吳琪+李小雙+韋春曉+趙華

摘要：如何對(duì)公共工程債務(wù)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)目前未有明確標(biāo)準(zhǔn)和方法，其審計(jì)難點(diǎn)包括專業(yè)人才缺乏、審計(jì)主體多樣、信息獲取難度大等。本文根據(jù)國(guó)內(nèi)已有文獻(xiàn)及實(shí)地調(diào)查，針對(duì)審計(jì)準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、評(píng)價(jià)階段和跟蹤審計(jì)四個(gè)階段就如何進(jìn)行該類債務(wù)審計(jì)提出相關(guān)方法及解決措施。

關(guān)鍵詞：公共工程項(xiàng)目 債務(wù)績(jī)效審計(jì)

一、引言

公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)，屬于公共工程績(jī)效審計(jì)的一部分，即在審計(jì)公共工程項(xiàng)目整體績(jī)效的同時(shí)，以“4E”為標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)審計(jì)該項(xiàng)目債務(wù)在經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、社會(huì)性四方面的影響，以此評(píng)價(jià)該筆債務(wù)籌措是否得當(dāng)、運(yùn)用效果如何、能否有效促進(jìn)工程開(kāi)展等。究其本質(zhì)，公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)屬于一種控制手段，通過(guò)該審計(jì)以期達(dá)到控制不良借款、促進(jìn)工程項(xiàng)目資金運(yùn)用合理等目的。目前多數(shù)公共工程項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債率遠(yuǎn)超50%。故其債務(wù)績(jī)效審計(jì)對(duì)于工程項(xiàng)目整體績(jī)效審計(jì)影響深遠(yuǎn)。債務(wù)績(jī)效審計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)使用情況，通過(guò)審計(jì)該部分資金，以部分帶動(dòng)整體，促使項(xiàng)目主體提高其經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性并改善其社會(huì)影響。本文以長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)為例，從個(gè)性中尋找共性，以期找出相關(guān)審計(jì)方法。

二、審計(jì)難點(diǎn)

公共工程項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)屬于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要控制環(huán)節(jié)，債務(wù)審計(jì)則屬于工程項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的重要組成部分，債務(wù)績(jī)效審計(jì)應(yīng)突出控制職能。但目前對(duì)公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效進(jìn)行審計(jì)仍存在諸多困難。

（一）專業(yè)人員缺乏

目前，工程項(xiàng)目債務(wù)審計(jì)范圍較小，債務(wù)方面，重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)的合規(guī)性、合法性，對(duì)于其績(jī)效沒(méi)有專項(xiàng)考核。以國(guó)內(nèi)某地方審計(jì)局為例，該審計(jì)局在債務(wù)審計(jì)過(guò)程中主抓“一頭一尾”?！邦^”，即債務(wù)籌措是否合規(guī)合法，籌措過(guò)程有無(wú)不合理之處，資料是否完備，程序是否合規(guī)?！拔病?，主要審計(jì)債務(wù)資金是否全部流向工程，有無(wú)挪用、盜用，完工程序是否完備等。未對(duì)績(jī)效進(jìn)行審計(jì)，而審計(jì)人員自身也無(wú)較多績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，績(jī)效審計(jì)知識(shí)儲(chǔ)備欠缺，其審計(jì)更偏向于審計(jì)工程自身程序是否規(guī)范到位而非工程效果是否符合預(yù)期，致使多數(shù)審計(jì)人員績(jī)效審計(jì)能力較差，績(jī)效審計(jì)意識(shí)較弱。此問(wèn)題間接導(dǎo)致對(duì)其債務(wù)績(jī)效考核也難以開(kāi)展。故公共工程債務(wù)績(jī)效審計(jì)的主要難點(diǎn)是缺乏具有專業(yè)資質(zhì)的審計(jì)人員完成績(jī)效審計(jì)工作。

（二）信息獲取難度大

楊長(zhǎng)利在《公共基礎(chǔ)設(shè)施支出績(jī)效評(píng)價(jià)研究》一文中指出，績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施依賴于有效信息的獲取、篩選及分析、加工整理。因此，公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的關(guān)鍵是如何及時(shí)、有效地獲得被審項(xiàng)目的相關(guān)資料。但由于事中控制較弱，多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目都在工程結(jié)束后開(kāi)展，間接導(dǎo)致有效資料缺失，審計(jì)人員無(wú)法獲得第一手資料，績(jī)效審計(jì)難以展開(kāi)。而事中控制薄弱是目前國(guó)內(nèi)工程類審計(jì)領(lǐng)域的主要問(wèn)題，傳統(tǒng)審計(jì)思路、審計(jì)模式限制使事中控制手段無(wú)法貫穿審計(jì)過(guò)程始終。另外，由于工程項(xiàng)目銀行貸款年限普遍低于工程建設(shè)年限，多數(shù)貸款在工程結(jié)束前即清償，易導(dǎo)致債務(wù)資料完整性不足。而績(jī)效審計(jì)的實(shí)質(zhì)即控制，通過(guò)事前、事中、事后三方面，重點(diǎn)控制工程項(xiàng)目的資源使用效率。故傳統(tǒng)審計(jì)思路、審計(jì)模式下事中控制的弱化是導(dǎo)致債務(wù)績(jī)效審計(jì)資料獲取難度大的主要問(wèn)題。

