辜劍花

【摘 要】本文主要講述長期股權(quán)投資在合營企業(yè)或者聯(lián)營企業(yè)當(dāng)中有關(guān)逆流交易和順流交易的抵銷問題，同時包括投資方涉及合并報表的問題。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；逆流；順流；交易；淺議

在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》2號長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算后續(xù)計量中，有關(guān)逆流交易和順流交易的抵銷問題經(jīng)常困擾廣大會計人員。在此，筆者結(jié)合多年的教學(xué)經(jīng)驗幫助大家解除此困惑。

首先理解且概念什么是逆流交易和順流交易。簡單地講，投資方將存貨等資產(chǎn)銷售 給被 投資方的為順流交易，反之被投資方銷售給投資方為逆流交易。在長期股權(quán)投資后續(xù)計量核算中，經(jīng)常會涉及到該逆流和順流的交易問題，下面將通過舉例的方式進(jìn)行解析，逆流交易和順流交易涉及的個別會計報表、合并報表的賬務(wù)處理問題。

逆流交易涉及個別報表舉例：例1：假定甲公司于2015年1月1日購入B公司30%的表決權(quán)股票，能夠?qū)υ摴臼┘又卮笥绊?。假設(shè)甲公司購買該投資時，B企業(yè)各辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與賬面價值相同。2015年8月份，B企業(yè)將其成本為800萬元的庫存商品銷售給甲公司，銷售價格為1000萬元，甲公司截至2015年12月31日，仍然持有該存貨，即全部未對外出售?，F(xiàn)在假定B公司2015年實現(xiàn)凈利潤2000萬元，假定不考慮所得稅因素影響。要求，請做出甲公司長期股權(quán)投資核算的賬務(wù)處理。

解析：按照長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的規(guī)定，此題涉及的是逆流交易。在2015年末，甲公司仍然未對外出售，因此內(nèi)部虛增的部分需要進(jìn)行抵銷處理。

順流交易和逆流交易抵銷原理。

假定：A對B投資40%，B企業(yè)的股東有兩位，即A占40%，另外有一甲股東占60%，這就意味著A對40%的A交易，A對60%的甲在進(jìn)行交易，顯而易見A在對40%A自己進(jìn)行交易，所以自己賺自己的錢必須進(jìn)行抵銷，否則出現(xiàn)重復(fù)現(xiàn)象。

因此對上述例題進(jìn)行賬務(wù)處理時，首先甲公司按被投資方賬面凈利潤確認(rèn)并作賬：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600萬元

貸：投資收益 600萬元

由于B公司2000萬元的凈利潤中含有200萬元凈利潤是內(nèi)部交易，200萬元的凈利潤對于投資方甲公司來講，占有60萬元，因此要抵銷該60萬元。

借：投資收益 60萬元

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60萬元

逆流交易舉例2：假定上述資料相同，該存貨對于甲公司而言，期末全部對外出售，請作出甲公司的權(quán)益法賬務(wù)處理。

解析：由于期末時該存貨全部對外出售，相當(dāng)于內(nèi)部交易已經(jīng)不存在了，因此不需要進(jìn)行逆流交易的抵銷處理。甲公司完全按照B公司實現(xiàn)的賬面凈利潤進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600萬元

貸：投資收益 600萬元

逆流交易舉例3：假定上述資料同例1，但該存貨銷售時是虧損銷售，即B企業(yè)將800萬元商品以600萬元的價格銷售給甲公司。請作出甲公司的權(quán)益法核算賬務(wù)處理。

解析：逆流交易、順流交易主要目的是防止關(guān)聯(lián)方內(nèi)部交易虛增利潤，粉飾會計報表，因此按照會計上信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則。順流交易、逆流交易中的虧損銷售，一律不進(jìn)行抵銷。所以甲公司的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600萬元

貸：投資收益 600萬元

逆流交易例4：假定相關(guān)資料同例1，到期末時，甲公司將該商品對外銷售70%，留下30%未出售，請作出甲投資企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的相關(guān)賬務(wù)處理。

解析：部分對外出售70%比照例2進(jìn)行處理，留下的30%比照例1進(jìn)行賬務(wù)處理。即余下的存貨虛增利潤200萬元×20%×30%=18萬元，因此甲公司長期股權(quán)投資賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600萬元

貸：投資收益 600萬元

由于內(nèi)部交易虛增利潤18萬元，所以甲公司逆流交易抵銷18萬元，即：

借：投資收益18萬元

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整18萬元

逆流交易舉例5：假定相關(guān)資料同例1，即2015年末該存貨全部未對外出售，到了2016年末全部對外出售，假定2016年B公司全部實現(xiàn)凈利潤1500萬元，請做出2016年甲公司長期股權(quán)投資相關(guān)的賬務(wù)處理。

解析：由于2015年末甲公司未出售存貨，因此2015年按照逆流交易的規(guī)則進(jìn)行抵銷，但到了2016年該存貨全部對外出售，相當(dāng)于例2的原理，全部對外銷售，因此2016年甲公司要對2015年抵銷的賬務(wù)處理進(jìn)行恢復(fù)。若部分對外出售，則是部分恢復(fù)。

2016年末甲公司的賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 450萬元

貸：投資收益 450萬元

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60萬元

貸：投資收益 60萬元

通過例1和例5的對比，就不難發(fā)現(xiàn)該內(nèi)部交易的存貨若對外全部出售，則不作賬務(wù)處理，例1是抵銷，例5是恢復(fù)。

以上5道例題都是針對甲公司沒有子公司（不編合并會計報表）而談的，若是甲公司存在子公司需要編制合并報表情況，還需要分情況進(jìn)行探討。

涉及合并報表逆流交易舉例6：相關(guān)資料同題1，甲公司存在丁子公司，甲占丁公司60%的股份，此時甲公司需要編制合并報表，針對上述甲與B的內(nèi)部逆流交易如何進(jìn)行賬務(wù)處理：

個別報表層面：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600萬元

貸：投資收益 600萬元

借：投資收益 60萬元

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60萬元

合并報表層面解析，由于逆流交易導(dǎo)致甲公司的期末存貨虛增200萬元×30%=60萬元，因此要抵銷該存貨，即甲公司要將虛增的存貨和虛增投資收益60萬元抵銷掉：

借：投資收益 60萬元

貸：存貨 60萬元

但由于甲公司已作了賬務(wù)處理：

借：投資收益 60萬元

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60萬元

綜上所述，甲公司合并處理就作：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60萬元

貸：存貨 60萬元