PPP是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要任務，既是增加公共服務有效供給的手段，也是促進經(jīng)濟發(fā)展的重要工具，促進PPP模式在中國的發(fā)展意義重大。但是我們必須注意到，PPP模式作為舶來品，必須要進行本土化，必須適合中國的國情。因此，在政府大力提倡PPP模式的同時，相關法律法規(guī)建設迫在眉睫。會計核算制度對于PPP模式的落地具有重要的現(xiàn)實意義，關系到PPP參與各方的切身利益，也關系到PPP項目的后續(xù)管理運作，所以，建立健全PPP會計核算制度至關重要。

一、PPP項目會計核算的重要意義

會計核算是否正確和恰當，直接影響了PPP項目的會計信息符合質(zhì)量要求的程度。符合質(zhì)量要求的會計信息，能夠反映PPP項目及PPP項目內(nèi)各投資主體產(chǎn)權(quán)價值流動，保證各方投入資產(chǎn)及所擁有PPP項目產(chǎn)權(quán)的安全和完整，保護和監(jiān)控PPP項目這一國有資產(chǎn)的安全，保證公共利益的實現(xiàn)，并為信息需求者提供財務報告以供其做出決策，加強其經(jīng)營管理。反之，會造成相反的后果，對PPP項目的運行造成不利影響。會計在維護與保護PPP項目利益相關者權(quán)益及保障市場經(jīng)濟有序、有效運行中起著基礎性的作用。

二、PPP項目會計核算存在的問題

（一）缺乏規(guī)范指導

目前我國財政部針對BOT項目出臺了會計準則解釋，對符合規(guī)定條件的BOT項目，在資產(chǎn)類型確認、計量，收入確認、計量，借款費用與預計支出的處理等方面予以規(guī)范。但對于PPP項目，卻只字未提。因此，研究我國PPP項目的會計核算問題，在實踐中大家都是根據(jù)自己的理解在做，這樣不利于PPP項目財務信息的規(guī)范披露。

（二）PPP項目范圍界定困難

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，PPP項目涉及的范圍、領域也在不斷擴大，從地區(qū)基礎教育設施建設到城市交通軌道項目建設都能夠看到PPP項目的身影。而隨著項目范圍的不斷擴大，PPP項目的結(jié)構(gòu)和形式也因項目的不同而呈現(xiàn)出差異化。同時隨著PPP項目的發(fā)展，PPP項目的種類將會不斷增多，因此為了提升PPP項目執(zhí)行效率，就需要從其本質(zhì)上進行限定。

（三）政府主體的會計核算中存在的問題

當前政府主體針對PPP項目的會計審核缺少專門的監(jiān)督機構(gòu)或者是專門的監(jiān)督委員會來進行監(jiān)督，這就帶來了一系列的會計核算問題。同時由于PPP項目涉及的領域以及子項目眾多，公共基礎設施項目配套的輔助設施建設并沒有被列入政府的賬單之中，而這些項目都需要在會計審核報表中予以體現(xiàn)。

（四）PPP項目公司主體的會計核算中存在的問題

實踐中，大多數(shù)公司將PPP項目劃分為項目公司成立階段、項目建設階段、項目運營階段與項目移交四個階段，下面具體分析每個階段的會計核算。

1.項目公司成立階段

公共部門與私營部門按照特許權(quán)協(xié)議，投入約定數(shù)額和比例的資金，注冊成立項目公司。若公共部門、私營部門是由若干單位組成的聯(lián)合體（通常體現(xiàn)在私營部門），則在兩大部門內(nèi)部，存在若干以投資單位劃分的產(chǎn)權(quán)主體。由于PPP項目公司的會計目標包含“為各產(chǎn)權(quán)主體提供關于產(chǎn)權(quán)變動及產(chǎn)權(quán)交易活動的會計信息，為產(chǎn)權(quán)及其變動提供會計理論和實務上的支持”的要求。而傳統(tǒng)的會計處理方式以企業(yè)整體為一個主體進行核算，不區(qū)分或沒有清晰區(qū)分內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體，無法準確清楚地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動對各產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟利益產(chǎn)生的影響，難以滿足PPP項目公司的會計目標。因此，要對傳統(tǒng)的會計核算做一些改進。

2.項目建設階段

在成立PPP項目公司之后，進入到項目建設階段。這一階段的會計核算關鍵要解決三個問題：PPP項目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)、PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分、建造完成時PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費用的處理。

（1）擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的劃分。

PPP項目公司擁有兩種類型的資產(chǎn)：擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)以及特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)。擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，是指項目公司擁有一項資產(chǎn)的最充分徹底的產(chǎn)權(quán)。特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，是指通過特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，由政府或其指定的代表政府的部門授予的運營PPP項目所建造基礎設施以獲取收益的權(quán)利。對于這兩種資產(chǎn)，PPP項目公司應當區(qū)分核算，不能相互混淆。