（三）審計(jì)主體多樣化

多樣化導(dǎo)致績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在差異。工程項(xiàng)目債務(wù)直接或間接構(gòu)成工程項(xiàng)目主體，故主體績(jī)效水平對(duì)債務(wù)績(jī)效水平起決定性影響。但工程項(xiàng)目多樣化導(dǎo)致其社會(huì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)明顯不同。以長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目為例，長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目建設(shè)目的主要是在緩解交通壓力、方便周邊民眾出行的同時(shí)盈利，增加財(cái)政收入。因此，地鐵客運(yùn)量和盈利情況是評(píng)價(jià)其社會(huì)績(jī)效的主要標(biāo)準(zhǔn)。但同為地鐵項(xiàng)目，北京地鐵不僅要起到上述目的，在修建之初還有戰(zhàn)備目的。故同為地鐵項(xiàng)目，兩者的社會(huì)評(píng)價(jià)指標(biāo)有所不同。由此可見(jiàn)，即使是同類項(xiàng)目評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也可能不同。

三、相關(guān)審計(jì)方法

由于公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)具體實(shí)施存在專業(yè)人才缺乏、信息獲取難度大、審計(jì)主體多樣化等問(wèn)題，且債務(wù)項(xiàng)目自身分類較多，如果全部考慮必然會(huì)加大工作量并降低工作效率。故其審計(jì)應(yīng)從大額、有明確借款合同為依據(jù)的債務(wù)入手，針對(duì)審計(jì)難點(diǎn)制定審計(jì)計(jì)劃。本文僅以長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目為例，闡述相關(guān)審計(jì)方法。其審計(jì)流程如下頁(yè)圖1所示。

（一）準(zhǔn)備階段

債務(wù)績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)備階段的目的是針對(duì)專業(yè)人才缺乏的問(wèn)題，培養(yǎng)專業(yè)性人才，為債務(wù)績(jī)效審計(jì)打下人才基礎(chǔ)。主要任務(wù)是對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，提高其績(jī)效審計(jì)水平和審計(jì)能力，并確立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其組成。專業(yè)培訓(xùn)，重點(diǎn)應(yīng)注意培訓(xùn)審計(jì)人員自身素質(zhì)，強(qiáng)化績(jī)效審計(jì)意識(shí)，尤其是在主觀上強(qiáng)化其債務(wù)績(jī)效審計(jì)意識(shí)，輔之以專業(yè)培訓(xùn)。在進(jìn)行工程類項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)前對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，普及該工程涉及知識(shí)，針對(duì)主體多樣性的問(wèn)題設(shè)計(jì)符合項(xiàng)目主體的審計(jì)指標(biāo)。雖然不同領(lǐng)域工程項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性評(píng)價(jià)指標(biāo)不同，但同行業(yè)工程項(xiàng)目都有適用于該行業(yè)的一般性標(biāo)準(zhǔn)，故可弱化這三面考慮，重點(diǎn)培訓(xùn)社會(huì)環(huán)境知識(shí)，促使審計(jì)人員更加準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)項(xiàng)目績(jī)效，方便債務(wù)績(jī)效審計(jì)開(kāi)展。

作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的控制手段之一，公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)方應(yīng)由政府與社會(huì)兩方面組成。通常而言，政府機(jī)構(gòu)更加注重工程項(xiàng)目的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響，而社會(huì)方面，尤其是工程項(xiàng)目周邊民眾，則更加注重中短期內(nèi)工程項(xiàng)目能否為其帶來(lái)切實(shí)利益。因此，將兩者結(jié)合共同組成審計(jì)主體既能起到權(quán)力制衡，提高審計(jì)結(jié)果權(quán)威性的目的，也能在時(shí)間維度上更加全面地涵蓋工程項(xiàng)目的社會(huì)影響，提高審計(jì)結(jié)果的有效性。

