國(guó)際稅制改革將于今年進(jìn)入實(shí)踐階段，ACCA 稅務(wù)主管喬德理（Chas Roy-Chowdhury）就影響改革進(jìn)程的潛在障礙分享了他的看法。

2016年，國(guó)際稅制改革所面臨的重要挑戰(zhàn)將是如何把書(shū)面協(xié)議轉(zhuǎn)化為實(shí)際行動(dòng)。今天，財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)者與他們的公司經(jīng)營(yíng)在一個(gè)毫無(wú)突出的全球增長(zhǎng)引擎的世界中，且諸多貨幣的相對(duì)價(jià)值大幅波動(dòng)、能源價(jià)格不斷下跌。

上述兩種角色的角力變得比以往任何時(shí)候都更加明顯。在就跨國(guó)企業(yè)征稅方式以及征稅地點(diǎn)改革達(dá)成協(xié)議后，各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人及財(cái)政官員也都希望盡快將協(xié)議條款付諸實(shí)踐。

2013年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的15個(gè)行動(dòng)計(jì)劃。雖然BEPS改革在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都被認(rèn)為是不可能的任務(wù)，但經(jīng)合組織終于決定直面挑戰(zhàn)，向G20領(lǐng)導(dǎo)人提出倡議。2015年11月，經(jīng)投票表決，G20各國(guó)決定實(shí)施BEPS改革。

G20會(huì)議公報(bào)稱(chēng)：“（確保15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）得到廣泛、統(tǒng)一的實(shí)施，尤其是促進(jìn)跨境稅收裁定的信息交流將是決定（BEPS）項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。因此，我們強(qiáng)烈呼吁盡快實(shí)施這一項(xiàng)目，同時(shí)希望所有國(guó)家和地區(qū)，包括發(fā)展中國(guó)家，都能夠參與其中?！?/p>

這顯然是一項(xiàng)值得參與的項(xiàng)目。經(jīng)合組織預(yù)測(cè)，如果全球主要經(jīng)濟(jì)體均能參與BEPS，將能大大減少各國(guó)的稅收損失。目前，全球每年的稅收損失高達(dá)1000億-2400億美元（約合660億-1600億英鎊）。這幾乎占到全球企業(yè)所得稅（CIT）的4%-10%。而發(fā)展中國(guó)家的主要稅收來(lái)源正是企業(yè)所得稅。

重大檢視

經(jīng)過(guò)兩年努力，15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃細(xì)節(jié)終于塵埃落定。經(jīng)合組織在公布完整計(jì)劃的同時(shí)，稱(chēng)這是近一個(gè)世紀(jì)以來(lái)對(duì)國(guó)際稅收準(zhǔn)則的首次重大檢視。一旦新措施得以實(shí)施，將會(huì)產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)效益和價(jià)值。經(jīng)合組織表示：“如果依賴(lài)于陳舊的規(guī)則或混亂的規(guī)劃，BEPS計(jì)劃將無(wú)法起到其應(yīng)有的效果。”

BEPS的最終計(jì)劃涉及國(guó)別報(bào)告和擇協(xié)避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)、打擊知識(shí)產(chǎn)權(quán)等領(lǐng)域的有害稅收實(shí)踐，同時(shí)確保了打擊雙重不征稅的同時(shí)不會(huì)導(dǎo)致雙重征稅。

最終計(jì)劃還對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的指引進(jìn)行了修訂，并對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新定義，同時(shí)就受控外國(guó)公司、利息扣除以及混合錯(cuò)配提出了新的措施。

艱巨挑戰(zhàn)

此外，行動(dòng)計(jì)劃還將包括開(kāi)發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具。這可以說(shuō)是BEPS行動(dòng)計(jì)劃中最復(fù)雜的一個(gè)項(xiàng)目。正如經(jīng)合組織自己所說(shuō)，這一行動(dòng)將涉及近90個(gè)國(guó)家，磋商期限為2016年底。

因此，經(jīng)合組織認(rèn)為，“現(xiàn)階段，決定最終成敗的關(guān)鍵將是計(jì)劃的實(shí)施?！痹摻M織在報(bào)告中指出，15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的目標(biāo)在于推動(dòng)雙邊稅收協(xié)定修訂的順利實(shí)行。雖然國(guó)際公法中不乏多邊法律工具，但在稅收準(zhǔn)則中引入多邊工具尚無(wú)先例。

這可能是2016年BEPS項(xiàng)目所面臨的最大挑戰(zhàn)。然而，報(bào)告中相關(guān)內(nèi)容僅有區(qū)區(qū)50頁(yè)（其他行動(dòng)計(jì)劃都有長(zhǎng)達(dá)400頁(yè)的說(shuō)明），是否會(huì)導(dǎo)致缺乏推動(dòng)這一行動(dòng)的細(xì)節(jié)？

多邊工具的開(kāi)發(fā)由一個(gè)臨時(shí)小組帶領(lǐng)，磋商期限為2016年底。首次磋商會(huì)議已于2015年11月召開(kāi)，會(huì)議主席為英國(guó)，中國(guó)和菲律賓為副主席。超過(guò)90個(gè)國(guó)家和地區(qū)表示將會(huì)參與多邊工具的磋商。一旦磋商完成，接下來(lái)就等待各國(guó)的簽署。但這一多邊工具應(yīng)該會(huì)給各參與國(guó)預(yù)留極大的自主決策空間。這也會(huì)給最終的實(shí)施帶來(lái)挑戰(zhàn)。經(jīng)合組織在2014年的報(bào)告中坦言，多邊工具的詳細(xì)內(nèi)容尚未確定，但至少有了總體的方向。