（2）特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定。

第一，固定資產(chǎn)模式的不適用性分析。

我國企業(yè)會計準則（2006）規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的，且使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。當滿足條件：與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量時，確認為固定資產(chǎn)。

顯然，PPP項目資產(chǎn)即公共基礎設施是有形資產(chǎn)，是為經(jīng)營管理而持有，且其供PPP項目公司使用以獲得收益的期限多在數(shù)十年。同時，特許權(quán)協(xié)議規(guī)定了項目的付費方法，為與項目資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益流入企業(yè)提供保障；項目資產(chǎn)由項目公司或其發(fā)包單位建造完成，其成本能夠可靠計量。

通過分析，發(fā)現(xiàn)PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)似乎符合確認為固定資產(chǎn)的條件。但該基礎設施的所有權(quán)實際上為政府擁有和控制，項目公司擁有的僅僅為依托于該資產(chǎn)的特許經(jīng)營權(quán)。因此，作為固定資產(chǎn)核算是不可行、不合理的。

第二，無形資產(chǎn)模式及存在問題。

PPP項目公司實際上擁有和控制的是依托于資產(chǎn)實體產(chǎn)生，附著于資產(chǎn)實體之上的特許經(jīng)營權(quán)。特許經(jīng)營權(quán)是一種權(quán)利，沒有實物形態(tài)，通過建立契約從公共部門獲取。因此，滿足“沒有實物形態(tài)”和“可辨認”的條件。特許經(jīng)營權(quán)沒有發(fā)達的交易市場，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金，在持有過程中為項目公司帶來經(jīng)濟利益的情況不確定，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)。同時，由于特許經(jīng)營權(quán)的取得通常以建造基礎設施為代價，基礎設施的建造成本等為了獲取特許經(jīng)營權(quán)發(fā)生的必要支出構(gòu)成該無形資產(chǎn)的成本。通過分析發(fā)現(xiàn)，確認為無形資產(chǎn)顯得十分合理。

3.項目運營階段

PPP項目在運營階段，要實現(xiàn)運營收入，發(fā)生運營成本及費用，以及對PPP項目資產(chǎn)進行維護、改造、修理等發(fā)生的后續(xù)支出。這一階段的突出問題是收入的確認，特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。

（1）PPP項目收入的確認。

對于運營收入，一般PPP項目公司按照《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》做會計處理，但未規(guī)定項目公司對于該項金融資產(chǎn)對應的長期應收款衍生利息收入的處理方式，留給了項目公司對此筆收入歸屬性質(zhì)的操作空間。將其確認為營業(yè)收入和投資收益，都不違背準則的規(guī)定，且不會對凈利潤造成任何影響，但確認為投資收益卻會帶來毛利率、應收賬款周轉(zhuǎn)率等指標產(chǎn)生異動及營業(yè)收入與營業(yè)成本的不配比，會嚴重影響債權(quán)人對PPP項目公司財務狀況的判斷，如果PPP項目通過發(fā)行股票或債券等方式融資，則會嚴重誤導投資者。

（2）特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷。

將特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)的攤銷與償付方式不同會造成盈利分布狀況的很大差異，說明特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷方式應當做出改進。另外，由于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營期間內(nèi)歸PPP項目公司所擁有和運營，因此，資產(chǎn)攤銷的年限應當以特許經(jīng)營期為限，并且不考慮其作為固定資產(chǎn)的殘值，以特許經(jīng)營權(quán)的全部入賬價值進行攤銷，考慮了會計原則中的謹慎性原則。

（3）后續(xù)支出的處理。

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量僅限于無形資產(chǎn)攤銷及減值。因此在初始確認與計量之后發(fā)生的后續(xù)支出，按照準則規(guī)定，都應當計入期間費用而無法資本化。后續(xù)支出按其發(fā)揮的作用不同分為不同的類別：為了保證設施正常使用發(fā)生的日常維護支出，通常不會顯著改變設施的性能或提升其使用效率，因此可以直接記入當期損益；有些特許權(quán)合同中會對項目公司規(guī)定移交前法定更新改造義務，此類支出無法為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，但卻是PPP項目資產(chǎn)的價值組成部分，如果計入當期損益則違背了權(quán)責發(fā)生制原則及實質(zhì)重于形式原則。

4.項目移交階段

PPP項目在特許期結(jié)束時，將公共項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的資產(chǎn)。對于無償移交的部分，由于在項目運營階段已經(jīng)將其不計殘值的全部攤銷完，因此不必要對其做會計處理。對于PPP項目公司擁有的資產(chǎn)，應當按照法律、規(guī)章等的規(guī)定及特許權(quán)協(xié)議的約定做清算處理。

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