（二）實(shí)施階段

審計(jì)實(shí)施階段的主要任務(wù)是強(qiáng)化事中審計(jì)，保證80%至90%以上的債務(wù)資料可以及時(shí)、有效地獲取，為評(píng)價(jià)階段提供資料保證以解決信息獲取難的問(wèn)題。強(qiáng)化事中審計(jì)的主要方法是完善工程項(xiàng)目自身的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。目前多數(shù)工程項(xiàng)目事中都會(huì)聘請(qǐng)監(jiān)理對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督。但我國(guó)監(jiān)理一般側(cè)重點(diǎn)都在于工程項(xiàng)目自身質(zhì)量是否合格，能否滿足業(yè)主要求。在財(cái)務(wù)方面，監(jiān)督機(jī)構(gòu)較少，且目前工程類企業(yè)也普遍存在賬目不清的情況，對(duì)后期評(píng)價(jià)階段實(shí)施易造成困難。若在該階段就聘請(qǐng)相關(guān)審計(jì)人員進(jìn)入地鐵項(xiàng)目進(jìn)行事中審計(jì)固然可以起到有效監(jiān)控、獲取資料的目的，但成本過(guò)大。該舉措本身容易對(duì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性造成影響。故筆者認(rèn)為，應(yīng)由業(yè)主方牽頭，在長(zhǎng)沙地鐵建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部成立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。其職能與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)類似。同時(shí)，為方便債務(wù)績(jī)效審計(jì)的展開(kāi)，該內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)項(xiàng)目的每筆借款合同進(jìn)行備案登記，并且不定期地向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行函證，比較兩者間是否存在差異，找出差異原因并改正。以保證借款資料的完整性，方便日后工作開(kāi)展。

（三）評(píng)價(jià)階段

評(píng)價(jià)階段的主要任務(wù)是針對(duì)審計(jì)主體多樣性問(wèn)題提供符合審計(jì)主體的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其主要思路即先評(píng)價(jià)各部分債務(wù)績(jī)效，后根據(jù)各部分在項(xiàng)目整體中所占比重加權(quán)算出整體債務(wù)績(jī)效水平。該思路存在兩個(gè)問(wèn)題，一是如何確定各筆債務(wù)的準(zhǔn)確流向，尤其是非專項(xiàng)借款的歸集，二是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇。

由于工程內(nèi)部各個(gè)部分對(duì)工程整體的影響不同，其在績(jī)效評(píng)價(jià)中占比亦不同，如長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目，主體部分的軌道、站臺(tái)等子項(xiàng)是其績(jī)效能否發(fā)揮的關(guān)鍵，故這部分債務(wù)績(jī)效在整體中應(yīng)占較大比重。而債務(wù)流向的確定可從兩方面入手，其一是專項(xiàng)借款流向。由于專項(xiàng)借款在借款合同訂立時(shí)即有指定的用途，故可通過(guò)查找專項(xiàng)借款合同，通過(guò)該用途確定其流向。其二是非專項(xiàng)借款。非專項(xiàng)借款則通過(guò)調(diào)查和分類歸集解決。如針對(duì)某筆借款，績(jī)效審計(jì)人員可通過(guò)詢問(wèn)財(cái)務(wù)人員得出債務(wù)具體流向。對(duì)于確實(shí)無(wú)法核實(shí)的債務(wù)，可通過(guò)工程各部分造價(jià)占總體的比重，具體分?jǐn)偟矫總€(gè)部分，以此為依據(jù)計(jì)算整體債務(wù)績(jī)效水平。

各工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)應(yīng)以行業(yè)整體水平為準(zhǔn)，根據(jù)不同情況進(jìn)行具體核算。例如，因南北方地質(zhì)土壤等自然因素差異，長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目的施工開(kāi)支、時(shí)間與武漢地鐵項(xiàng)目、上海地鐵項(xiàng)目比較更為有效，而不應(yīng)選擇北京地鐵項(xiàng)目。另外，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)目的設(shè)定具體的社會(huì)性評(píng)價(jià)。

1.經(jīng)濟(jì)性。經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要運(yùn)用下列公式：（1）債務(wù)規(guī)模=債務(wù)資金/工程項(xiàng)目整體資金支出。（2）債務(wù)支出率=債務(wù)利息/債務(wù)本金。（3）時(shí)間價(jià)值=債務(wù)周期/項(xiàng)目工期。（4）實(shí)際運(yùn)用債務(wù)比=實(shí)際運(yùn)用債務(wù)資金/計(jì)劃使用債務(wù)資金。由于工程項(xiàng)目的特殊性，以上四個(gè)公式中，公式（1）為中性指標(biāo)，是公式（2）和公式（3）的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，公式（2）為負(fù)指標(biāo)，公式（3）為正指標(biāo)。公式（4）主要目的是確定債務(wù)資金是否超出預(yù)算范疇。若該比例大于110%或小于90%，則證明項(xiàng)目債務(wù)存在計(jì)劃不周或使用不當(dāng)?shù)葐?wèn)題。