而2016年，則到了將這一方向落實(shí)為明確協(xié)定的時(shí)候。與此同時(shí)，多項(xiàng)其他行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施也將在2016年展開(kāi)。首先得以實(shí)行的將是轉(zhuǎn)移定價(jià)（即第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）和第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——國(guó)別報(bào)告。有關(guān)轉(zhuǎn)移定價(jià)的完整指導(dǎo)意見(jiàn)預(yù)計(jì)將于2017年發(fā)布，但目前許多國(guó)家的稅收部門(mén)已經(jīng)在公開(kāi)案例的咨詢(xún)中采用相關(guān)規(guī)定。

第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中就國(guó)別報(bào)告提供了標(biāo)準(zhǔn)的模板，并提出了明確的指引和規(guī)定。截至2016年12月的首組數(shù)據(jù)將于2017年12月31日提交給各國(guó)稅務(wù)部門(mén)，并于2018年6月30日前公布，數(shù)據(jù)將涉及7.5億歐元（5.86億英鎊，8.4億美金）的全球銷(xiāo)售額。2016年，跨國(guó)企業(yè)的主要任務(wù)就是確保系統(tǒng)上線，整理和報(bào)告這些數(shù)據(jù)。

此外，“專(zhuān)利盒（patentbox）”（第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，有害稅務(wù)實(shí)踐）也將是2016年的工作重點(diǎn)。根據(jù)相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃，未來(lái)企業(yè)只有在同一個(gè)國(guó)家進(jìn)行研究和開(kāi)發(fā)，才能獲得專(zhuān)利盒稅收優(yōu)惠。英國(guó)已經(jīng)在著手制定自己的專(zhuān)利盒規(guī)定，預(yù)計(jì)將于2016年6月提出新的制度草案，并結(jié)束現(xiàn)有的專(zhuān)利盒制度。截止本文撰寫(xiě)時(shí)，預(yù)計(jì)全面引入現(xiàn)有專(zhuān)利盒制度至少要等到2015年12月31日之后。同時(shí)，有跡象顯示德國(guó)、愛(ài)爾蘭和美國(guó)可能也會(huì)在BEPS框架下制定自己的知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度。

首要任務(wù)

在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的推動(dòng)下，國(guó)際稅務(wù)將成為各國(guó)相關(guān)部門(mén)的首要任務(wù)。德勤近期發(fā)布的歐洲稅務(wù)調(diào)查顯示，過(guò)去一年以來(lái)，BEPS的重要性與日俱增，改革進(jìn)程已經(jīng)啟動(dòng)。

在德勤上一次的調(diào)查中，近三分之一（31%）的受訪企業(yè)表示已經(jīng)在著手準(zhǔn)備BEPS相關(guān)項(xiàng)目。而最近的調(diào)查顯示，這一比例已經(jīng)上升至近半數(shù)（44%）。

同時(shí)，受訪企業(yè)承認(rèn)BEPS將對(duì)稅收策略產(chǎn)生影響。逾半數(shù)的受訪企業(yè)預(yù)計(jì)合規(guī)成本將出現(xiàn)上漲，而且相比上次調(diào)查，此次有更大一部分企業(yè)表示他們需要重新審視或修改國(guó)際稅收策略。

半數(shù)受訪者認(rèn)為在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的影響下，合規(guī)負(fù)擔(dān)相較以前會(huì)更重；三分之一的人認(rèn)為這一負(fù)擔(dān)將主要來(lái)自于國(guó)別報(bào)告的要求，其余的人則認(rèn)為負(fù)擔(dān)主要來(lái)源于轉(zhuǎn)移定價(jià)的書(shū)面材料和方法，以及常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的更改。

因此，2016年對(duì)于企業(yè)、立法機(jī)構(gòu)以及稅收部門(mén)而言都將是忙碌的一年。而進(jìn)入2017年以后，也仍有許多工作要做，絲毫不能松懈。國(guó)家層面的立法還需要解決混合錯(cuò)配和利息限制方面的問(wèn)題。

混合錯(cuò)配包括同一筆支付在一國(guó)（地區(qū)）作為費(fèi)用的同時(shí)，在另一國(guó)（地區(qū)）不計(jì)收入；或者同一費(fèi)用被多次扣稅的情況，經(jīng)合組織在報(bào)告中就消除混合錯(cuò)配問(wèn)題列舉了長(zhǎng)達(dá)400多頁(yè)的指引。但目前仍不確定會(huì)有多少?lài)?guó)家支持這些舉措。英國(guó)政府已經(jīng)在考慮進(jìn)行相關(guān)立法，曾就此進(jìn)行過(guò)意見(jiàn)征詢(xún)，而法國(guó)等其他國(guó)家也在考慮是否應(yīng)當(dāng)將錯(cuò)配直接規(guī)定為違法操作。但除此之外，鮮有其他國(guó)家公開(kāi)支持經(jīng)合組織的舉措。

領(lǐng)頭羊澳大利亞

利息扣除（第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）則可能是最為有意思的一項(xiàng)計(jì)劃。最終報(bào)告中針對(duì)利息扣除預(yù)留了一定程度的靈活性，因此各國(guó)可能會(huì)制定不同的方法。無(wú)論采用什么樣的規(guī)定，企業(yè)都將有足夠的時(shí)間對(duì)資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新評(píng)估，從而繼續(xù)享受第三方利息費(fèi)用的稅收減免。不過(guò)，至少有一點(diǎn)是明確的：經(jīng)合組織不鼓勵(lì)利用寬松的利息扣除規(guī)則，故意用政策吸引海外投資。

當(dāng)然，不同國(guó)家對(duì)于BEPS的歡迎程度肯定是不一樣的。澳大利亞可以說(shuō)是積極響應(yīng)的代表，甚至在最終指引出臺(tái)前，就已經(jīng)采取了部分措施。而英國(guó)則似乎有些過(guò)度熱情，有人認(rèn)為其矯枉過(guò)正的立法反而破壞了BEPS項(xiàng)目的推進(jìn)。

