尚劉崗

摘要：目前我國成本管理主要局限于產(chǎn)品制造過程中，由于觀念上的束縛，這些年來，成本管理對提高企業(yè)效益的作用甚微，甚至制約了企業(yè)技術(shù)進步，妨礙企業(yè)發(fā)展。而發(fā)達國家恰恰相反，如美國技術(shù)進步和管理創(chuàng)新是推動美國企業(yè)成本降低的主要驅(qū)動力，上個世紀(jì)，從愛迪生到比爾蓋茨，一個多世紀(jì)以來，美國不斷涌現(xiàn)一大批把發(fā)明和創(chuàng)新變成現(xiàn)實生產(chǎn)力，并為美國經(jīng)濟增長做出巨大貢獻的創(chuàng)業(yè)家。技術(shù)發(fā)明和管理創(chuàng)新不但為美國盈得高額壟斷利潤，也使美國企業(yè)在市場競爭中一直保持著市場的主導(dǎo)地位和成本競爭優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：成本管理；成本競爭；成本預(yù)測；現(xiàn)金流

一、成本的概念和內(nèi)容

1、成本概念及其與相關(guān)概念的區(qū)別

成本是指為特定目的而發(fā)生的資金耗費。成本是一個用貨幣形式反映企業(yè)經(jīng)營耗費的概念。成本概念有它特定的內(nèi)容，在會計中，一般是以特定產(chǎn)品對象來描述相對應(yīng)的成本。

支出是指企業(yè)發(fā)生的各種現(xiàn)金流出，而不管流出的現(xiàn)金的性質(zhì)。在會計中，一般是以整個企業(yè)為主體來反映企業(yè)發(fā)生的各項支出的。

費用是指企業(yè)在一定的經(jīng)濟活動中發(fā)生的支出，每一種費用的發(fā)生一般也都有其特定的目的。在會計中，一般是以一定的經(jīng)濟活動為主體來反映企業(yè)發(fā)生的各種費用的。

2、成本的內(nèi)容

按照馬克思的觀點，成本就是CV，即消耗的物化勞動和活勞動消耗中的必要勞動部分（工資性支出）。一般來說，一個單位要有效開展經(jīng)營活動并維持其正常運轉(zhuǎn)，至少需要勞動資料、勞動對象、勞動力、管理活動、財務(wù)活動、銷售活動等要素，并消耗相應(yīng)的成本（CV），但這只是一個抽象的”理論成本”。

在會計中，主要是為便于進行成本計算和賬務(wù)處理，從投入產(chǎn)出和經(jīng)濟效益的角度來反映和分析成本的，因此會計成本和理論成本是有差異的。以產(chǎn)品為例，在會計中，一般把產(chǎn)品成本的內(nèi)容分成三個項目：①直接材料：指生產(chǎn)中與產(chǎn)品形成直接相關(guān)的各種材料、燃料的消耗。②直接人工：指支付給直接生產(chǎn)工人的各種工資福利性支出。③間接費用：指產(chǎn)品生產(chǎn)中發(fā)生的、除上述直接項目以外的各種間接性的生產(chǎn)消耗以及車間的管理費用（不包括總廠和公司的管理費用）。

二、降低企業(yè)成本的傳統(tǒng)方法

1、傳統(tǒng)成本管理實務(wù)對生產(chǎn)制造成本的協(xié)同控制

現(xiàn)代成本會計的7個主要職能是成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會計的重要環(huán)節(jié)，在成本會計中居于中心地位。它同成本會計其他職能是密切聯(lián)系的，成本預(yù)測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據(jù)，成本控制是實現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的保證，成本核算是成本決策預(yù)期目標(biāo)是否實現(xiàn)的最后檢驗，成本分析和成本考核是實現(xiàn)成本決策目標(biāo)的有效手段。

2、幾種降低生產(chǎn)制造成本的方法和途徑

依不同的成本習(xí)性控制辦法，降低成本的途徑是采用變動成本分析法或稱直接成本分析法，變動成本分析法是把成本按其性態(tài)分為變動成本、固動成本、半變動成本。變動成本分析法是一種基礎(chǔ)方法，便于利用成本資料進行本量利予測和決策，且可直接進行成本控制和差異原因分析。

依事先采取標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的控制辦法，降低成本的途徑又有標(biāo)準(zhǔn)成本或計劃成本法，以及按三要素進行成本差異分析。便于企業(yè)編制予算，促進和簡化成本計算。

