(yīng)該查核賬冊(cè)，事前更應(yīng)該監(jiān)督支出用途。荷蘭、意大利、比利時(shí)采用此制度均為事前防范濫支經(jīng)費(fèi)”[6]。

財(cái)政審計(jì)專家楊汝梅十分了解北洋政府的財(cái)政情況[11]，其多次指出：“正值軍費(fèi)浮濫、財(cái)源枯竭、國(guó)民不堪負(fù)擔(dān)之時(shí)期，自宜兼行事前監(jiān)督以救財(cái)政上之危機(jī)”[12]。“事前監(jiān)督之目的在嚴(yán)防開支浮濫，且以促成財(cái)政之統(tǒng)一”[12]?！拔涔Ω娉?，建設(shè)開始，收束軍隊(duì)，實(shí)為亟務(wù)，若不施行事前監(jiān)督，以促財(cái)政之統(tǒng)一，則凡百措施莫由實(shí)現(xiàn)”[12]。黃鳳銓指出：“茍非采用事前監(jiān)督，從事監(jiān)督債務(wù)之支出，以免濫支，而昭信用。則財(cái)政無(wú)從整理，國(guó)民負(fù)擔(dān)無(wú)已，決非實(shí)行計(jì)政之本意”。“況我國(guó)以前，軍閥把持財(cái)政，侵吞公款之惡習(xí)已深，往往有收入之機(jī)關(guān)，則自收自支，漫無(wú)限制，無(wú)收入之機(jī)關(guān)，則負(fù)債累累，朝不保夕。他如預(yù)算外之濫支，更屢見不鮮，茍能行事前監(jiān)督，則一切不當(dāng)支出，皆能杜防于未然”[2]。王培騵指出民國(guó)政府財(cái)源枯竭，債臺(tái)高筑，政府支出主要依賴公債以資周轉(zhuǎn)，一些大型建設(shè)項(xiàng)目舉債更巨。因此，外債“尤賴采用事前審計(jì)制度，監(jiān)督債務(wù)之支出，以免浮濫，而昭信用”。如果僅有事后審計(jì)，各機(jī)關(guān)的浮冒開支審查結(jié)束時(shí)才能發(fā)現(xiàn)，想要給予嚴(yán)重處分時(shí)，往往“時(shí)過(guò)境遷，當(dāng)事人已經(jīng)遠(yuǎn)遁他方，逍遙法外，結(jié)果恒為懸案，于事無(wú)補(bǔ)”[13]。陶元琳認(rèn)為：“事前審計(jì)足以防患于未然，其效用當(dāng)較既往之事后審計(jì)遠(yuǎn)為顯著”[1]。時(shí)任監(jiān)察院院長(zhǎng)的蔡元培也是力推事前審計(jì)制度者之一，其指出：“國(guó)民政府自審計(jì)院成立以來(lái)，已于審計(jì)法中兼采事前審計(jì)監(jiān)督之制，實(shí)施后不無(wú)效益。茲因現(xiàn)行監(jiān)察院組織法第十三條，未將事前監(jiān)督權(quán)明白規(guī)定，特提出修正條文，敬候公決。并提議中央政治會(huì)議議決此種設(shè)想”[14]。

時(shí)人之所以主張實(shí)行事前審計(jì)制度，并非簡(jiǎn)單照搬其他國(guó)家現(xiàn)成的制度，而是對(duì)民國(guó)時(shí)期的財(cái)政狀況有深刻認(rèn)識(shí)。民國(guó)時(shí)期，無(wú)論是北洋政府還是南京國(guó)民政府，抑或廣州的護(hù)法軍政府和國(guó)民政府，財(cái)政都十分困難，全靠外債、國(guó)內(nèi)公債和華僑界的捐款度日[15]。在這種境況下，僅僅依靠事后審計(jì)難以防止浮濫之支，社會(huì)動(dòng)蕩又讓事后審計(jì)難以達(dá)到懲前毖后的效果。事前審計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)未發(fā)生之前即可行使否決權(quán)，體現(xiàn)出一種立即生效的絕對(duì)制裁，能夠起到明顯的防患于未然的作用。