2.效率性。效率性評(píng)價(jià)應(yīng)運(yùn)用下列公式：（1）債務(wù)使用率=已用債務(wù)/債務(wù)整體，該公式主要考核是否存在債務(wù)資金浪費(fèi)等現(xiàn)象。通常而言使用率為100%最佳。（2）債務(wù)使用周期=∑（單體債務(wù)周期/單體債務(wù)還款期），該指標(biāo)用于評(píng)價(jià)是否存在債務(wù)資金閑置，該指標(biāo)為負(fù)指標(biāo)。

3.效果性。效果性應(yīng)運(yùn)用如下指標(biāo)：（1）質(zhì)量合格率=驗(yàn)收合格部分/項(xiàng)目整體。（2）使用率=實(shí)際使用率/目標(biāo)使用率。該指標(biāo)考核周期長(zhǎng)，需要在跟蹤審計(jì)中貫徹。長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目中，實(shí)際使用率可用實(shí)際客運(yùn)量代替。以上兩個(gè)指標(biāo)都為正指標(biāo)。

4.社會(huì)性。長(zhǎng)沙地鐵建設(shè)不僅為緩解交通壓力、方便民眾出行，也有帶動(dòng)周邊地區(qū)發(fā)展、促進(jìn)長(zhǎng)沙城市化、長(zhǎng)株潭一體化進(jìn)程、增加政府財(cái)政收入的目的。因此，在評(píng)價(jià)其社會(huì)影響時(shí)主要通過(guò)三個(gè)方面考量。其一是長(zhǎng)沙城市化速率與建設(shè)前對(duì)比是否有提升。其二是長(zhǎng)株潭三地聯(lián)系是否進(jìn)一步加強(qiáng)。其三是運(yùn)營(yíng)期地鐵是否盈利。以這三點(diǎn)為核心，重點(diǎn)考核項(xiàng)目社會(huì)影響如何，并通過(guò)確定其社會(huì)影響了解其債務(wù)的社會(huì)影響，明確債務(wù)的社會(huì)績(jī)效水平。其公式如下所示：（1）城市化速率指標(biāo)=建成后城市化速率/建成前城市化速率，該指標(biāo)重點(diǎn)考察城市化速率是否加快。（2）城市化面積指標(biāo)=建成后新建成城市面積/建成前城市化面積，該指標(biāo)重點(diǎn)考察城市化面積的絕對(duì)數(shù)相對(duì)于之前的變化。通過(guò)面積變化確定長(zhǎng)沙地鐵項(xiàng)目對(duì)城市化影響。（3）城市化經(jīng)濟(jì)指標(biāo)=建成后被影響地區(qū)GDP總量/建成前被影響地區(qū)GDP總量。城市化的最終目的是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高社會(huì)生產(chǎn)效率。因此，該指標(biāo)通過(guò)考核項(xiàng)目輻射范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)總量變化，考量地鐵項(xiàng)目是否對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生積極意義。（4）長(zhǎng)株潭客流量變化指標(biāo)=長(zhǎng)株潭三地間客流量增量/原三地間客流量，該指標(biāo)通過(guò)考核客流量增量變化測(cè)定長(zhǎng)株潭一體化進(jìn)程是否加快。（5）長(zhǎng)株經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)比=長(zhǎng)沙GDP增長(zhǎng)絕對(duì)數(shù)/株洲GDP增長(zhǎng)絕對(duì)數(shù)；長(zhǎng)潭經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)比=長(zhǎng)沙GDP增長(zhǎng)絕對(duì)數(shù)/湘潭GDP增長(zhǎng)絕對(duì)數(shù)；株潭經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)比=株洲GDP增長(zhǎng)絕對(duì)數(shù)/湘潭GDP增長(zhǎng)絕對(duì)數(shù)。長(zhǎng)株潭一體化的又一標(biāo)準(zhǔn)即經(jīng)濟(jì)能否實(shí)現(xiàn)同步增長(zhǎng)。因此這三個(gè)指標(biāo)的理想值都為1，即三地完全同步增長(zhǎng)。

（四）跟蹤審計(jì)階段

由于公共工程類項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期長(zhǎng)，其社會(huì)影響深遠(yuǎn)，因此在確定其社會(huì)評(píng)價(jià)時(shí)需考慮更加長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。跟蹤審計(jì)必不可少。跟蹤審計(jì)的主要目的是確定其效果與社會(huì)影響是否達(dá)到預(yù)期。通過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的跟蹤審計(jì)，精確工程項(xiàng)目的效果性和社會(huì)性影響方能較好地評(píng)價(jià)其本身績(jī)效水平和其債務(wù)績(jī)效水平。另外，部分債務(wù)還款周期可能持續(xù)至項(xiàng)目結(jié)束后的一段時(shí)間，因此跟蹤審計(jì)也可充分考量該部分債務(wù)是否有變成壞賬的可能。

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