其它生產(chǎn)制造成本管理方法還有責(zé)任成本會計、目標(biāo)成本計算、質(zhì)量成本會計、成本決策、成本預(yù)測。

三、通過成本效益分析法降低企業(yè)成本

1、成本效益分析法的意義

長期以來，我們在評價企業(yè)成本工作績效時，往往把成本升降作為唯一標(biāo)準(zhǔn)。至于這種成本耗費效益如何，卻不是產(chǎn)品成本指標(biāo)本身所能反映出來的。所以成本工作績效考核應(yīng)通過投入與產(chǎn)出關(guān)系進行評價，在實踐中片面強調(diào)降低成本，勢必挫傷企業(yè)為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的費用的積極性，從而影響產(chǎn)品更新?lián)Q代和企業(yè)技術(shù)革新。

由于未能正確樹立成本效益思路，導(dǎo)致企業(yè)在競爭中注重采用低成本戰(zhàn)略，而忽視采用差異化戰(zhàn)略。企業(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)品，從短期看往往開支較大，但實際上這些新型差異化產(chǎn)品可以擴大市場占有率，從而得到更高的成本效益。所以，為未來增效而正視樹立成本效益思想，有利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的制定。

2、我國出現(xiàn)的具有全過程的成本管理方法

我國企業(yè)在長期實踐中，也積累了許多行之有效的成本會計經(jīng)驗，如編制成本計劃階段的項目測算法，成本指標(biāo)歸口分級管理，包括班組經(jīng)濟核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟核算制，實際上都是強調(diào)“以人為本”，充分調(diào)動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性，至今仍不失為現(xiàn)代成本會計的有效方法。邯鋼“模擬市場核算，實行成本否決”的經(jīng)驗，以及濰坊亞星集團有限公司實行的“購銷比價管理”，把企業(yè)管理成本的重點從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心，延伸到對供產(chǎn)銷全過程的控制。這些方法結(jié)合企業(yè)實際特點，對降低企業(yè)成本有一定啟示作用。

3、價值鏈成本效益分析法在降低成本中的應(yīng)用

價值鏈成本效益分析法就是運用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項活動和相互關(guān)系，確定各要素環(huán)節(jié)的成本效益，從而選擇和改造具有競爭優(yōu)勢的資源，通過重構(gòu)價值鏈獲取相對成本優(yōu)勢，從而贏得競爭。

4、作業(yè)成本法與成本管理在降低成本中的應(yīng)用

作業(yè)成本法從1988年產(chǎn)生至今，已在西方國家獲得廣泛應(yīng)用，該方法主要從零存貨、全面質(zhì)量管理、成本動因、價值鏈以及多技能的工人等新思維、新觀念出發(fā)，對作業(yè)管理從成本發(fā)生的根源上展開分析，建立最優(yōu)的動態(tài)增值標(biāo)準(zhǔn)，從財務(wù)和經(jīng)營兩個方面對作業(yè)業(yè)績進行評價，不斷改進作業(yè)成本效益。

四、價值鏈分析法降低成本

價值鏈成本效益分析法主要從以下方面進行切入應(yīng)用：

1、運用價值鏈分析法確定與成本有關(guān)的價值活動

企業(yè)價值活動的分類，根據(jù)所生產(chǎn)產(chǎn)品的關(guān)系，可分為三種：（1）直接活動，指直接為買方創(chuàng)造價值的活動，如供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售等活動；（2）間接活動，指保證直接活動的持續(xù)成為可能的活動，如企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施，人力資源管理，技術(shù)開發(fā)；（3）服務(wù)活動，指那些確保企業(yè)各項價值活動質(zhì)量的活動，如培訓(xùn)、維護保養(yǎng)、技術(shù)支持等，旨在提高產(chǎn)品或服務(wù)的附加值。

2、以企業(yè)價值鏈來歸集和分攤成本

從成本管理的角度而言，企業(yè)的價值活動即成本行為。管理者能抓住企業(yè)成本的主要組成部分，而那些目前所占比例較小，但正處于增長狀態(tài)，并且最終能改變企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的價值活動卻容易被忽視，企業(yè)必須將以上成本分攤到價值鏈的各項價值活動中去，產(chǎn)生一個反映全部成本分布的價值鏈，比較各價值活動的成本的分布，從而找出可以改善成本的突破口。