荷蘭的稅收政策也面臨著諸多恰當(dāng)或不恰當(dāng)?shù)闹肛?zé)，其政府當(dāng)局正在考慮如何回應(yīng)。預(yù)計(jì)荷蘭將于2016年初推行國(guó)別報(bào)告，并于年內(nèi)推出專(zhuān)利盒制度改革。愛(ài)爾蘭則被認(rèn)為和荷蘭同屬一個(gè)陣營(yíng)，預(yù)計(jì)也將推行國(guó)別報(bào)告相關(guān)立法，并根據(jù)經(jīng)合組織標(biāo)準(zhǔn)，引入“知識(shí)發(fā)展盒”制度。

最后則是美國(guó)。大家都想要知道作為世界最大的經(jīng)濟(jì)體，美國(guó)將會(huì)如何應(yīng)對(duì)，以及何時(shí)會(huì)出臺(tái)措施。盡管美國(guó)在BEPS的推行過(guò)程中扮演著積極的角色，但在涉及到本國(guó)實(shí)踐時(shí)，則似乎奉行著謹(jǐn)慎策略。美國(guó)政府認(rèn)為行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施可能會(huì)難以確保公平、公正。此外，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)有著高達(dá)幾萬(wàn)億美元的境外收入，都不納入美國(guó)的稅收系統(tǒng)，美國(guó)政府擔(dān)心其他國(guó)家會(huì)瞄準(zhǔn)這塊大蛋糕，也不想和其他外國(guó)政府分享本國(guó)企業(yè)的信息。因此，就算影響B(tài)EPS行動(dòng)計(jì)劃的其他障礙都被掃除，美國(guó)的態(tài)度也將是一個(gè)很大的問(wèn)題。

企業(yè)利用歐盟國(guó)家不同的稅收規(guī)定進(jìn)行大規(guī)模避稅以至稅收低至不可持續(xù)水平的行為引發(fā)了越來(lái)越多的關(guān)注，歐盟委員會(huì)決定對(duì)此采取行動(dòng)。2015年6月，歐盟提出《公平有效企業(yè)稅稅收行動(dòng)方案》（ActionPlanforFairandEfficientCorporateTaxation），決定在28個(gè)成員國(guó)內(nèi)推行企業(yè)稅改。方案包含了一系列措施，如建立共同統(tǒng)一公司稅稅基（CommonConsolidatedCorporateTaxBase，CCCTB），以及確保跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)在所有國(guó)家都能采用統(tǒng)一納稅標(biāo)準(zhǔn)。這些方案最初于2011年提出，旨在推行盈利發(fā)生地就地納稅規(guī)定，但一直未得到歐盟理事會(huì)和代表國(guó)的批準(zhǔn)。

2015年3月，歐盟委員會(huì)曾就跨境稅收自動(dòng)信息交換等亟待解決的一系列問(wèn)題，推出加強(qiáng)稅收透明度的改革方案。三個(gè)月后提出的稅改行動(dòng)方案被看作是這一改革方案的延伸，目的在于打擊企業(yè)避稅行為，維護(hù)成員國(guó)可持續(xù)的稅收收入，以及促進(jìn)單一市場(chǎng)的業(yè)務(wù)發(fā)展。除此之外，歐盟委員還就稅收信息披露展開(kāi)了磋商，議題涉及跨國(guó)企業(yè)的國(guó)別稅收?qǐng)?bào)告（country-by-countrytaxreporting，CbCR）等內(nèi)容。

歐盟在就全新稅改方案發(fā)表的聲明中稱(chēng)，現(xiàn)行的歐盟企業(yè)稅收制度“是不符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的。各成員國(guó)差別化征稅給部分企業(yè)避稅帶來(lái)了可乘之機(jī)。不僅讓成員國(guó)遭受了巨大的稅收損失、給公民帶來(lái)了沉重的負(fù)擔(dān)，還導(dǎo)致正規(guī)納稅企業(yè)無(wú)法（與避稅企業(yè)）進(jìn)行公平的競(jìng)爭(zhēng)”。

歐盟委員會(huì)經(jīng)濟(jì)金融事務(wù)、稅收和關(guān)稅同盟委員莫斯科維奇（PierreMoscovici）在稅改方案發(fā)布當(dāng)天表示：“歐盟企業(yè)稅收制度亟待徹底改革。為了經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展，給企業(yè)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，成員國(guó)應(yīng)當(dāng)攜手共進(jìn)，推動(dòng)公平稅收的實(shí)行?！?/p>

莫斯科維奇指出：“歐盟委員會(huì)已經(jīng)在歐盟打下了稅改的基礎(chǔ)，接下來(lái)就看各成員國(guó)的行動(dòng)了?！?/p>

CCCTB是稅改方案的關(guān)鍵。如果得以采用，跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)就不必面對(duì)28個(gè)不同的稅收標(biāo)準(zhǔn)。不過(guò)，考慮到歐盟委員會(huì)在2011年提出類(lèi)似方案時(shí)，就沒(méi)能得到成員國(guó)的支持，如今可能需要在游說(shuō)委員會(huì)成員上更加一把勁。值得注意的是，委員會(huì)提議將“共同稅基”延期，而這正是阻撓2011年類(lèi)似法案獲得通過(guò)的最大爭(zhēng)議。

共同稅基意味著，在不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不必面對(duì)每個(gè)國(guó)家和地區(qū)不同的稅收標(biāo)準(zhǔn)，而是采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。歐盟委員會(huì)計(jì)劃就共同稅基出臺(tái)一個(gè)單獨(dú)的議案，讓企業(yè)能夠用一國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)抵銷(xiāo)另一國(guó)的營(yíng)業(yè)損失，“預(yù)計(jì)這一方案最早將于2016年推出”。

