李林

[摘 要]根據(jù)中國現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，上市主體將有限責(zé)任公司改制為股份有限公司這一整體變更過程是公司上市的必經(jīng)之路。整體變更過程中，個(gè)人所得稅成為不少個(gè)人投資者特別是實(shí)際控制人必須面對(duì)的問題。在這一過程中，與現(xiàn)金分紅自然人股東取得貨幣資金不同的是，有限公司留存收益、資本公積轉(zhuǎn)化為股份有限公司股本或資本公積金時(shí)，由于投資者并未實(shí)際取得現(xiàn)金收益，同時(shí)又必須承擔(dān)動(dòng)輒幾十萬元、上百萬元甚至上千萬元的稅負(fù)，這對(duì)絕大多數(shù)人來說是難以承擔(dān)的。因此，整體變更涉及個(gè)人所得稅值得我們探討研究一番。

[關(guān)鍵詞]整體變更；個(gè)人所得稅；資本公積

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.35.137

1 協(xié)調(diào)凈資產(chǎn)與注冊(cè)資本之間的差額

1.1 標(biāo)的公司凈資產(chǎn)大于注冊(cè)資本需要繳稅

當(dāng)標(biāo)的公司的凈資產(chǎn)高于其注冊(cè)資本時(shí)，標(biāo)的公司整體變更時(shí)即需要面對(duì)繳稅問題。稅收實(shí)踐中，各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不一，可能是因?yàn)閷?duì)國家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定理解適用不同所帶來的執(zhí)法混亂。大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求企業(yè)在整體變更時(shí)就盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積轉(zhuǎn)增股本代扣代繳個(gè)人所得稅。部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)卣愂諆?yōu)惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準(zhǔn)予緩繳該稅款。

1.2 標(biāo)的公司凈資產(chǎn)小于注冊(cè)資本時(shí)，標(biāo)的公司需相應(yīng)增、減資

《中華人民共和國公司法》第九十五條規(guī)定，“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。當(dāng)標(biāo)的公司凈資產(chǎn)低于整體變更前的注冊(cè)資本時(shí)，可以采取整體變更前先減資以使凈資產(chǎn)與調(diào)整后的注冊(cè)資本大致平衡的處理方式。此外，整體變更前進(jìn)行增資或者由股東溢價(jià)出資也是可行的辦法?？傊?，整體變更時(shí)，凈資產(chǎn)與注冊(cè)資本越趨平衡，繳稅義務(wù)相對(duì)越輕。

2 “整體變更”時(shí)留存收益、資本公積轉(zhuǎn)增股本、資本公積稅收成本問題

2.1 盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本所涉及的個(gè)稅問題

實(shí)踐“整體變更”過程中，個(gè)人股東將累積的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本未按照規(guī)定繳納個(gè)人所得稅的情況時(shí)有發(fā)生。

對(duì)此可以采取如下應(yīng)對(duì)方法：第一，根據(jù)相關(guān)規(guī)定制定合理分期繳納稅款的計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；第二，由自然人股東出具承諾函，承諾若稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳本人在公司整體變更時(shí)以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，本人將無條件、全額繳納該等稅款，若稅務(wù)機(jī)關(guān)因此對(duì)本人罰款，該等罰款亦由本人全額承擔(dān)；如公司因未履行代扣代繳上述稅款義務(wù)而遭致稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款，相應(yīng)的罰款及責(zé)任均由本人承擔(dān)。以上對(duì)策需結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)實(shí)際情況適用。

在2015年8月12日掛牌的杰爾斯（833223）案例中，該公司整體變更前有限公司的注冊(cè)資本為2001萬元。根據(jù)審計(jì)報(bào)告，有限公司經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為3682.66萬元，其中，資本公積0元，盈余公積1863686.13元，未分配利潤(rùn)14952937.30元。2015年3月，公司整體變更，公司以2014年12月31日為改制基準(zhǔn)日，以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)折股總額31000000股，每股面值1元，剩余凈資產(chǎn)5826623.43元全部計(jì)入股份公司資本公積。本案例中即存在以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的問題。

就此律師認(rèn)為：在2015年3月30日（2015年3月公司整體變更），財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)），該通知已于2015年4月1日生效。根據(jù)該通知，對(duì)個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資所獲得的收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)該通知，企業(yè)整體變更為股份有限公司時(shí)，自然人股東繳納的個(gè)稅可申請(qǐng)?jiān)?個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳納。

根據(jù)公司的說明及律師的查詢，公司僅在整體變更為股份公司時(shí)，存在以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的情況。所以，依據(jù)國稅函〔1998〕333號(hào)、財(cái)稅〔2015〕41號(hào)中的相關(guān)規(guī)定，公司自然人股東須就公司整體變更階段以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅，而公司也應(yīng)相應(yīng)履行代扣代繳自然人股東個(gè)稅的義務(wù)。

就公司履行代扣代繳自然人股東個(gè)人所得稅的情況，公司向律師作出如下回復(fù)：截至本反饋意見回復(fù)之日，公司尚未代扣代繳個(gè)人所得稅，公司目前正在根據(jù)上述通知及最新的現(xiàn)行有效的稅收政策向深圳市中小企業(yè)服務(wù)署申請(qǐng)個(gè)人所得稅緩交備案。就股東個(gè)人所得稅繳納事宜，公司自然人股東均已出具承諾函。

