何祖普

審計(jì)作為重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之一，其相關(guān)的任何活動(dòng)都會(huì)受到諸多利益集團(tuán)的影響。為了達(dá)到較高的審計(jì)要求，就需要在審計(jì)過程中構(gòu)建良好的法律環(huán)境，為做出正確審計(jì)判斷提供基本保障。法律的實(shí)質(zhì)是規(guī)范，良好的法律環(huán)境能夠保證在正確的審計(jì)判斷下，獲得較高的審計(jì)質(zhì)量，最大限度降低審計(jì)失誤，提升審計(jì)的可信度和權(quán)威性。但是，由于法律環(huán)境的差異和構(gòu)成要素的不同，對審計(jì)判斷能夠產(chǎn)生的影響也不盡相同。因此，只有通過有效途徑建設(shè)和改善法律環(huán)境，才能對審計(jì)人員的審計(jì)判斷產(chǎn)生積極影響。

一、法律環(huán)境下審計(jì)判斷的影響因素

（一）社會(huì)審計(jì)法制觀念

從人類社會(huì)的發(fā)展歷史看，法制觀念的強(qiáng)與弱會(huì)對審計(jì)判斷產(chǎn)生正面或者負(fù)面的影響。經(jīng)驗(yàn)表明，如果企業(yè)、投資者以及公眾能夠?qū)徲?jì)法律地位形成一個(gè)清晰的認(rèn)識，對優(yōu)化審計(jì)判斷環(huán)境是大有裨益的，也會(huì)對審計(jì)工作產(chǎn)生積極影響。當(dāng)前，我國公眾的法律觀念已經(jīng)今非昔比，但是需要承認(rèn)的是，包括普通社會(huì)公眾在內(nèi)的社會(huì)人群，其審計(jì)法律觀念意識還處于較低水平。比如，在審計(jì)領(lǐng)域的氛圍與法律的要求并不相符，部分審計(jì)人員在利益的驅(qū)使下，或者在競爭壓力的逼迫下，會(huì)做出不合理、不合法的審計(jì)判斷。

（二）法律責(zé)任

強(qiáng)化社會(huì)各界對審計(jì)工作的法律觀念和認(rèn)識，不僅有利于提高社會(huì)審計(jì)知法和守法的自覺性，也會(huì)提升審計(jì)判斷的公正性。在法律面前，審計(jì)工作和審計(jì)人員的地位是能夠保證的，其權(quán)利與普通公眾一樣都能夠得到保護(hù)。還需要對那些未能做出正確審計(jì)判斷的審計(jì)人員施以懲罰，讓其承擔(dān)必要的法律責(zé)任。通常情況下，在法律范圍內(nèi)，審計(jì)責(zé)任涉及到警告、暫停執(zhí)業(yè)以及吊銷注冊會(huì)計(jì)師證書等，這些大多屬于行政責(zé)任或者民事責(zé)任，還應(yīng)該對造成影響和損失特別巨大的，要求其承擔(dān)刑事責(zé)任。此外，還需認(rèn)識到，審計(jì)責(zé)任對審計(jì)人員的影響應(yīng)不限于懲戒和威懾，還應(yīng)促進(jìn)審計(jì)人員能夠在不同法律環(huán)境中，做出更加適宜、更加合理的審計(jì)判斷，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低限度，同時(shí)也能對注冊會(huì)計(jì)師形成必要的壓力，以之能夠更加公正、客觀、獨(dú)立地做出審計(jì)判斷。