從上述論述可知，民國(guó)的專家和學(xué)者從當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、事后審計(jì)的缺陷和事前審計(jì)實(shí)施效果等方面論證了實(shí)施事前審計(jì)制度的必要性，為事前審計(jì)制度的實(shí)施奠定了理論基礎(chǔ)。

（二）收入和支出并重

近代西方各國(guó)的事前審計(jì)制度大都只關(guān)注財(cái)政支出部分，要求國(guó)庫(kù)在撥付款項(xiàng)的時(shí)候必須經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)嚴(yán)格審核簽字后方可以付款，以防濫用。陶元琳則認(rèn)為：“國(guó)家歲入之合法與否，對(duì)于人民之關(guān)系，比較歲出部分，遠(yuǎn)為重大。且官吏舞弊之機(jī)會(huì)，在歲入部分，尤為可能。故行使審計(jì)職權(quán)之著眼點(diǎn)，應(yīng)注意于收入部分之審查”[1]。即相較于財(cái)政支出的事前審計(jì)，對(duì)于百姓來(lái)講，政府收入的合理合法性的事前審核更為重要。因?yàn)槊駠?guó)時(shí)期戰(zhàn)亂不斷，軍閥各自為政，地方官員為牟私利，往往私開稅源，逼迫百姓交各種雜稅，百姓苦不堪言。這一點(diǎn)從審計(jì)機(jī)關(guān)抽查各縣財(cái)政的情況可以看出：“據(jù)本部各省審計(jì)處抽查縣財(cái)務(wù)報(bào)告，各縣近年雖已成立總預(yù)算，但不入預(yù)算之收支，為數(shù)極巨，且相沿已久，視為當(dāng)然。各縣攤派名稱雖各不相同，而任意索諸民則一?；蛴煽h府統(tǒng)籌，或由鄉(xiāng)鎮(zhèn)保甲自派，或由駐軍強(qiáng)迫征集，其數(shù)值恒超總預(yù)算原額若干倍，人民痛苦蓋可以想見。預(yù)算制度亦同虛設(shè)，若無(wú)法令嚴(yán)予靜止”[16]。

《審計(jì)法》（1938年）對(duì)收入加強(qiáng)了審核，其第三十一條規(guī)定：各機(jī)關(guān)收入憑證應(yīng)連同其他證件送駐公庫(kù)或駐在各機(jī)關(guān)之審計(jì)人員核簽，非經(jīng)核簽之不得收付款項(xiàng)。蔣明祺提出了對(duì)收入進(jìn)行事前審核的具體方式：“財(cái)政主管機(jī)關(guān)，關(guān)系歲入之一切法令章則，可先行送由審計(jì)機(jī)關(guān)，就能否適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)能力等項(xiàng)，詳予查詢，而副署之，非經(jīng)過(guò)副署，不得執(zhí)行”。“財(cái)政主管機(jī)關(guān)可按照法定預(yù)算之范圍，按期對(duì)各收入機(jī)關(guān)，填印收入總命令，送由審計(jì)機(jī)關(guān)核簽，以具足法定核簽之形式。各收入機(jī)關(guān)據(jù)以印發(fā)各種征納通知，俟征納后，連同原收入總命令，送解公庫(kù)機(jī)關(guān)列收；乃按期造送收入計(jì)算書類，由審計(jì)機(jī)關(guān)核定，以達(dá)成依法核定之內(nèi)容”[7]。