跨國(guó)企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行

逐步推行并不是新方案與2011年提案的唯一區(qū)別。新方案對(duì)相關(guān)規(guī)定提出了強(qiáng)制執(zhí)行的要求，至少跨國(guó)企業(yè)必須遵守，而之前只是選擇性執(zhí)行。歐盟委員會(huì)表示，自2011年提案推出以來(lái)，CCCTB在打擊避稅方面所可能起到的作用已經(jīng)受到越來(lái)越多的認(rèn)可，但是“受益于現(xiàn)存稅制漏洞的大型企業(yè)不會(huì)輕易妥協(xié)”，因此，如果要對(duì)避稅行為產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，就必須做出強(qiáng)制執(zhí)行的要求。

但關(guān)鍵問(wèn)題仍在于歐盟委員會(huì)能否獲得成員國(guó)的支持?！癈CCTB的推行不可能即刻實(shí)現(xiàn)。”ACCA稅務(wù)主管喬德理FCCA（ChasRoy-Chowdhury）表示。他警告說(shuō)，如果一開(kāi)始不采用共同稅基，就會(huì)大大減少稅改方案對(duì)于大企業(yè)的吸引力。但他還補(bǔ)充道：“即使歐盟委員會(huì)放棄共同稅基，稅改仍不是一件容易的事情。金融危機(jī)以后，歐盟成員國(guó)更加不愿意放棄稅務(wù)主權(quán)。而（根據(jù)歐盟理事會(huì)的投票規(guī)則）稅改方案需要得到所有成員國(guó)的一致通過(guò)，因此，我認(rèn)為歐盟委員會(huì)還有很長(zhǎng)的路要走。”

但是，喬德理表示：“ACCA會(huì)積極參與稅改方案的推動(dòng)，也希望委員會(huì)和歐盟最終能夠取得勝利。我們只是希望大家對(duì)于稅改的推進(jìn)時(shí)間不要有過(guò)于不切實(shí)際的期待。”他補(bǔ)充道，“歐盟成員國(guó)數(shù)量眾多，要快速推進(jìn)變革是非常困難的。企業(yè)稅改計(jì)劃的所有方面都需要時(shí)間來(lái)完成，我們也需要對(duì)此做好準(zhǔn)備。”

對(duì)于企業(yè)稅改計(jì)劃，不僅歐盟委員會(huì)主席容克（Jean-ClaudeJuncker）所屬政黨歐洲人民黨反應(yīng)平平，就連歐洲議會(huì)也沒(méi)有表現(xiàn)出很大的熱情。議會(huì)成員認(rèn)為雖然稅改是正確的方向，但關(guān)鍵還在于如何實(shí)行。

喬德理認(rèn)為歐盟委員會(huì)需要保持耐心，他認(rèn)為：“無(wú)論是削減還是增加，方案細(xì)節(jié)都不可能一蹴而就。我們需要認(rèn)識(shí)到整個(gè)過(guò)程是需要時(shí)間的，只能循序漸進(jìn)?！?/p>

避稅港法案

稅改計(jì)劃的主要目標(biāo)之一是將盈利活動(dòng)所在地作為納稅地，但在實(shí)踐中其實(shí)很難進(jìn)行判斷。喬德理表示：“合理分配利潤(rùn)不是一件容易的事情，但是因?yàn)檗D(zhuǎn)移定價(jià)是全球稅制的關(guān)鍵內(nèi)容，企業(yè)通常不會(huì)在這方面隨便亂來(lái)。”

與行動(dòng)計(jì)劃同時(shí)發(fā)布的是一份“第三方國(guó)家不合作地區(qū)黑名單”，以期建立一個(gè)區(qū)分避稅港的更統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這份黑名單是根據(jù)各成員國(guó)的黑名單所創(chuàng)建的，目的在于“篩查不合作的稅收管轄地區(qū)，創(chuàng)建歐盟內(nèi)部統(tǒng)一的應(yīng)對(duì)策略”。

喬德理指出，以歐盟的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，完全有能力強(qiáng)行推動(dòng)避稅港稅收透明度改革：“確保（非歐盟地區(qū)）能夠遵行相關(guān)規(guī)定，并且能夠采取措施以盡早脫離黑名單，這一點(diǎn)非常重要?！?/p>

歐盟行動(dòng)計(jì)劃的一個(gè)優(yōu)勢(shì)在于和稅基侵蝕及利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）計(jì)劃非常契合，而B(niǎo)EPS也是全球政府所關(guān)心的重要問(wèn)題。

經(jīng)合組織（OECD）和G20已經(jīng)就BEPS推出了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。在為歐盟委員會(huì)就稅收透明度接受咨詢(xún)時(shí)，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（FederationofEuropeanAccountants，F(xiàn)EE）曾建議委員會(huì)待經(jīng)合組織的BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終方案出臺(tái)后再推行歐盟自己的計(jì)劃，否則歐洲企業(yè)可能不得不遵循兩套規(guī)定。

FEE表示：“信息披露對(duì)于歐盟競(jìng)爭(zhēng)力的影響無(wú)法預(yù)估，因此歐盟最好和國(guó)際社會(huì)的行動(dòng)保持一致（包括實(shí)施經(jīng)合組織的BEPS計(jì)劃），現(xiàn)階段最好不要采取進(jìn)一步的行動(dòng)?！?/p>

然而，歐盟委員會(huì)反駁道，并不是所有的歐盟成員國(guó)同時(shí)也是經(jīng)合組織成員國(guó)。而且不像歐盟提案，BEPS項(xiàng)目建議的遵循并不是強(qiáng)制的。

FEE還提醒道，對(duì)于歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)（28個(gè)歐盟成員國(guó)加上冰島、列支敦士登和挪威）以外的企業(yè)，歐盟的新規(guī)可能很難執(zhí)行，“從而有可能降低歐盟企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，或者存在迫使企業(yè)撤離歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)”。