（三）法律主客體差異

在我國，對注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)考要求較低，一般情況下，具有?？埔陨蠈W(xué)歷者，會(huì)計(jì)以及相關(guān)專業(yè)中級以上職稱者都可以報(bào)名參加考試。更為重要的是，我國注冊會(huì)計(jì)師考試的門類較少，其內(nèi)容也側(cè)重理論而不是實(shí)務(wù)。而事實(shí)上，注冊會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)關(guān)乎審計(jì)判斷的質(zhì)量和水平。只有構(gòu)建嚴(yán)格的考核制度，不斷提升注冊會(huì)計(jì)師的知識和技能儲(chǔ)備，并且持續(xù)性地對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)和終身教育，才有利于提升審計(jì)判斷的質(zhì)量。當(dāng)然，在關(guān)注審計(jì)主體的同時(shí)，也應(yīng)對審計(jì)客體（客戶）予以關(guān)注。這是因?yàn)椋捎跉v史和現(xiàn)實(shí)的原因，我國很多客戶對審計(jì)業(yè)務(wù)約定書等相關(guān)內(nèi)容、技術(shù)勞務(wù)合同及其性質(zhì)等，都知之甚少。在這種情況下，審計(jì)客體如果以單純消費(fèi)者的身份參與到審計(jì)工作之中，他們與注冊會(huì)計(jì)師之間就分別處在了信息的劣勢和優(yōu)勢地位，注冊會(huì)計(jì)師可以按照客戶的利益，以主觀形式給出審計(jì)判斷。這樣，雖然可以在短期內(nèi)拉近注冊會(huì)計(jì)師與審計(jì)客戶之間的關(guān)系，但是由于其違反了職業(yè)道德，審計(jì)結(jié)果也不會(huì)受到社會(huì)的認(rèn)可，審計(jì)判斷的公正性和權(quán)威性也因此備受質(zhì)疑，其公信力就會(huì)大打折扣。

（四）法律、法規(guī)的完備性

在我國，經(jīng)濟(jì)發(fā)展范式?jīng)Q定了審計(jì)客體未能在法律環(huán)境中得到約束，在很大程度上出現(xiàn)了公私混雜和缺乏透明度等問題，有的會(huì)做出不合法的行為。因此，在當(dāng)前時(shí)期，能夠針對復(fù)雜環(huán)境做出正確的審計(jì)判斷，是十分必要的。在現(xiàn)代審計(jì)系統(tǒng)中，依法審計(jì)作為一項(xiàng)基本要求，對法律和法規(guī)的健全性、完備性提出了全新的要求。但是，如果在法律層面上未能彌補(bǔ)缺陷，就會(huì)提升審計(jì)判斷的難度。這是因?yàn)?，任何審?jì)判斷都要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則做出，這兩種準(zhǔn)則是否完善直接關(guān)系到審計(jì)判斷的質(zhì)量和水平。近年來，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐漸走向成熟和完善，但這也保留了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原本不完善的事實(shí)，只有在制度層面上不斷對其進(jìn)行修訂，才能防止給審計(jì)人員帶來沖擊和混亂，增加審計(jì)判斷的難度。此外，在法律層面上，審計(jì)準(zhǔn)則被看作是審計(jì)判斷的直接參照，但是，這一準(zhǔn)則因?yàn)檫^分強(qiáng)調(diào)原則性，使之操作性不斷消弱，唯有強(qiáng)化審計(jì)原則的可操作性，才能提升審計(jì)判斷的質(zhì)量。

二、現(xiàn)有法律環(huán)境下審計(jì)判斷的瓶頸

（一）審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性缺位

實(shí)踐表明，影響和消弱審計(jì)判斷、降低審計(jì)權(quán)威性的因素是多種多樣的。這是因?yàn)閷徲?jì)判斷和審計(jì)報(bào)告是按照審計(jì)工作底稿以及相關(guān)審計(jì)事實(shí)給出的。此外，任何審計(jì)證據(jù)與工作底稿都要經(jīng)由被審計(jì)單位有關(guān)人員簽字之后才會(huì)產(chǎn)生法律效力，加之在報(bào)告中，對相關(guān)問題的定性是依照法律做出的，所以不必征求被審計(jì)單位的意見。當(dāng)前，該征求被審計(jì)單位意見的手段通常會(huì)產(chǎn)生以下后果：一種是在征求意見，會(huì)無形中增加被審計(jì)單位的討價(jià)還價(jià)能力，如果缺乏了監(jiān)管，一些個(gè)人素質(zhì)較低的審計(jì)人員就會(huì)借此尋租（比如搞地下交易等）；另一種是在征求意見之后，會(huì)使得被審計(jì)單位形成對審計(jì)執(zhí)法的自信，甚至?xí)Ψ僧a(chǎn)生懷疑，這將會(huì)在很大程度上消弱法律和審計(jì)的權(quán)威性，消弱審計(jì)效果。