民國(guó)事前審計(jì)制度將政府收入也納入審核的范圍，顯然與其特殊的歷史背景有關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府收入的合理合法性嚴(yán)加審核，制止了一些地方政府的隨意征稅行為，切實(shí)維護(hù)了百姓的利益。時(shí)人對(duì)此頗為自得，陶元琳指出：“我國(guó)現(xiàn)行制度規(guī)定審計(jì)部核定政府所屬全國(guó)各機(jī)關(guān)之收入命令及支付命令，故吾國(guó)顯系采用嚴(yán)密之事前審計(jì)制度”[1]。楊汝梅則指出：“現(xiàn)在世界各國(guó)施行之事前審計(jì)監(jiān)督者，汝意大利、比利時(shí)以及美國(guó)均只限于歲出之事前審計(jì)。惟英國(guó)之歲入事務(wù)管理廳接到收入官吏報(bào)告時(shí)，須通知審計(jì)長(zhǎng)官備案，英格蘭銀行收到支行送款時(shí)亦需要通知審計(jì)長(zhǎng)官備案，略帶事前審計(jì)之性質(zhì)而已。今審計(jì)部依監(jiān)察院組織法第十三條之規(guī)定審核收入命令是吾國(guó)審計(jì)之特色”[12]。

（三）實(shí)質(zhì)和形式并重

近代一些國(guó)家的審計(jì)工作往往注重形式而忽視實(shí)質(zhì)，為時(shí)人所詬病。陶元琳曾指出：“有若干國(guó)家，行使審計(jì)職權(quán)，僅偏重于是否合乎法令之形式的審核，至其收支之內(nèi)容，有無(wú)浪費(fèi)，是否適當(dāng)?shù)葘?shí)質(zhì)問題，則未遑過(guò)問”[1]。民國(guó)事前審計(jì)制度思想有實(shí)質(zhì)和形式并重的特色。

據(jù)審計(jì)部的《審計(jì)部公報(bào)》和《中國(guó)的事前審計(jì)制度》以及王培騵的《中國(guó)事前審計(jì)制度》可知，審計(jì)機(jī)關(guān)在核簽支付書時(shí)主要審查：該支付命令是否以預(yù)算案或支出法案為依據(jù)；支付款額與預(yù)算案或支出法案是否相符；具有證明作用的文件與支付命令內(nèi)容是否相符；支付命令通知書內(nèi)的支付金額、機(jī)關(guān)名稱、年度、月份、用途和款項(xiàng)等是否準(zhǔn)確無(wú)誤；財(cái)政部負(fù)責(zé)人是否在支付命令通知書內(nèi)簽名或蓋章。

拒簽支付書和收支憑證的條件有：支付書和收支憑證與預(yù)算或其他有關(guān)審計(jì)法令不符時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)人員應(yīng)拒簽之；各機(jī)關(guān)違背審計(jì)法令之規(guī)定，其情節(jié)重大者，得拒簽支付書；顯然不當(dāng)之支出，雖未超越預(yù)算者，亦得事前拒簽其支付書。這里提及的拒簽條件，第一條和第二前兩條主要是對(duì)形式上審核時(shí)發(fā)現(xiàn)的問題加以拒簽，而第三條提及的拒簽預(yù)算以內(nèi)的顯然不當(dāng)之支出，表明了事前審計(jì)不僅注重合乎法令等形式上的審核，對(duì)于支出的實(shí)質(zhì)內(nèi)容也給予同樣的關(guān)注。

在審核事前收入時(shí)，蔣明祺[7]指出：一是審核歲入之征收是否確實(shí)，有無(wú)違背法規(guī)者。二是審核征收官吏之資格是否符合規(guī)定，有無(wú)瀆職行為。三是審核歲入之征收是否能適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)能力。第三條也是表明審核事前收入時(shí)，除了形式上的審核之外，對(duì)于稅收是否超出普通百姓實(shí)際負(fù)荷的實(shí)質(zhì)內(nèi)容也給予了關(guān)注。

楊汝梅比較世界各國(guó)審計(jì)制度的優(yōu)劣后認(rèn)為：“德國(guó)審計(jì)注重事實(shí)，對(duì)于非經(jīng)濟(jì)制度，即使不違反法令也加以批駁。中國(guó)審計(jì)制度應(yīng)采取德國(guó)審計(jì)的精神應(yīng)該是最好的”[12]。由此可見，在實(shí)施理念上，民國(guó)事前審計(jì)制度實(shí)質(zhì)和形式并重是當(dāng)時(shí)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)。