通過成本歸集和分攤，可以發(fā)現(xiàn)過去未被重視的間接活動成本和質(zhì)量保證活動成本之和，占總成本的比例，隨著現(xiàn)代企業(yè)面臨知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、自動化系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)的建立，使得非直接成本在總成本中的比重有越來越大的趨勢。

3、影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性因素

結(jié)合《管理學(xué)》、《財務(wù)管理學(xué)》、《生產(chǎn)管理學(xué)》、《市場營銷學(xué)》等學(xué)科的基本理論，以及眾多企業(yè)成本管理實踐，可以發(fā)現(xiàn)以下影響成本效益的結(jié)構(gòu)性因素：①企業(yè)規(guī)模選擇。規(guī)模的擴張導(dǎo)致了專業(yè)化協(xié)作、技術(shù)管理水平等諸生產(chǎn)要素達到一種新的配置比例平衡，激發(fā)出新的生產(chǎn)力，顯著降低了成本。但是，當(dāng)規(guī)模超過一定程度，會導(dǎo)致協(xié)調(diào)的復(fù)雜性和管理效率的降低，成本會增加。②級差地租效應(yīng)。地理位置導(dǎo)致企業(yè)在勞動力、管理、基礎(chǔ)設(shè)施、原材料、稅收負擔(dān)等方面的差異。是超額利潤重要來源。企業(yè)的地理位置固有其外部歷史原因，但可以搬遷基礎(chǔ)設(shè)施，盤活、置換地產(chǎn)等方法來降低成本。③生產(chǎn)能力的利用程度。企業(yè)生產(chǎn)能力的利用程度不僅取決于環(huán)境條件和競爭對手的投資行為，也可以通過企業(yè)生產(chǎn)和營銷策略的選擇而置于企業(yè)自身控制之下，以此決定企業(yè)成本削減或增加的合理程度。④自制與外購。過多的自制，會使企業(yè)經(jīng)營方向向縱深化發(fā)展，但會造成企業(yè)資源分散，對市場反應(yīng)遲鈍；而過多的外購，會使企業(yè)過分依賴外界，自身發(fā)展非專業(yè)化。價值鏈中活動是相互聯(lián)系的，改變其中一項活動的實施方式，有時會產(chǎn)生意想不到的降低成本的結(jié)果。

4、尋求成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略途徑

A、控制影響成本的結(jié)構(gòu)性因素

①選擇規(guī)模。根據(jù)市場需求選擇規(guī)模，企業(yè)規(guī)模又決定成本結(jié)構(gòu)，如上海華聯(lián)超市的連鎖店在35家以下是虧損的，當(dāng)發(fā)展到35至70家時是微利，目前已發(fā)展為165家，成本利潤率達12。

②控制地理位置因素。此因素在企業(yè)生產(chǎn)空間組織、原料和產(chǎn)品運輸分配方面對成本發(fā)生影響。選擇地理位置要考慮：靠近原料產(chǎn)地；能源供應(yīng)充足；運輸成本相對低；人力資源分布；接近消費市場等。

③均衡生產(chǎn)作業(yè)和調(diào)節(jié)市場需求波動。企業(yè)可從生產(chǎn)和銷售兩個環(huán)節(jié)予以控制。生產(chǎn)過程控制的目的是保證生產(chǎn)的均衡和穩(wěn)定。在銷售上，通過策劃在一定程度上調(diào)節(jié)需求波動，如把產(chǎn)品拓展到周期性、季節(jié)性不明顯的產(chǎn)品中去，研究需求量穩(wěn)定的客戶，旺季撤淡季奪，把競爭者擠到需求波動大的細分市場。

④適當(dāng)聯(lián)系和恰當(dāng)整合價值鏈內(nèi)部的成本因素往往是相互聯(lián)系的，企業(yè)如能準(zhǔn)確認識這種聯(lián)系并加以利用，是可以改變成本狀況的。如聯(lián)想電腦公司在廣東東莞開設(shè)了200多家零部件工廠、20多家總裝調(diào)試中心，成本優(yōu)勢明顯，是正確認識和處理整合和聯(lián)系的典范。