延伸閱讀

共同稅基

2016年，國(guó)際稅制改革所面臨的重要挑戰(zhàn)將是如何把書(shū)面協(xié)議轉(zhuǎn)化為實(shí)際行動(dòng)。今天，財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)者與他們的公司經(jīng)營(yíng)在一個(gè)毫無(wú)突出的全球增長(zhǎng)引擎的世界中，且諸多貨幣的相對(duì)價(jià)值大幅波動(dòng)、能源價(jià)格不斷下跌。

上述兩種角色的角力變得比以往任何時(shí)候都更加明顯。在就跨國(guó)企業(yè)征稅方式以及征稅地點(diǎn)改革達(dá)成協(xié)議后，各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人及財(cái)政官員也都希望盡快將協(xié)議條款付諸實(shí)踐。

2013年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的15個(gè)行動(dòng)計(jì)劃。雖然BEPS改革在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都被認(rèn)為是不可能的任務(wù)，但經(jīng)合組織終于決定直面挑戰(zhàn)，向G20領(lǐng)導(dǎo)人提出倡議。2015年11月，經(jīng)投票表決，G20各國(guó)決定實(shí)施BEPS改革。

G20會(huì)議公報(bào)稱(chēng)：“（確保15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）得到廣泛、統(tǒng)一的實(shí)施，尤其是促進(jìn)跨境稅收裁定的信息交流將是決定（BEPS）項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。因此，我們強(qiáng)烈呼吁盡快實(shí)施這一項(xiàng)目，同時(shí)希望所有國(guó)家和地區(qū)，包括發(fā)展中國(guó)家，都能夠參與其中?！?/p>

這顯然是一項(xiàng)值得參與的項(xiàng)目。經(jīng)合組織預(yù)測(cè)，如果全球主要經(jīng)濟(jì)體均能參與BEPS，將能大大減少各國(guó)的稅收損失。目前，全球每年的稅收損失高達(dá)1000億-2400億美元（約合660億-1600億英鎊）。這幾乎占到全球企業(yè)所得稅（CIT）的4%-10%。而發(fā)展中國(guó)家的主要稅收來(lái)源正是企業(yè)所得稅。

重大檢視

經(jīng)過(guò)兩年努力，15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃細(xì)節(jié)終于塵埃落定。經(jīng)合組織在公布完整計(jì)劃的同時(shí)，稱(chēng)這是近一個(gè)世紀(jì)以來(lái)對(duì)國(guó)際稅收準(zhǔn)則的首次重大檢視。一旦新措施得以實(shí)施，將會(huì)產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)效益和價(jià)值。經(jīng)合組織表示：“如果依賴(lài)于陳舊的規(guī)則或混亂的規(guī)劃，BEPS計(jì)劃將無(wú)法起到其應(yīng)有的效果?！?/p>

BEPS的最終計(jì)劃涉及國(guó)別報(bào)告和擇協(xié)避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)、打擊知識(shí)產(chǎn)權(quán)等領(lǐng)域的有害稅收實(shí)踐，同時(shí)確保了打擊雙重不征稅的同時(shí)不會(huì)導(dǎo)致雙重征稅。

最終計(jì)劃還對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的指引進(jìn)行了修訂，并對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新定義，同時(shí)就受控外國(guó)公司、利息扣除以及混合錯(cuò)配提出了新的措施。

艱巨挑戰(zhàn)

此外，行動(dòng)計(jì)劃還將包括開(kāi)發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具。這可以說(shuō)是BEPS行動(dòng)計(jì)劃中最復(fù)雜的一個(gè)項(xiàng)目。正如經(jīng)合組織自己所說(shuō)，這一行動(dòng)將涉及近90個(gè)國(guó)家，磋商期限為2016年底。

因此，經(jīng)合組織認(rèn)為，“現(xiàn)階段，決定最終成敗的關(guān)鍵將是計(jì)劃的實(shí)施?！痹摻M織在報(bào)告中指出，15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的目標(biāo)在于推動(dòng)雙邊稅收協(xié)定修訂的順利實(shí)行。雖然國(guó)際公法中不乏多邊法律工具，但在稅收準(zhǔn)則中引入多邊工具尚無(wú)先例。

這可能是2016年BEPS項(xiàng)目所面臨的最大挑戰(zhàn)。然而，報(bào)告中相關(guān)內(nèi)容僅有區(qū)區(qū)50頁(yè)（其他行動(dòng)計(jì)劃都有長(zhǎng)達(dá)400頁(yè)的說(shuō)明），是否會(huì)導(dǎo)致缺乏推動(dòng)這一行動(dòng)的細(xì)節(jié)？

多邊工具的開(kāi)發(fā)由一個(gè)臨時(shí)小組帶領(lǐng)，磋商期限為2016年底。首次磋商會(huì)議已于2015年11月召開(kāi)，會(huì)議主席為英國(guó)，中國(guó)和菲律賓為副主席。超過(guò)90個(gè)國(guó)家和地區(qū)表示將會(huì)參與多邊工具的磋商。一旦磋商完成，接下來(lái)就等待各國(guó)的簽署。但這一多邊工具應(yīng)該會(huì)給各參與國(guó)預(yù)留極大的自主決策空間。這也會(huì)給最終的實(shí)施帶來(lái)挑戰(zhàn)。經(jīng)合組織在2014年的報(bào)告中坦言，多邊工具的詳細(xì)內(nèi)容尚未確定，但至少有了總體的方向。

