尤文玲　曹鳳娟

摘要：審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)是由被審計(jì)單位管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的，管理層雇傭會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審計(jì)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，顯然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持完全的獨(dú)立，這影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的類型，從而影響了審計(jì)質(zhì)量。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，股東可以委托一個(gè)代表股東的信譽(yù)良好的第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合約，然后由事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，這樣可以很大程度上減少委托代理問(wèn)題，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)；委托代理問(wèn)題 ；注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性；對(duì)策

一、 引言

在2010年11月1日， 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)》應(yīng)用指南被中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂。它的第二條規(guī)定，被審計(jì)單位控制范圍內(nèi)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層有必要達(dá)成一致意見(jiàn)的事項(xiàng)。 它的第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款與管理層或治理層（如適用）達(dá)成一致的意見(jiàn)。這條準(zhǔn)則的規(guī)定，可以理解成管理層雇傭會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審計(jì)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還會(huì)保持自身的獨(dú)立性嗎？會(huì)影響其出具審計(jì)報(bào)告嗎？進(jìn)一步影響其審計(jì)質(zhì)量嗎？影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的使用？筆者對(duì)此產(chǎn)生質(zhì)疑，本文對(duì)于2010年11月1日的關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款的準(zhǔn)則產(chǎn)生了一些問(wèn)題，并提出了自己的一些對(duì)策。

二、本文背景

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》自2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施。它的第三條規(guī)定，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報(bào)告的格式等事項(xiàng)的書(shū)面協(xié)議。它的第四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始前，與被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)，并簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，以避免雙方對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。如果被審計(jì)單位不是委托人，在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，并達(dá)成一致意見(jiàn)。

在2010年11月1日， 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)》應(yīng)用指南被中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂。它的第二條規(guī)定，被審計(jì)單位控制范圍內(nèi)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層有必要達(dá)成一致意見(jiàn)的事項(xiàng)。 它的第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款與管理層或治理層（如適用）達(dá)成一致它致意見(jiàn)。

龍小海等（2006）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘權(quán)配置有兩種狀態(tài)：

配置A狀態(tài)：會(huì)計(jì)報(bào)告使用者（投資者、董事會(huì)等）擁有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇和聘用權(quán)利，會(huì)計(jì)報(bào)告使用者（委托者）本能地具有追求真實(shí)審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。在這樣的選聘權(quán)配置下，會(huì)計(jì)報(bào)告使用者顯然會(huì)利用其掌握的選聘權(quán)，選擇符合自身利益的具有獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

配置B狀態(tài)：會(huì)計(jì)報(bào)告使用者（投資者、小股東、政府、社會(huì)公眾等）不擁有對(duì)審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)利，選聘權(quán)轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)報(bào)告提供者（管理者、大股東、企業(yè)等）手里；機(jī)會(huì)主義的會(huì)計(jì)報(bào)告提供者（管理者、大股東、企業(yè)等），往往不具有追求真實(shí)審計(jì)的原始動(dòng)機(jī)，相反，它追求的是選聘符合其機(jī)會(huì)主義傾向的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以會(huì)計(jì)報(bào)告提供者顯然會(huì)利用其掌握的選聘權(quán)來(lái)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

三、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題

安然公司通過(guò)設(shè)立SPE，將有問(wèn)題的資產(chǎn)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易出售給SPE，從而鉆法律的漏洞。這些問(wèn)題同樣因?yàn)閷徲?jì)問(wèn)題而產(chǎn)生的。安然事件的發(fā)生的原因就是選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控制權(quán)從董事會(huì)落到了管理層的手中，所以產(chǎn)生了管理者自監(jiān)督問(wèn)題，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)能及時(shí)阻止安然公司的錯(cuò)誤，最終導(dǎo)致了安然公司的破產(chǎn)。這個(gè)事件體現(xiàn)的是配置B狀態(tài)，這嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

上述準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)是由被審計(jì)單位管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的。用簡(jiǎn)單的思路表達(dá)就是，管理層雇傭會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審計(jì)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，顯然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持完全的獨(dú)立，這影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的類型，從而影響了審計(jì)質(zhì)量。所以這也就產(chǎn)生了一系列問(wèn)題。

第一個(gè)問(wèn)題是委托代理問(wèn)題影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。作為受托方的管理層要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行篩選，管理層會(huì)根據(jù)自己的需要而選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，進(jìn)一步說(shuō)，管理層有權(quán)利決定是否與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行簽約，所以這將會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。例如，如果管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊和錯(cuò)報(bào)，那么他更傾向于選擇與審計(jì)收費(fèi)比較低、審計(jì)質(zhì)量差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，而不與審計(jì)收費(fèi)較高、審計(jì)質(zhì)量高的事務(wù)所簽約。這因此會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的對(duì)審計(jì)單位的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，出具不合理的審計(jì)報(bào)告。

第二個(gè)問(wèn)題是為什么不是由作為委托方的股東與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合約呢？在當(dāng)代社會(huì)中，上市公司規(guī)模大、股東人數(shù)多等導(dǎo)致不可能由股東與會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接簽訂合約。

四、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的存在問(wèn)題的解決對(duì)策

問(wèn)題是由于委托代理問(wèn)題產(chǎn)生的，那么只要消除委托代理問(wèn)題就可以解決以上問(wèn)題。然而，委托代理問(wèn)題很難完全消除，只能進(jìn)一步減少。

首先，股東可以委托一個(gè)代表股東的信譽(yù)良好的第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合約，然后由事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，這樣可以很大程度上減少委托代理問(wèn)題，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

其次，這個(gè)第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)可以是現(xiàn)在存在資金實(shí)力大的保險(xiǎn)公司、信托機(jī)構(gòu)或商業(yè)銀行，也可以不是現(xiàn)存的機(jī)構(gòu)，而專門成立一類專門從事這項(xiàng)工作的公司。

最后，通過(guò)這種解決辦法雖然能夠減少上述委托代理問(wèn)題，但是，這會(huì)產(chǎn)生新的代理問(wèn)題，即股東和第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)之間的代理問(wèn)題。所以要學(xué)會(huì)權(quán)衡這其中的利弊關(guān)系，使不利影響降為最低。

綜上所述的主要目的是將配置狀態(tài)B轉(zhuǎn)化為配置A狀態(tài)，這樣能增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。通過(guò)上述辦法可以在很大程度上減少委托代理問(wèn)題，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

五、思考

雖然上述辦法可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。但是，理論上還是有些缺陷。

一、第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)要求的費(fèi)用會(huì)提高公司的成本，第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)由于代理問(wèn)題而產(chǎn)生的侵害股東的行為，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量。

二、實(shí)施中會(huì)遇到各種困難。比如，第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)需要股東與第三方機(jī)構(gòu)之間的博弈，成本太高會(huì)阻礙該辦法的實(shí)施，被審計(jì)單位管理層賄賂第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量。

由于關(guān)于第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)的文獻(xiàn)較少，不能夠很好的全面分析問(wèn)題，提出一些好的觀點(diǎn)，本文的一些觀點(diǎn)只是自己的一些想法，這些想法還不夠完善，需要在接下來(lái)的研究中繼續(xù)完善。

總之，本文認(rèn)為關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的這方面審計(jì)準(zhǔn)則存在一些問(wèn)題，也許會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，所以希望審計(jì)準(zhǔn)則能夠針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款制定一些限制性條件，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供真實(shí)可靠的信息，以供其做出正確的投資決策。

參考文獻(xiàn)

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