（四）效率和效果并重

事前審計(jì)制度的實(shí)施在財(cái)政款項(xiàng)流動(dòng)過(guò)程中增加了一道門檻，有延緩行政執(zhí)行之疑，“于一般用錢的官吏與用?？畹氖聵I(yè)機(jī)關(guān)，太不方便”[17]。為了使事前審計(jì)制度不延誤行政效能，《審計(jì)法》（1938年）第三十三條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)人員對(duì)于支付書或收支憑證核簽與否，應(yīng)從速?zèng)Q定，除有不得已事由之外，自收受之日起不得逾3日。從南京審計(jì)學(xué)院收藏的一份民國(guó)時(shí)期的支付書來(lái)看，在審計(jì)部長(zhǎng)林云陔印章的兩側(cè)，左列注明時(shí)間為中華民國(guó)三七年七月一日，右列注明時(shí)間為中華民國(guó)三七年七月二日[18]。這兩個(gè)時(shí)間一個(gè)是審計(jì)部收到支付書的時(shí)間，另一個(gè)則為審核完畢的時(shí)間，該支付書的核簽在兩日之內(nèi)完成，體現(xiàn)了從速核簽的特點(diǎn)，也說(shuō)明了事前審計(jì)注重效果的同時(shí)也關(guān)注效率問題。

除了嚴(yán)格限定核簽支付書的時(shí)間之外，事前審計(jì)機(jī)關(guān)若出現(xiàn)拒簽情況會(huì)詳細(xì)告知拒簽原因，以幫助受審機(jī)關(guān)迅速改正?！秾徲?jì)法實(shí)行細(xì)則》（1938年）第二十二條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)依《審計(jì)法》之規(guī)定拒絕核簽支付書時(shí)，應(yīng)發(fā)拒簽事由之通知書，分別送達(dá)簽發(fā)機(jī)關(guān)及領(lǐng)款機(jī)關(guān)或領(lǐng)款人派駐各機(jī)關(guān)之審計(jì)人員，為拒簽收支憑證。

另外，為了進(jìn)一步提高事前審計(jì)的效率，減少被審計(jì)機(jī)關(guān)送審?fù)局械谋疾?，楊汝梅建議：“由審計(jì)部派出審計(jì)員駐各支出機(jī)關(guān)核對(duì)單據(jù)及事前審查各事務(wù)單據(jù)。之前往返送達(dá)手續(xù)大半可以省略。則每月款項(xiàng)之發(fā)給當(dāng)比較迅速。此法仿美國(guó)制度而略有變通。美國(guó)分駐各部之審計(jì)員以前列在財(cái)政部官制內(nèi)，現(xiàn)在屬于會(huì)計(jì)院。此計(jì)劃之駐外審計(jì)員由審計(jì)部之事前審查司派出。……現(xiàn)在審計(jì)院之核簽支付命令以各機(jī)關(guān)之預(yù)算案及支出法案為根據(jù)，所有各種單據(jù)憑證往返送達(dá)，不免稽延時(shí)日，在各機(jī)關(guān)及財(cái)政部均不免厭其繁難。將所有單據(jù)憑證及事前審查之一切手續(xù)移歸駐在機(jī)關(guān)之審計(jì)人員辦理，就辦理程序上論之可為便捷”[12]。蔣明祺則指出：“如審計(jì)機(jī)關(guān)能普遍派員駐在各收入機(jī)關(guān)，則可以進(jìn)而審核其征納通知、略如核簽公庫(kù)支票之例”[7]。審計(jì)機(jī)關(guān)向一些被審計(jì)機(jī)關(guān)派駐事前審計(jì)人員的方式，在很大程度上減少了審計(jì)資料往返的時(shí)間，加快了事前審計(jì)的進(jìn)程和速度。就地駐審方式的實(shí)施，在注重審計(jì)效果的同時(shí)，也提高了審計(jì)效率。

四、有關(guān)事前審計(jì)局限性的思考

任何政治或經(jīng)濟(jì)制度的推行均有其特殊的制度環(huán)境，同時(shí)存在一定的局限性。事前審計(jì)制度也不例外，當(dāng)時(shí)的專家和學(xué)者對(duì)此也多有論述。