而2016年，則到了將這一方向落實(shí)為明確協(xié)定的時(shí)候。與此同時(shí)，多項(xiàng)其他行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施也將在2016年展開(kāi)。首先得以實(shí)行的將是轉(zhuǎn)移定價(jià)（即第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）和第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——國(guó)別報(bào)告。有關(guān)轉(zhuǎn)移定價(jià)的完整指導(dǎo)意見(jiàn)預(yù)計(jì)將于2017年發(fā)布，但目前許多國(guó)家的稅收部門(mén)已經(jīng)在公開(kāi)案例的咨詢(xún)中采用相關(guān)規(guī)定。

第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中就國(guó)別報(bào)告提供了標(biāo)準(zhǔn)的模板，并提出了明確的指引和規(guī)定。截至2016年12月的首組數(shù)據(jù)將于2017年12月31日提交給各國(guó)稅務(wù)部門(mén)，并于2018年6月30日前公布，數(shù)據(jù)將涉及7.5億歐元（5.86億英鎊，8.4億美金）的全球銷(xiāo)售額。2016年，跨國(guó)企業(yè)的主要任務(wù)就是確保系統(tǒng)上線，整理和報(bào)告這些數(shù)據(jù)。

此外，“專(zhuān)利盒（patentbox）”（第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，有害稅務(wù)實(shí)踐）也將是2016年的工作重點(diǎn)。根據(jù)相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃，未來(lái)企業(yè)只有在同一個(gè)國(guó)家進(jìn)行研究和開(kāi)發(fā)，才能獲得專(zhuān)利盒稅收優(yōu)惠。英國(guó)已經(jīng)在著手制定自己的專(zhuān)利盒規(guī)定，預(yù)計(jì)將于2016年6月提出新的制度草案，并結(jié)束現(xiàn)有的專(zhuān)利盒制度。截止本文撰寫(xiě)時(shí)，預(yù)計(jì)全面引入現(xiàn)有專(zhuān)利盒制度至少要等到2015年12月31日之后。同時(shí)，有跡象顯示德國(guó)、愛(ài)爾蘭和美國(guó)可能也會(huì)在BEPS框架下制定自己的知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度。

首要任務(wù)

在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的推動(dòng)下，國(guó)際稅務(wù)將成為各國(guó)相關(guān)部門(mén)的首要任務(wù)。德勤近期發(fā)布的歐洲稅務(wù)調(diào)查顯示，過(guò)去一年以來(lái)，BEPS的重要性與日俱增，改革進(jìn)程已經(jīng)啟動(dòng)。

在德勤上一次的調(diào)查中，近三分之一（31%）的受訪企業(yè)表示已經(jīng)在著手準(zhǔn)備BEPS相關(guān)項(xiàng)目。而最近的調(diào)查顯示，這一比例已經(jīng)上升至近半數(shù)（44%）。

同時(shí)，受訪企業(yè)承認(rèn)BEPS將對(duì)稅收策略產(chǎn)生影響。逾半數(shù)的受訪企業(yè)預(yù)計(jì)合規(guī)成本將出現(xiàn)上漲，而且相比上次調(diào)查，此次有更大一部分企業(yè)表示他們需要重新審視或修改國(guó)際稅收策略。

半數(shù)受訪者認(rèn)為在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的影響下，合規(guī)負(fù)擔(dān)相較以前會(huì)更重；三分之一的人認(rèn)為這一負(fù)擔(dān)將主要來(lái)自于國(guó)別報(bào)告的要求，其余的人則認(rèn)為負(fù)擔(dān)主要來(lái)源于轉(zhuǎn)移定價(jià)的書(shū)面材料和方法，以及常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的更改。

因此，2016年對(duì)于企業(yè)、立法機(jī)構(gòu)以及稅收部門(mén)而言都將是忙碌的一年。而進(jìn)入2017年以后，也仍有許多工作要做，絲毫不能松懈。國(guó)家層面的立法還需要解決混合錯(cuò)配和利息限制方面的問(wèn)題。

混合錯(cuò)配包括同一筆支付在一國(guó)（地區(qū)）作為費(fèi)用的同時(shí)，在另一國(guó)（地區(qū)）不計(jì)收入；或者同一費(fèi)用被多次扣稅的情況，經(jīng)合組織在報(bào)告中就消除混合錯(cuò)配問(wèn)題列舉了長(zhǎng)達(dá)400多頁(yè)的指引。但目前仍不確定會(huì)有多少?lài)?guó)家支持這些舉措。英國(guó)政府已經(jīng)在考慮進(jìn)行相關(guān)立法，曾就此進(jìn)行過(guò)意見(jiàn)征詢(xún)，而法國(guó)等其他國(guó)家也在考慮是否應(yīng)當(dāng)將錯(cuò)配直接規(guī)定為違法操作。但除此之外，鮮有其他國(guó)家公開(kāi)支持經(jīng)合組織的舉措。

領(lǐng)頭羊澳大利亞

利息扣除（第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）則可能是最為有意思的一項(xiàng)計(jì)劃。最終報(bào)告中針對(duì)利息扣除預(yù)留了一定程度的靈活性，因此各國(guó)可能會(huì)制定不同的方法。無(wú)論采用什么樣的規(guī)定，企業(yè)都將有足夠的時(shí)間對(duì)資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新評(píng)估，從而繼續(xù)享受第三方利息費(fèi)用的稅收減免。不過(guò)，至少有一點(diǎn)是明確的：經(jīng)合組織不鼓勵(lì)利用寬松的利息扣除規(guī)則，故意用政策吸引海外投資。

當(dāng)然，不同國(guó)家對(duì)于BEPS的歡迎程度肯定是不一樣的。澳大利亞可以說(shuō)是積極響應(yīng)的代表，甚至在最終指引出臺(tái)前，就已經(jīng)采取了部分措施。而英國(guó)則似乎有些過(guò)度熱情，有人認(rèn)為其矯枉過(guò)正的立法反而破壞了BEPS項(xiàng)目的推進(jìn)。

