沈洪豪

自西方金融學中引入“道德風險”概念以來，經(jīng)過引伸和拓展，己成為人們普遍接受的倫理價值追求。作為個體發(fā)自內(nèi)心的約束，道德能夠在每時每刻對其行為和思想發(fā)揮作用；在某種情況下，道德對個體的約束比制度約束更為明顯。道德風險即道德危機，指的是當人們簽約之后，為了某種目的（主要以對利益的追求為主）進行的“隱蔽行為”而產(chǎn)生的問題。這一問題的產(chǎn)生會造成一定的經(jīng)濟或社會損失。一般情況下，審計道德風險和注冊會計師以及會計師事務(wù)所的利益考量關(guān)聯(lián)緊密，這一風險行為的產(chǎn)生和現(xiàn)實經(jīng)濟制度的缺損以及行業(yè)自律水平的低下等直接相關(guān)。從這個角度講，削減審計道德風險還需要從法律效率和行業(yè)自律等角度加以約束和激勵。

一、新時期審計道德風險的成因

在經(jīng)濟活動與市場交易時，道德風險是普遍存在的。從廣義的角度講，道德風險并非僅為個人的思想覺悟，在審計領(lǐng)域中，它更是一種制度變量，對審計結(jié)果和審計績效會產(chǎn)生直接而深遠的影響。因此，在研究審計風險的過程中，應(yīng)將道德風險看作是最基本的參數(shù)。尤其在當前時期，審計道德風險會在多種因素影響下產(chǎn)生，對其進行系統(tǒng)研究具有十分重要的學術(shù)價值與現(xiàn)實意義。

（一）不確定的內(nèi)外部環(huán)境

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和社會環(huán)境的改變，在新的技術(shù)與業(yè)務(wù)的推動下會產(chǎn)生新的交易范式，與之相關(guān)的經(jīng)濟行為會變得越來越靈活與復(fù)雜，原先的法規(guī)已無法適應(yīng)迅速變化的審計環(huán)境，相關(guān)的業(yè)務(wù)和制度改革也無法跟上發(fā)展的步伐。在這種情況下，就會形成制度的灰色地帶，而這種灰色地帶也就會發(fā)展成為審計道德風險的滋生地。比如，在信息類企業(yè)資產(chǎn)里，傳統(tǒng)物質(zhì)資源已經(jīng)不再具有首要地位，人力資源等無形資產(chǎn)已經(jīng)占到公司市值的大部分，而這卻成為傳統(tǒng)審計工作忽略掉的軟性資產(chǎn)；此外，由于大量金融創(chuàng)新技術(shù)工具的使用，相關(guān)交易也對傳統(tǒng)審計工作造成了沖擊，使審計反映出的對象越來越復(fù)雜。在這種情況下，如果審計人員無法對這些交易和事項給予恰當?shù)脑u判，就難以反映這些交易的經(jīng)濟實質(zhì)。

（二）不正當?shù)母偁幨袌?/p>

在審計道德風險的生成機制中，不正當競爭壓價同樣會造成交易風險均衡情況的產(chǎn)生。部分會計師事務(wù)所為了競爭的訴求，會借助社會關(guān)系為競爭對手設(shè)置瓶頸，使之無法在市場上處于主動地位。這樣，倘若注冊會計師也遵從了事務(wù)所的利益訴求，就可能會放棄對高質(zhì)量審計結(jié)果的要求。相反，其也會出于對自身經(jīng)濟利益的權(quán)衡，有意破壞審計工作的市場秩序，為全社會的審計工作造成更多成本。當前時期，審計費用呈現(xiàn)出了持續(xù)走低的情況，而成本的增加使得事務(wù)所要進一步降低收益和成本。事實上，降低事務(wù)所的成本也就增加了社會成本——事務(wù)所為了獲得短期利益而放棄長期利益。而當注冊會計師和事務(wù)所不再追求審計獨立性與職業(yè)道德時，審計市場的秩序和結(jié)構(gòu)就因此遭到了破壞。

（三）不對稱的信息資源

目前，許多大型公司的資產(chǎn)負債表缺少高級財務(wù)專家審理，導(dǎo)致信息資源不對稱，使審計道德風險有增無減。實際上，任何個體都是有限理性的經(jīng)濟人，這些經(jīng)濟人之間的信息是不對稱的，掌握的信息也是不完全的。在審計中，參與者為了追求自身效應(yīng)最大化，會在交易中借助不正當手段為自己謀取利益，也會在審計中偷懶、說謊或欺詐。更重要的是，由于信息不對稱會產(chǎn)生內(nèi)部人交易的情景，嚴重影響審計工作的績效。

（四）不完備的契約體系

若將會計制度視為一種合約，那么它也只能是一種不完全的合約。因為在這類合約中，制度的疏漏和籠統(tǒng)、對現(xiàn)實的偏離和政策的不確定等是經(jīng)常存在的。這樣，就會使當事人將剩余部分留在隱含契約中，誠信的達成就不再依靠制度和法律，而是依靠當事人的信譽實現(xiàn)契約體系的完備。審計道德的考量主要依據(jù)會計師的行為，如果導(dǎo)致利益沖突或?qū)徲嫻ぷ魇?，審計倫理秩序就會被看作是利益相關(guān)者之間的共識——基于特定沖突的逼迫而產(chǎn)生的共識。當然，借助行業(yè)協(xié)會可以對契約的不足加以適當彌補，但效果并不理想。