（一）開展事前審計(jì)需有必要的前提

王璟芳在《呈總理審計(jì)處采用事前監(jiān)督文》中提出：“事前監(jiān)督之利，在于防患于未然，款不虛耗。事后監(jiān)督之利，在于懲創(chuàng)既往，人有戒心。究之，采用事前監(jiān)督之制，未嘗不籍事后監(jiān)督，實(shí)行事后監(jiān)督之制，未嘗盡費(fèi)事前監(jiān)督。二者相依，如車之有輔”[6]。北洋政府審計(jì)院外籍顧問寶道則指出：“事前審計(jì)制度誠(chéng)為良善制度，但其施行必有兩要素，甲為政府當(dāng)有合法預(yù)算施行以為其財(cái)政之基礎(chǔ)，乙為政府須有國(guó)庫(kù)之統(tǒng)一，以利便預(yù)算之手續(xù)”[19]。王培騵也指出事前審計(jì)監(jiān)督要達(dá)到其制度審計(jì)的嚴(yán)密性和科學(xué)性，需要一些必要前提：一是國(guó)家預(yù)算必須如期編制。二是全國(guó)金庫(kù)統(tǒng)一，避免有些單位自收自支。三是金庫(kù)出納在審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督下依法執(zhí)行職權(quán)。四是設(shè)立地方審計(jì)機(jī)關(guān)，分任各地審計(jì)監(jiān)督工作，克服監(jiān)督財(cái)政嚴(yán)于中央而寬于地方的現(xiàn)象，避免審計(jì)監(jiān)督失去公平[13]。

上述論述表明，事前審計(jì)制度與預(yù)算制度、公庫(kù)制度、事后審計(jì)制度和審計(jì)自身的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置等密切相關(guān)。民國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)于事前審計(jì)制度必須和諸多相關(guān)制度相輔相成有深刻認(rèn)識(shí)，因而審計(jì)機(jī)關(guān)積極主動(dòng)參與預(yù)算和公庫(kù)等制度推行。如南京國(guó)民政府成立初期因計(jì)政不全，預(yù)算常常不能按期編成。其中民國(guó)十七年（1928年）、民國(guó)十八年（1929年）和民國(guó)十九年（1930年）的預(yù)算均未編制，給事前審計(jì)造成困難。對(duì)此，審計(jì)部屢次呈文要求南京國(guó)民政府編制完整的預(yù)算，后政府成立主計(jì)處負(fù)責(zé)編制國(guó)家預(yù)算，此后數(shù)年國(guó)家預(yù)算逐步完善，民國(guó)二十三年（1934年）國(guó)家歲入歲出總概算書也開始執(zhí)行。這些雖然是主計(jì)部門的主要成果，而“事前審計(jì)制度有以促成之，實(shí)為最大之原因”[2]。

另外，審計(jì)部事前審計(jì)廳在簽發(fā)支付書時(shí)發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部所發(fā)支付命令有直字、坐字和撥字三種。除直字支付命令確系先經(jīng)過(guò)審計(jì)院審核再行撥發(fā)款外，坐字和撥字支付命令，“名為事前監(jiān)督，實(shí)際上是事后補(bǔ)簽，有時(shí)政府為支出方便起見，其直字支付書，亦有在收支行為發(fā)生后再行送簽者”[20]，這大有違背事前審計(jì)之宗旨。故審計(jì)部“會(huì)呈準(zhǔn)國(guó)民政府，會(huì)同財(cái)政、鐵道交通等部門及主計(jì)處，訂立中央各機(jī)關(guān)經(jīng)管收支款項(xiàng)由國(guó)庫(kù)同意處理辦法頒布實(shí)施，以促成國(guó)庫(kù)之統(tǒng)一”[13]。民國(guó)二十七年（1938年）《公庫(kù)法》實(shí)施，審計(jì)機(jī)關(guān)在其中起到的推動(dòng)作用不可忽視。