荷蘭的稅收政策也面臨著諸多恰當(dāng)或不恰當(dāng)?shù)闹肛?zé)，其政府當(dāng)局正在考慮如何回應(yīng)。預(yù)計(jì)荷蘭將于2016年初推行國(guó)別報(bào)告，并于年內(nèi)推出專(zhuān)利盒制度改革。愛(ài)爾蘭則被認(rèn)為和荷蘭同屬一個(gè)陣營(yíng)，預(yù)計(jì)也將推行國(guó)別報(bào)告相關(guān)立法，并根據(jù)經(jīng)合組織標(biāo)準(zhǔn)，引入“知識(shí)發(fā)展盒”制度。

最后則是美國(guó)。大家都想要知道作為世界最大的經(jīng)濟(jì)體，美國(guó)將會(huì)如何應(yīng)對(duì)，以及何時(shí)會(huì)出臺(tái)措施。盡管美國(guó)在BEPS的推行過(guò)程中扮演著積極的角色，但在涉及到本國(guó)實(shí)踐時(shí)，則似乎奉行著謹(jǐn)慎策略。美國(guó)政府認(rèn)為行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施可能會(huì)難以確保公平、公正。此外，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)有著高達(dá)幾萬(wàn)億美元的境外收入，都不納入美國(guó)的稅收系統(tǒng)，美國(guó)政府擔(dān)心其他國(guó)家會(huì)瞄準(zhǔn)這塊大蛋糕，也不想和其他外國(guó)政府分享本國(guó)企業(yè)的信息。因此，就算影響B(tài)EPS行動(dòng)計(jì)劃的其他障礙都被掃除，美國(guó)的態(tài)度也將是一個(gè)很大的問(wèn)題。

企業(yè)利用歐盟國(guó)家不同的稅收規(guī)定進(jìn)行大規(guī)模避稅以至稅收低至不可持續(xù)水平的行為引發(fā)了越來(lái)越多的關(guān)注，歐盟委員會(huì)決定對(duì)此采取行動(dòng)。2015年6月，歐盟提出《公平有效企業(yè)稅稅收行動(dòng)方案》（ActionPlanforFairandEfficientCorporateTaxation），決定在28個(gè)成員國(guó)內(nèi)推行企業(yè)稅改。方案包含了一系列措施，如建立共同統(tǒng)一公司稅稅基（CommonConsolidatedCorporateTaxBase，CCCTB），以及確?？缇辰?jīng)營(yíng)的企業(yè)在所有國(guó)家都能采用統(tǒng)一納稅標(biāo)準(zhǔn)。這些方案最初于2011年提出，旨在推行盈利發(fā)生地就地納稅規(guī)定，但一直未得到歐盟理事會(huì)和代表國(guó)的批準(zhǔn)。

2015年3月，歐盟委員會(huì)曾就跨境稅收自動(dòng)信息交換等亟待解決的一系列問(wèn)題，推出加強(qiáng)稅收透明度的改革方案。三個(gè)月后提出的稅改行動(dòng)方案被看作是這一改革方案的延伸，目的在于打擊企業(yè)避稅行為，維護(hù)成員國(guó)可持續(xù)的稅收收入，以及促進(jìn)單一市場(chǎng)的業(yè)務(wù)發(fā)展。除此之外，歐盟委員還就稅收信息披露展開(kāi)了磋商，議題涉及跨國(guó)企業(yè)的國(guó)別稅收?qǐng)?bào)告（country-by-countrytaxreporting，CbCR）等內(nèi)容。

歐盟在就全新稅改方案發(fā)表的聲明中稱(chēng)，現(xiàn)行的歐盟企業(yè)稅收制度“是不符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的。各成員國(guó)差別化征稅給部分企業(yè)避稅帶來(lái)了可乘之機(jī)。不僅讓成員國(guó)遭受了巨大的稅收損失、給公民帶來(lái)了沉重的負(fù)擔(dān)，還導(dǎo)致正規(guī)納稅企業(yè)無(wú)法（與避稅企業(yè)）進(jìn)行公平的競(jìng)爭(zhēng)”。

歐盟委員會(huì)經(jīng)濟(jì)金融事務(wù)、稅收和關(guān)稅同盟委員莫斯科維奇（PierreMoscovici）在稅改方案發(fā)布當(dāng)天表示：“歐盟企業(yè)稅收制度亟待徹底改革。為了經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展，給企業(yè)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，成員國(guó)應(yīng)當(dāng)攜手共進(jìn)，推動(dòng)公平稅收的實(shí)行?！?

莫斯科維奇指出：“歐盟委員會(huì)已經(jīng)在歐盟打下了稅改的基礎(chǔ)，接下來(lái)就看各成員國(guó)的行動(dòng)了。”

CCCTB是稅改方案的關(guān)鍵。如果得以采用，跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)就不必面對(duì)28個(gè)不同的稅收標(biāo)準(zhǔn)。不過(guò)，考慮到歐盟委員會(huì)在2011年提出類(lèi)似方案時(shí)，就沒(méi)能得到成員國(guó)的支持，如今可能需要在游說(shuō)委員會(huì)成員上更加一把勁。值得注意的是，委員會(huì)提議將“共同稅基”延期，而這正是阻撓2011年類(lèi)似法案獲得通過(guò)的最大爭(zhēng)議。

共同稅基意味著，在不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不必面對(duì)每個(gè)國(guó)家和地區(qū)不同的稅收標(biāo)準(zhǔn)，而是采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。歐盟委員會(huì)計(jì)劃就共同稅基出臺(tái)一個(gè)單獨(dú)的議案，讓企業(yè)能夠用一國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)抵銷(xiāo)另一國(guó)的營(yíng)業(yè)損失，“預(yù)計(jì)這一方案最早將于2016年推出”。