B、再造價值鏈

重構(gòu)價值鏈能夠取得重大成本優(yōu)勢，企業(yè)在經(jīng)歷了一段曲折后重新確認影響成本的重大因素，從而改變其競爭基礎(chǔ)。再造價值鏈方法如：采用不同的工藝：利用自動化差異；變間接銷售為直接銷售；采用新的分銷渠道；前向或后向整合等。美國西南航空公司曾長期穿梭于大機場，與眾多大公司正面交鋒，盈利不佳，后來另辟溪徑，在中小城市間提供短程廉價服務(wù)：停機到再起飛只要15分鐘，以增加航班密度，相當(dāng)于延長航程；機上不設(shè)頭等艙、不指定座位、不供餐，以削低票價；乘客可到登機口自動售票機購票，以節(jié)省傭金；這樣再造了價值鏈，獲得明顯的成本優(yōu)勢。

五、運用作業(yè)成本法降低成本

1、作業(yè)成本法與成本管理

作業(yè)成本法自從1988年美國第一家企業(yè)推行至今，它已在西方國家獲得了較多的應(yīng)用。而且所應(yīng)用的行業(yè)也從制造業(yè)推廣到服務(wù)業(yè)、國防工業(yè)，、金融業(yè)等行業(yè)。作業(yè)成本計算制度，特別是其中包含的零存貨、全面質(zhì)量管理、成本動因、價值鏈以及多技能的工人等新思維、新觀念，還是很有啟示意義的。

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計人作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。

2、作業(yè)成本法管理的主要內(nèi)容

作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計開始到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗、總裝到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認計量，最終計算出相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，同時，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，增加企業(yè)價值的目的。

成本動因是決定成本發(fā)生和資源耗費的真正原因。針對傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本分配方法在制造費用上分攤不精確的情況，它采用多重動因二維成本模型攤方法來計算各種目標(biāo)的成本，作業(yè)成為資源和產(chǎn)品的中介，作業(yè)鏈分析和價值鏈分析成為成本管理的基礎(chǔ)，這有利于揭示企業(yè)各環(huán)節(jié)上的問題。

作業(yè)成本法產(chǎn)生的基礎(chǔ)以及特點，如促進成本分配的精確化，提供有意義的非財務(wù)信息，拓展成本服務(wù)的范圍，直接影響企業(yè)內(nèi)部制度等特點。作業(yè)管理從成本發(fā)生的根源上展開分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，建立最優(yōu)的動態(tài)增值標(biāo)準(zhǔn)，從財務(wù)和經(jīng)營兩個方面對作業(yè)業(yè)績進行評價，不斷改進作業(yè)成本效益方式，從而達到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。

六、降低企業(yè)成本途徑的啟示

為了適應(yīng)現(xiàn)代成本會計的發(fā)展，必須實行全方位、全過程、全員管理成本，使決策層和所有部門、單位都重視成本，人人關(guān)心成本，提高全員成本效益意識和素質(zhì)。具體可從以下方面著手：

1、努力提高管理創(chuàng)新和技術(shù)進步

雖然我們有激勵創(chuàng)新的政策如合理化建議獎、技術(shù)進步獎，但這些政策各個企業(yè)執(zhí)行不一樣，標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)，甚至流于形式。過去我們較多強調(diào)企業(yè)的應(yīng)變能力，但應(yīng)變能力是適應(yīng)而非創(chuàng)新，因此應(yīng)大力提倡企業(yè)的創(chuàng)新精神，提高科研成果的轉(zhuǎn)化率，使其盡快轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，最終取得明顯的成本效益。

2、加強策略成本管理

目前我們的產(chǎn)品缺乏真正意義上的競爭優(yōu)勢，其中原因是生產(chǎn)規(guī)模不經(jīng)濟，生產(chǎn)建設(shè)投資高，產(chǎn)品能耗物耗高，這些因素基本都是在產(chǎn)品設(shè)計和工廠建設(shè)過程中忽視策略性成本管理造成的，它們對成本影響深遠，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中難以改變，在今后的決策中，應(yīng)高度重視策略性成本管理，把策略性成本管理作為決策的必經(jīng)程序。

3.加強生產(chǎn)經(jīng)營過程中價值鏈的管理

我們在成本管理時比較重視對成本費用發(fā)生的控制，而忽視價值鏈的管理，主要原因是成本費用發(fā)生較直觀，而各制造程序、作業(yè)程序附加值大小和物流選擇對價值變化影響只有通過計算、比較才能發(fā)現(xiàn)。事實上，成本費用的發(fā)生有很多不是我們能控制的，而制造程序、作業(yè)程序以及物流的選擇則是我們可優(yōu)化組合的，它們對成本的影響也是長期的。因此，企業(yè)應(yīng)對其制造程序附加值大小進行計算分析，通過價值鏈分析優(yōu)化資源配置。