南京國(guó)民政府時(shí)期，審計(jì)部的三廳分別負(fù)責(zé)事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽察工作。這一時(shí)期機(jī)關(guān)的收支款項(xiàng)，在事實(shí)未發(fā)生之前，由國(guó)家核定預(yù)算，作為收支的標(biāo)準(zhǔn)。在收入和支出時(shí)，由事前審計(jì)審核其是否符合預(yù)算和相關(guān)法案，并核對(duì)單據(jù)。而后由事后審計(jì)檢查賬簿及關(guān)于收支的一切文件賬表。同時(shí)稽察可以隨時(shí)隨地對(duì)人對(duì)事檢查各機(jī)關(guān)一切之財(cái)經(jīng)活動(dòng)。事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽察三者各負(fù)其責(zé)，同時(shí)相互聯(lián)系，相互制衡，可以了解國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)狀況之動(dòng)態(tài)與靜態(tài)[21]。負(fù)責(zé)事前審計(jì)之第一廳審核之支付預(yù)算書、歲入預(yù)算分配表、歲出預(yù)算分配表、借款書報(bào)核聯(lián)等之登記數(shù)及簽發(fā)各機(jī)關(guān)支付命令之金額，按期造表送第二廳、第三廳核對(duì)，作為事后審計(jì)和稽察之根據(jù)。以上足見當(dāng)時(shí)事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽查工作相輔相成。

（二）事前審計(jì)在權(quán)責(zé)上的弊端

盡管民國(guó)專家和學(xué)者多主張實(shí)行嚴(yán)格的事前審計(jì)制度，但對(duì)事前審計(jì)本身的局限性仍有較為深刻的認(rèn)識(shí)，并主張事前審計(jì)制度應(yīng)該隨著時(shí)勢(shì)變通。

王璟芳指出事前監(jiān)督有妨礙行政機(jī)關(guān)的活動(dòng)和減輕行政責(zé)任兩個(gè)弊端，認(rèn)為需在法規(guī)中妥善規(guī)定事前審計(jì)的方法，并多設(shè)些例外的規(guī)定，以便為行政機(jī)關(guān)的活動(dòng)留出余地。他建議酌情采用英國(guó)、比利時(shí)和日本三國(guó)的辦法，各行政官?gòu)d支出款項(xiàng)必先編制支付概算，事前由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查。如果審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為支出不當(dāng)，可以通知國(guó)庫(kù)停止支付。事關(guān)緊急，來(lái)不及列入支付概算或行政上自行負(fù)責(zé)認(rèn)為必須支出者不在此列[6]。即如果審計(jì)院拒絕簽字，而行政長(zhǎng)官認(rèn)為非支出不可的，也可以依據(jù)政治上的理由，自行負(fù)責(zé)支出。這樣一方面不耽誤行政上的事務(wù)，另一方面也能在一定程度上減輕審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任。楊汝梅也指出：“國(guó)家所屬各機(jī)關(guān)一切行政非財(cái)莫舉，若事前監(jiān)督過(guò)于嚴(yán)密則行政各部事事悉受拘束，將來(lái)有敷衍塞責(zé)不敢盡其能力之憾”[12]。

（三）劃分為事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽查的缺點(diǎn)

民國(guó)的專家和學(xué)者對(duì)當(dāng)時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)分為事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽察三廳的做法也提出了一些看法。蔣明祺指出：“審計(jì)機(jī)關(guān)三分制的五個(gè)缺點(diǎn)：機(jī)構(gòu)重復(fù)、勞逸懸殊、手續(xù)繁雜、程序分割、運(yùn)用滯疑”[7]。楊汝梅指出：“對(duì)于同一機(jī)關(guān)之財(cái)政收支，將其事前事后之書表文件及一切憑證單據(jù)分為兩處審查，彼此不相接洽，審計(jì)院早已感覺其不便?！瓕?duì)于同一事實(shí)，一則僅查其原因，一則僅查其結(jié)果，彼此不相接洽，窒疑甚多”[12]。馬寅初也指出：“審計(jì)分為事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽查三種方式，有兩種缺點(diǎn)，一是易于推諉，二是易于重復(fù)”[17]。