綜上，律師認(rèn)為，相關(guān)股東及公司已就個(gè)稅的繳納事宜采取了規(guī)范措施，且該等規(guī)范措施具有可行性。

該案中，股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見書中的上述觀點(diǎn)。

至于自然人股東出具的承諾函內(nèi)容，除掛牌企業(yè)案例，在審企業(yè)亦有案例，具體可參見吉林省銳迅信息技術(shù)股份有限公司法律意見書2015年9月29日公告。

2.2 盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本公積所涉及的個(gè)稅問題

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，整體變更過程中，使盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積，注冊(cè)資本不發(fā)生變化，各股東的持股數(shù)及持股比例不發(fā)生變化，則不涉及未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增股本問題，自然人股東亦未取得《個(gè)人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”，便也不會(huì)產(chǎn)生繳納所得稅的義務(wù)。實(shí)踐中，部分企業(yè)采取此方法進(jìn)行節(jié)稅，并由實(shí)際控制人、控股股東等進(jìn)行兜底性承諾。

在2015年8月14日掛牌的霍普股份（833328）案例中，根據(jù)公司整體變更時(shí)的審計(jì)報(bào)告，整體變更前公司的實(shí)收資本為3000萬元，資本公積為0.00元，盈余公積為150萬元，未分配利潤(rùn)為54511016.37元。公司整體變更時(shí)，以2015年3月31日為改制基準(zhǔn)日，以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)86011916.37元折合為股份有限公司的實(shí)收股本總額的3000萬元，股份總數(shù)為3000萬股，每股面值1元，注冊(cè)資本3000萬元，余額56011916.37元計(jì)入資本公積。即，有限公司的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司的資本公積。2015年5月28日，該公司在工商局辦理了變更登記手續(xù)。

看似美麗的面紗背后可能隱藏著邪惡的面孔，風(fēng)險(xiǎn)備付金就是如此。在實(shí)踐中，風(fēng)險(xiǎn)備付金的運(yùn)作是十分混亂的，沒有具體的規(guī)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，主要體現(xiàn)在：備付金的權(quán)利主體不明確，提取規(guī)則、賠付規(guī)則較為模糊，與網(wǎng)貸平臺(tái)的自有資金相混合等。出現(xiàn)上述問題的根源在于各方對(duì)風(fēng)險(xiǎn)備付金的性質(zhì)有著不同的誤解，它是一種具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)地位的權(quán)利主體，抑或是一種依附于網(wǎng)絡(luò)借貸平臺(tái)的信用方式，可以與網(wǎng)絡(luò)借貸平臺(tái)視為一體？

3.3 債權(quán)的分割與錯(cuò)配

從國外P2P網(wǎng)絡(luò)借貸的運(yùn)行模式來看，lending club、Persper等P2P網(wǎng)貸平臺(tái)并不提供擔(dān)保，只是作為向借貸雙方提供信息交互的平臺(tái)，促成投資人向借款人發(fā)放貸款，并通過信用評(píng)分系統(tǒng)對(duì)借款人進(jìn)行篩選，運(yùn)行相關(guān)技術(shù)對(duì)借款項(xiàng)目做出評(píng)價(jià)，在平臺(tái)網(wǎng)站上予以信息披露。[2]我國P2P借貸涉及平臺(tái)債權(quán)轉(zhuǎn)讓以及債權(quán)資產(chǎn)證券化等方式實(shí)現(xiàn)債權(quán)的分割與期限錯(cuò)配，國外的P2P更多的只是債權(quán)的原始分割并不涉及債權(quán)的轉(zhuǎn)讓，即國外網(wǎng)貸平臺(tái)只是利用將原有債權(quán)分割為小塊債權(quán)的方式將某一債務(wù)人履約不能的風(fēng)險(xiǎn)分散至多個(gè)債權(quán)人。而我國P2P債權(quán)的分割與錯(cuò)配實(shí)質(zhì)上是以對(duì)借貸信息進(jìn)行加工、分配、組合之后形成的一種新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，特別是進(jìn)行資產(chǎn)證券化之后發(fā)行理財(cái)產(chǎn)品的方式，更是涉及“非法集資”陷阱。

3.4 履約責(zé)任險(xiǎn)

保險(xiǎn)作為風(fēng)險(xiǎn)分散的工具被運(yùn)用至多個(gè)領(lǐng)域。傳統(tǒng)的保險(xiǎn)領(lǐng)域限于風(fēng)險(xiǎn)可控的情形，網(wǎng)貸平臺(tái)如需借助這種分散風(fēng)險(xiǎn)、提高信用的能力也必須以此為前提。在P2P監(jiān)管規(guī)則尚未落地，P2P現(xiàn)實(shí)運(yùn)作較為混亂的情形下，網(wǎng)貸平臺(tái)自身的問題并沒有解決，因此保險(xiǎn)業(yè)需要謹(jǐn)慎地將其納入業(yè)務(wù)范圍，否則，某一領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)可以導(dǎo)致保險(xiǎn)所涉及行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)傳遞，此時(shí)并沒有達(dá)到網(wǎng)貸履約保險(xiǎn)所能實(shí)現(xiàn)的預(yù)期，又導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)從一個(gè)行業(yè)傳遞至另一個(gè)行業(yè)。這也是在現(xiàn)實(shí)情形下，保險(xiǎn)也對(duì)P2P業(yè)務(wù)顧慮重重難以展開業(yè)務(wù)的主要原因。

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