二、新時期審計道德風險的外溢效應(yīng)

從審計實踐來看，審計道德風險產(chǎn)生于人的自利性訴求。注冊會計師作為理性經(jīng)濟人，在審計過程中如果試圖索取更多利益，就需要付出一定的成本并承擔與之俱來的風險，在成本與收益的對比之中，最終實現(xiàn)效用最大化的目標。通常情況下，審計道德風險具有一定的外溢效應(yīng)，主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）審計客體收買會計擴大了道德風險范圍

審計實踐中，審計客體依據(jù)法定程序在特定實踐中對自己的財務(wù)信息加以披露，相關(guān)財務(wù)信息和市場各利益主體和客體之間會形成利益層面的沖突，尤其在股利分配、增發(fā)新股和吸引新投資的過程中，審計客體更會采取有預(yù)定偏向的做賬模式，對報表信息加以粉飾，以便在面對審計主體——注冊會計師或者會計師事務(wù)所時，出現(xiàn)具有批判性質(zhì)的兩種驗證：一種是拒絕，一種是收買。在這一過程中，拒絕審計明顯不符合游戲規(guī)則，收買就成為二選一中的必然選項。

（二）被軟化的法律約束降低了道德風險底線

法律約束機制的硬化程度不高、民事賠償機制缺位、監(jiān)管力度較差等瓶頸，會不斷提升注冊會計師審計行為失當?shù)谋嚷?，被起訴的概率也會居高不下。如，注冊會計師在審計工作中即便被發(fā)現(xiàn)和被起訴，所面臨的處罰也主要是行政處罰，涉及到的民事賠償?shù)母怕室蔡幱谳^低水平。出現(xiàn)這樣的狀況，就是因為被軟化的法律約束降低了道德風險底線，與之相關(guān)的限制使得賠償概率較低，加之賠償金額嚴重失衡，難以對注冊會計師和會計師事務(wù)所產(chǎn)生顯著的威懾作用。更重要的是，這種低風險極易引發(fā)新的道德風險。如，注冊會計師有可能簽發(fā)一些失實的財務(wù)報表，或者對財務(wù)報表進行語言上的粉飾，使出現(xiàn)的問題在表達時顯得更加緩和和缺乏力度。

（三）有限責任公司制的缺陷加大了道德風險系數(shù)

在現(xiàn)有制度中，如果全部依據(jù)合伙制進行，除了法規(guī)與之不匹配外，因為轉(zhuǎn)軌時期市場風險較高，且存在較明顯的不確定性，這一點對注冊會計師來說是很難接受的。此外，從采用公司制的現(xiàn)實講，未能抓住公司治理的特征，主要表現(xiàn)在以下方面：在很多公司中，股權(quán)大部分都集中在個人或者少數(shù)集團受眾手里，尤其是大股東的持股比例很高，他們能夠借助對公司的整體控制實現(xiàn)架空股東會和董事會的目的，也能夠借此侵害其他股東的利益，使其利益訴求無法得到滿足；更重要是，一些公司的股權(quán)相對分散，決策的效率十分有限，由此也造成了很多不穩(wěn)定因素。這樣，會計師事務(wù)所的所有者和注冊會計師們就要為承擔審計失敗進行賠償。所以，當違規(guī)所得超過違規(guī)成本時，注冊會計師的違規(guī)行為就會顯得十分積極，使得審計道德風險外溢的效果十分明顯。

三、新時期審計道德風險預(yù)警機制的構(gòu)建

為了構(gòu)建審計道德風險的預(yù)警機制，需要在前文分析的基礎(chǔ)上，充分認識審計風險的外溢效應(yīng)，對審計客體收買會計原則會擴大道德風險范圍、被軟化的法律約束會降低道德風險底線、有限責任公司制的缺陷會提升道德風險水平等問題形成全新、正確的認知，并通過加強審計道德風險的違規(guī)成本、提升審計非正式契約的供給水平，以及強化委托人的有效監(jiān)督和強調(diào)自律與他律的結(jié)合等，提升審計績效，最大限度地規(guī)避審計道德風險。

（一）加強審計道德風險的違規(guī)成本

在新時期，如果法律效力較低，就會滋生審計道德風險。因為在這種情況下，個體會有更為強勁的動力謀求自身利益。因此，為了降低審計道德風險的發(fā)生，構(gòu)建良好的預(yù)警機制，需要加強審計道德風險的違規(guī)成本，具體做法如下：一是提升審計人員的業(yè)務(wù)專業(yè)水平，不斷積累審計經(jīng)驗，以便對審計事實做出正確的法律判斷，提升審計師的道德風險規(guī)避水平；二是提升審計人員對法律法規(guī)的認知度，尤其要對與審計師、會計師事務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)熟知熟用；三是提升執(zhí)法的公平與公正程度，提醒審計主體和審計客體能夠主動借助法律維護自身權(quán)益，做到有法可依，執(zhí)法必嚴，違法必究，加強社會各界對法律的信賴力。