正因?yàn)檎J(rèn)識(shí)到事前審計(jì)固有的局限性，楊汝梅指出：“審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督財(cái)政之方法原分為兼行事前監(jiān)督，及專行事后監(jiān)督之兩種。一在于防弊于未然，款不虛耗；一在于懲創(chuàng)既往，人有戒心。究采何法，宜則以政治上之事實(shí)為準(zhǔn)，隨時(shí)勢(shì)而有變通之余地，不必為學(xué)理所拘束也”[12]。即任何一項(xiàng)政治制度的選擇沒有唯一的標(biāo)準(zhǔn)，也并非絕對(duì)合理，而是應(yīng)該根據(jù)本國(guó)的具體國(guó)情來(lái)選擇。在制度實(shí)施過(guò)程中也要不斷地權(quán)衡利弊，根據(jù)時(shí)勢(shì)的變化而不斷調(diào)整。

五、民國(guó)事前審計(jì)制度思想的時(shí)代意義

（一）審時(shí)度勢(shì)，由思想及制度，自成特色

近代中國(guó)，鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)以后，西方大量的制度思想被引入中國(guó)。面對(duì)國(guó)內(nèi)軍閥割據(jù)、戰(zhàn)亂不休、財(cái)政紊亂和債臺(tái)高筑的局面，國(guó)外對(duì)財(cái)政支出進(jìn)行事前審核的事前審計(jì)的做法被引入中國(guó)。在此基礎(chǔ)上，諸多專家和學(xué)者針對(duì)事前審計(jì)著書立說(shuō)，對(duì)其必要性進(jìn)行了深入廣泛的探討，從而從組織機(jī)構(gòu)、具體職能和方式方法等方面推動(dòng)了事前審計(jì)制度的建立，并從法律層面加以確立，使事前審計(jì)制度走上了法制化、規(guī)范化的道路。與此同時(shí)，在事前審計(jì)制度實(shí)踐的過(guò)程中，專家和學(xué)者針對(duì)收入和支出的事前審計(jì)、審計(jì)實(shí)質(zhì)和形式、審計(jì)效率和效果等方面展開了論述，推動(dòng)事前審計(jì)形成了收入和支出并重、實(shí)質(zhì)和形式并重、效率和效果并重的特色，并且在實(shí)踐中也形成了嚴(yán)密完備的事前審計(jì)機(jī)構(gòu)和實(shí)施辦法。較之同時(shí)期推行事前審計(jì)制度的其他國(guó)家而言，民國(guó)事前審計(jì)制度之嚴(yán)密完備程度無(wú)人能及。在厲行事前審計(jì)的同時(shí)，時(shí)人對(duì)該制度仍有清醒而全面的認(rèn)識(shí)，認(rèn)為事前審計(jì)制度必須和諸多相關(guān)制度相輔相成，認(rèn)為事前審計(jì)本身存在影響行政效能和減輕行政責(zé)任等局限性，從而指出了事前審計(jì)制度應(yīng)隨著時(shí)勢(shì)變化而變通，這種客觀反思精神也十分難得。

（二）事前審計(jì)確有實(shí)效

從具體的實(shí)踐來(lái)看，事前審計(jì)制度的實(shí)施對(duì)維持國(guó)家財(cái)政的有效運(yùn)轉(zhuǎn)確實(shí)起到了積極的作用。如北洋政府時(shí)期審計(jì)院規(guī)定所有提取外債的款項(xiàng)憑單，必須由外債室室長(zhǎng)進(jìn)行事前審計(jì)簽字方為有效，并由財(cái)政部在政府公報(bào)上公布。在上述規(guī)定下，“征之以往成績(jī)，惟外債支出之簽字和事后審查頗收效果”[22]。民國(guó)二十年（1931年）至民國(guó)二十六年（1937年），審計(jì)部核簽支付文件53673件，各機(jī)關(guān)送審的支付計(jì)算書總額為107682萬(wàn)元，其中核簽103507萬(wàn)元，拒簽率為3.9%，其中因不合法或不合手續(xù)剔除的金額為853萬(wàn)元[6]。在財(cái)政極端困難的時(shí)候，事前審計(jì)的作用更為突出。如民國(guó)三十五年（1946年）四月一日至十二月三十一日，重慶審計(jì)處核簽國(guó)家部分撥款書2111件，支付書5209件，上述兩項(xiàng)中，因?yàn)椴缓项A(yù)算法案等原因，審計(jì)拒簽1159件，金額達(dá)9.7億元[23]。上述數(shù)據(jù)均可說(shuō)明事前審計(jì)在財(cái)政支出方面的確發(fā)揮了積極的作用。