（二）執(zhí)法主體的公正性缺失

《審計(jì)法》表明，審計(jì)部門需要以自己的職權(quán)范圍為依照，進(jìn)行相應(yīng)的處理和處罰行為，也就是說，這種行為的發(fā)生要以法定的執(zhí)法主體為前提。這就表明，審計(jì)機(jī)關(guān)在對一些違紀(jì)問題進(jìn)行判斷和給出審計(jì)結(jié)果時(shí)，只能以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，而不能直接參與處理和處罰，這些工作要交予合法的執(zhí)法主體。這樣，部門之間的協(xié)調(diào)就顯得十分重要。如果審計(jì)部門與執(zhí)法部門之間未能做到協(xié)調(diào)和配合，或者協(xié)調(diào)得不好、配合得不理想，就會(huì)使審計(jì)判斷工作流于形式，疏于管理，極有可能產(chǎn)生執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況，良性的審計(jì)判斷也就無法實(shí)現(xiàn)。

（三）立法滯后，嚴(yán)重影響審計(jì)工作

由于立法的滯后，在有些情況下，審計(jì)人員的執(zhí)法過程缺少法律依據(jù)，在一些方面難以做到有法可依，這給審計(jì)判斷帶來了十分顯著的負(fù)面影響。此外，由于執(zhí)法依據(jù)的滯后，使得審計(jì)監(jiān)督工作會(huì)陷入無法可依的境地。比如，審計(jì)機(jī)關(guān)在按照現(xiàn)有法律、法規(guī)對違法違規(guī)行為予以處理和處罰時(shí)，是缺少依據(jù)的，因?yàn)閺膰?yán)格意義上講，這些主體并不具備執(zhí)法主體資格，一旦參與執(zhí)法就會(huì)因越權(quán)執(zhí)法而遭到質(zhì)疑。由此可見，立法滯后與執(zhí)法主體之間的混淆和模糊，使得審計(jì)判斷缺乏必要的依據(jù)。其結(jié)果是，一些審計(jì)判斷工作無法獲得明確的依據(jù)，甚至?xí)霈F(xiàn)相互矛盾的情況，導(dǎo)致審計(jì)人員無法在審計(jì)工作中做出合理、科學(xué)、客觀的判斷。

（四）審計(jì)程序的不規(guī)則性

已有的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)表明，在實(shí)際審計(jì)本級部門的相關(guān)審計(jì)活動(dòng)中，一些直屬單位出于主客觀判斷，做出了大量違規(guī)、違法行為。這種審計(jì)程序的不規(guī)則性，直接導(dǎo)致了審計(jì)判斷難以順利進(jìn)行。比如，在預(yù)算方面，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)工作部門，自然沒有權(quán)力對預(yù)算情況進(jìn)行調(diào)整，只有財(cái)政部門才具備這一權(quán)力。因此，審計(jì)工作不得不借助政府建議人大對預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作報(bào)告通常是與財(cái)政的決算草案同時(shí)報(bào)出的。但是，我們知道，人大常委會(huì)的開會(huì)時(shí)間很短，在這一時(shí)間內(nèi)對政府提出合理化、有針對性的建議是十分困難的，預(yù)算和決算的調(diào)整也無法在這一時(shí)間內(nèi)完成。

三、法律環(huán)境下審計(jì)判斷的優(yōu)化途徑

（一）以國家法律為唯一參照

依法辦事不僅對審計(jì)機(jī)關(guān)的履行審計(jì)職能提出了新的要求，在進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)，也要求審計(jì)人員要嚴(yán)格遵守國家頒布的法律法規(guī)，審計(jì)機(jī)關(guān)也要以此建立與持續(xù)完善自身的審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)，借此制定與頒布審計(jì)準(zhǔn)則，提升職業(yè)道德和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建有利于提升審計(jì)判斷質(zhì)量的約束機(jī)制。此外，依法進(jìn)行審計(jì)判斷對審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員也提出了更高要求，使之在享有法律賦予的權(quán)利的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)為其審計(jì)工作的不當(dāng)、審計(jì)判斷的失誤等，承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。只有這樣，才能進(jìn)一步提升審計(jì)工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）注重法律監(jiān)督的獨(dú)立性