（二）提升審計非正式契約的供給水平

從本質(zhì)上看，審計道德是作為一種深層次的非正式制度與契約存在的。為了構(gòu)建審計道德風險的預(yù)警機制，需要進一步提升審計非正式契約的供給水平，讓誠實守信和客觀公正的商業(yè)倫理能夠深入人心，尤其要深入審計人員的內(nèi)心，將其視為立業(yè)之本與公信力的基礎(chǔ)，以此彌補正式契約的疏漏與不足。因此，在審計實踐中，需要更加嚴格地遵守誠信公正等商業(yè)倫理，降低審計人員的監(jiān)管成本，提升違法違規(guī)人員的犯錯成本，提高審計報告的質(zhì)量與可信度。

（三）強化委托人的有效監(jiān)督

當前，審計道德風險的高低與委托事項審計之間有著直接的聯(lián)系，甚至關(guān)系到委托人的自身利益。為此，委托人需要不斷加強業(yè)務(wù)能力的提高，培養(yǎng)專業(yè)人員的技能水平，提升其道德情操。同時，要通過加強事后抽樣復(fù)查，最大限度地降低信息不對稱情況的發(fā)生。此外，在審計實踐過程中，要通過定期召開審計工作會議的形式，全面聽取審計情況的匯報工作，要以此為基礎(chǔ)，對審計風險進行分析和研判，并借助必要的調(diào)研工作提出防范風險的意見。在事后復(fù)查工作中，內(nèi)容主要涉及對審計結(jié)果的檢查，看其是否與合同約定的結(jié)算方法符合，對計價定額和取費標準等進行審查，防止腐敗行為的出現(xiàn)；更重要是，要對變更簽證結(jié)果的真實性和合理性予以關(guān)注，以保證審計工作處在既定的道德水平之上。

比如，2015年12月，河南省新野縣決定在全縣開展審計整改專項督查行動。對審計局2015年查出但至今未完成整改的40多個問題，逐單位、逐項目列出了整改時限，落實督查責任。要求對審計整改行動慢、效果差的單位負責人分別約談，給予通報批評、警示訓(xùn)誡；對拒不執(zhí)行審計決定、頂風違紀的單位，立即啟動問責程序，嚴格處理，以儆效尤。2016年1月，在該縣人大常委會專題會議的審計報告中，披露了全縣財政管理和財務(wù)收支中存在的問題，并依法進行處理處罰，對情節(jié)嚴重的違紀違法案件線索移送紀檢監(jiān)察部門和檢察機關(guān)查處，審計執(zhí)法的力度和深度有了較大的突破。

（四）強調(diào)自律與他律的結(jié)合

為了降低審計道德風險，需要在健全與完善行業(yè)規(guī)則的基礎(chǔ)上，將自律和他律結(jié)合在一起，進一步加強行業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督和秩序的修正，通過構(gòu)建完善的審計監(jiān)管體系，全面降低審計程序的主觀化程度。為此，需要通過自律的形式，讓審計行業(yè)的專業(yè)人士能夠全面了解本行業(yè)的專業(yè)知識，全面發(fā)現(xiàn)審計實踐中可能出現(xiàn)的問題和可能存在的問題，以便能夠及時加以解決，降低舞弊的發(fā)生概率和審計道德風險。當然，需要認清的是，無論是何種嚴厲的、完善的審計自律行為，都難以絕對規(guī)避審計道德風險。因此，在自律的基礎(chǔ)上，還應(yīng)進一步加強對會計師事務(wù)所以及注冊審計師的檢查力度，強化對違章機構(gòu)和違規(guī)人員的處罰。

比如，在自律層面上，陜西嵐皋縣審計局以“道德講堂”的形式努力降低審計道德風險，通過文字、圖片、視頻、實物等載體，加強道德文化經(jīng)典范教育，弘揚社會主義核心價值觀，培育“審計人”優(yōu)秀的道德情操和精神品質(zhì)。他們同唱鼓舞人心的歌曲，觀看具有道德教育意義的影片，仔細傾聽在逆境中追求真理的故事，暢談自己對勞動和道德的感悟，對奉獻的認識?？芍^題材新穎，效果顯著，在審計人員隊伍中產(chǎn)生了震撼和共鳴。

四、結(jié)語

審計道德風險指的是審計人員主觀上違反審計工作程序與審計紀律，為審計實踐帶來不良影響與后果的行為。審計道德風險是所有審計風險中最重要的表現(xiàn)形式。而審計道德風險產(chǎn)生的原因是多方面的，既有信息的不對稱，也有市場競爭的不規(guī)則，更有監(jiān)督成本與監(jiān)督收益之間的博弈。

（作者系教育部高校輔導(dǎo)員培訓(xùn)和研修基地·鄭州大學博士生，單位為南陽師范學院馬克思主義學院）