（三）事前審計(jì)參與制衡，審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)威性增強(qiáng)

通常來(lái)講，國(guó)家審計(jì)主要是對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)信息及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，并將信息反饋給有關(guān)部門（委托人）。審計(jì)機(jī)關(guān)的這種信息保障作用若要真正發(fā)揮作用，國(guó)家政治結(jié)構(gòu)中司法、立法和行政三權(quán)必須實(shí)現(xiàn)真正的制衡。然而民國(guó)時(shí)期“政治的黑暗已籠罩整個(gè)政治與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，……審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)各機(jī)關(guān)人員有財(cái)務(wù)上之不法或不忠于職務(wù)之行為，而只能通知其機(jī)關(guān)長(zhǎng)官依法處分，試問那個(gè)機(jī)關(guān)長(zhǎng)官愿將他的部屬?gòu)膰?yán)處分，況各機(jī)關(guān)辦理財(cái)務(wù)的人，與機(jī)關(guān)長(zhǎng)官大概有學(xué)誼、鄉(xiāng)誼或友誼，甚至有裙帶關(guān)系，誰(shuí)肯將他的親信送入火坑”[17]。民國(guó)事前審計(jì)制度的實(shí)施，使審計(jì)監(jiān)督的權(quán)限不僅僅是審核各機(jī)關(guān)財(cái)政收支是否合法或合理，它已超出這一范圍，并滲透到行政、立法之中。也就是說(shuō)，事前審計(jì)直接參與到了財(cái)政運(yùn)行的具體環(huán)節(jié)，擁有了事前核簽的權(quán)限，成為了財(cái)政管理方面直接的制衡力量。這種制度安排不僅能在一定程度上防患于未然，同時(shí)對(duì)于審計(jì)整改也能起到積極推動(dòng)作用。如有文獻(xiàn)記載：“某機(jī)關(guān)挪用所屬機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)所有剩余部分八萬(wàn)四千二百九十六元五角六分，前經(jīng)呈院轉(zhuǎn)飭如數(shù)繳還國(guó)庫(kù)。近經(jīng)調(diào)查，仍未照辦。應(yīng)即停簽該機(jī)關(guān)支付書”[1]。即事后審計(jì)得知尚未整改的話，審計(jì)機(jī)關(guān)可以停簽被審計(jì)機(jī)關(guān)的支付書，這就意味著該被審計(jì)機(jī)關(guān)今后不能從國(guó)庫(kù)拿到撥款，因而僅核簽支付書一項(xiàng)權(quán)力就使審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性大為增強(qiáng)。

總之，就近代而言，民國(guó)的專家和學(xué)者在借鑒西方審計(jì)制度思想的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)事前審計(jì)進(jìn)行了廣泛而深入的探討，形成了具有民國(guó)時(shí)代特色的事前審計(jì)制度思想。盡管民國(guó)事前審計(jì)思想在制度層面與實(shí)踐層面還存在一定的落差[4]，但不可否認(rèn)的是，這一思想成功地推動(dòng)了事前審計(jì)在法律上形成制度，在實(shí)踐中具體實(shí)施，不僅實(shí)效明顯，審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性也由此大為增強(qiáng)，這對(duì)于我們今天的審計(jì)制度而言仍然具有啟發(fā)借鑒意義。

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（責(zé)任編輯：孫 艷）