審計(jì)作為一種監(jiān)督行為，只有具備了相應(yīng)的權(quán)威性，才能保證審計(jì)判斷能夠得到執(zhí)行，才能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力得到提升，才能保證審計(jì)工作得到社會(huì)的普遍認(rèn)可。而為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，需要在明確審計(jì)判斷法律地位的同時(shí)，注重法律監(jiān)督的獨(dú)立性。為此，需要建立行業(yè)自律組織，將內(nèi)部審計(jì)事務(wù)從審計(jì)署解放獨(dú)立出來，單獨(dú)行使管理職能。這樣一來，其法律地位就能夠得到提升，審計(jì)機(jī)關(guān)做出的審計(jì)評價(jià)、審計(jì)結(jié)論等也更加科學(xué)有效。

（三）重新確認(rèn)審計(jì)雙方的責(zé)任與權(quán)利

從事審計(jì)判斷的工作人員中，除了要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、政策性法規(guī)等相關(guān)專業(yè)知識外，還應(yīng)具有一定的邏輯分析能力和通過經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行直覺感受的能力。因此，在進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)，審計(jì)主體需要在資質(zhì)上得到法律層面上的重新認(rèn)證。而作為一項(xiàng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目己顺绦颍瑢徲?jì)主體的篩選和認(rèn)定需要完備的方案，并在法律的框架內(nèi)保證實(shí)施。對審計(jì)客體而言，我國的《審計(jì)法》對審計(jì)進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定。但是，由于歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，相關(guān)規(guī)定并未對審計(jì)對象的被審計(jì)范圍做出明確規(guī)定。在現(xiàn)有情況下，需要以我國快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)為支撐，通過法律結(jié)構(gòu)的調(diào)整和內(nèi)容的優(yōu)化，最大限度地確保審計(jì)判斷能夠準(zhǔn)確和高效。

（四）提升審計(jì)行業(yè)的法制和責(zé)任觀念

為了提升法律環(huán)境下審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性和高效性，需要強(qiáng)化對審計(jì)紕漏與會(huì)計(jì)造假的懲處力度，通過加強(qiáng)職業(yè)道德和職業(yè)操守建設(shè)，打造一個(gè)全面、高效的審計(jì)監(jiān)督體系。為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，就需要在強(qiáng)化企業(yè)法人和審計(jì)人員專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，提升審計(jì)行業(yè)的法制和責(zé)任觀念，在審計(jì)工作內(nèi)部形成制約機(jī)制。此外，要從法律層面上，對審計(jì)客體的內(nèi)部結(jié)構(gòu)加以完善，使之更能體現(xiàn)出法制化的特征，最大限度地降低審計(jì)人員的判斷阻力與障礙。當(dāng)然，還應(yīng)強(qiáng)化法律責(zé)任認(rèn)定，降低審計(jì)人員的職業(yè)冒險(xiǎn)，提高其風(fēng)險(xiǎn)意識。

四、結(jié)語

對我國審計(jì)事業(yè)進(jìn)行回顧之后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)工作只有在國家法制框架下進(jìn)行，才能提升審計(jì)判斷的質(zhì)量。從這個(gè)意義上講，法律環(huán)境對審計(jì)判斷會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因?yàn)?，審?jì)判斷在一定法律環(huán)境中產(chǎn)生，也依托相應(yīng)環(huán)境獲得了發(fā)展，不但要受到環(huán)境的約束，也會(huì)反過來對法律環(huán)境形成反作用，對強(qiáng)化社會(huì)法制化進(jìn)程大有裨益。

（作者單位：黃河科技學(xué)院）