跨國(guó)企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行

逐步推行并不是新方案與2011年提案的唯一區(qū)別。新方案對(duì)相關(guān)規(guī)定提出了強(qiáng)制執(zhí)行的要求，至少跨國(guó)企業(yè)必須遵守，而之前只是選擇性執(zhí)行。歐盟委員會(huì)表示，自2011年提案推出以來(lái)，CCCTB在打擊避稅方面所可能起到的作用已經(jīng)受到越來(lái)越多的認(rèn)可，但是“受益于現(xiàn)存稅制漏洞的大型企業(yè)不會(huì)輕易妥協(xié)”，因此，如果要對(duì)避稅行為產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，就必須做出強(qiáng)制執(zhí)行的要求。

但關(guān)鍵問(wèn)題仍在于歐盟委員會(huì)能否獲得成員國(guó)的支持。“CCCTB的推行不可能即刻實(shí)現(xiàn)?！盇CCA稅務(wù)主管喬德理FCCA（ChasRoy-Chowdhury）表示。他警告說(shuō)，如果一開(kāi)始不采用共同稅基，就會(huì)大大減少稅改方案對(duì)于大企業(yè)的吸引力。但他還補(bǔ)充道：“即使歐盟委員會(huì)放棄共同稅基，稅改仍不是一件容易的事情。金融危機(jī)以后，歐盟成員國(guó)更加不愿意放棄稅務(wù)主權(quán)。而（根據(jù)歐盟理事會(huì)的投票規(guī)則）稅改方案需要得到所有成員國(guó)的一致通過(guò)，因此，我認(rèn)為歐盟委員會(huì)還有很長(zhǎng)的路要走?！?/p>

但是，喬德理表示：“ACCA會(huì)積極參與稅改方案的推動(dòng)，也希望委員會(huì)和歐盟最終能夠取得勝利。我們只是希望大家對(duì)于稅改的推進(jìn)時(shí)間不要有過(guò)于不切實(shí)際的期待。”他補(bǔ)充道，“歐盟成員國(guó)數(shù)量眾多，要快速推進(jìn)變革是非常困難的。企業(yè)稅改計(jì)劃的所有方面都需要時(shí)間來(lái)完成，我們也需要對(duì)此做好準(zhǔn)備。”

對(duì)于企業(yè)稅改計(jì)劃，不僅歐盟委員會(huì)主席容克（Jean-ClaudeJuncker）所屬政黨歐洲人民黨反應(yīng)平平，就連歐洲議會(huì)也沒(méi)有表現(xiàn)出很大的熱情。議會(huì)成員認(rèn)為雖然稅改是正確的方向，但關(guān)鍵還在于如何實(shí)行。

喬德理認(rèn)為歐盟委員會(huì)需要保持耐心，他認(rèn)為：“無(wú)論是削減還是增加，方案細(xì)節(jié)都不可能一蹴而就。我們需要認(rèn)識(shí)到整個(gè)過(guò)程是需要時(shí)間的，只能循序漸進(jìn)?！?/p>

避稅港法案

稅改計(jì)劃的主要目標(biāo)之一是將盈利活動(dòng)所在地作為納稅地，但在實(shí)踐中其實(shí)很難進(jìn)行判斷。喬德理表示：“合理分配利潤(rùn)不是一件容易的事情，但是因?yàn)檗D(zhuǎn)移定價(jià)是全球稅制的關(guān)鍵內(nèi)容，企業(yè)通常不會(huì)在這方面隨便亂來(lái)。”

與行動(dòng)計(jì)劃同時(shí)發(fā)布的是一份“第三方國(guó)家不合作地區(qū)黑名單”，以期建立一個(gè)區(qū)分避稅港的更統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這份黑名單是根據(jù)各成員國(guó)的黑名單所創(chuàng)建的，目的在于“篩查不合作的稅收管轄地區(qū)，創(chuàng)建歐盟內(nèi)部統(tǒng)一的應(yīng)對(duì)策略”。

喬德理指出，以歐盟的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，完全有能力強(qiáng)行推動(dòng)避稅港稅收透明度改革：“確保（非歐盟地區(qū)）能夠遵行相關(guān)規(guī)定，并且能夠采取措施以盡早脫離黑名單，這一點(diǎn)非常重要?！?/p>

歐盟行動(dòng)計(jì)劃的一個(gè)優(yōu)勢(shì)在于和稅基侵蝕及利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）計(jì)劃非常契合，而B(niǎo)EPS也是全球政府所關(guān)心的重要問(wèn)題。

經(jīng)合組織（OECD）和G20已經(jīng)就BEPS推出了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。在為歐盟委員會(huì)就稅收透明度接受咨詢(xún)時(shí)，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（FederationofEuropeanAccountants，F(xiàn)EE）曾建議委員會(huì)待經(jīng)合組織的BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終方案出臺(tái)后再推行歐盟自己的計(jì)劃，否則歐洲企業(yè)可能不得不遵循兩套規(guī)定。

FEE表示：“信息披露對(duì)于歐盟競(jìng)爭(zhēng)力的影響無(wú)法預(yù)估，因此歐盟最好和國(guó)際社會(huì)的行動(dòng)保持一致（包括實(shí)施經(jīng)合組織的BEPS計(jì)劃），現(xiàn)階段最好不要采取進(jìn)一步的行動(dòng)。”

然而，歐盟委員會(huì)反駁道，并不是所有的歐盟成員國(guó)同時(shí)也是經(jīng)合組織成員國(guó)。而且不像歐盟提案，BEPS項(xiàng)目建議的遵循并不是強(qiáng)制的。

FEE還提醒道，對(duì)于歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)（28個(gè)歐盟成員國(guó)加上冰島、列支敦士登和挪威）以外的企業(yè)，歐盟的新規(guī)可能很難執(zhí)行，“從而有可能降低歐盟企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，或者存在迫使企業(yè)撤離歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)”。