趙亞楠

【摘 要】 文章主要介紹美國大學(xué)的治理模式及其內(nèi)部審計(jì)制度。結(jié)合大學(xué)的演變，介紹美國大學(xué)的構(gòu)成分類及特點(diǎn)。還從美國大學(xué)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，以哈佛大學(xué)和加州大學(xué)伯克利分校為例，介紹其整體內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，包括審計(jì)部門在治理結(jié)構(gòu)中的地位和審計(jì)部門的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，并從內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的角度進(jìn)行實(shí)證研究，總結(jié)美國大學(xué)內(nèi)部審計(jì)流程中值得借鑒的理念與實(shí)務(wù)，如加強(qiáng)內(nèi)審的獨(dú)立性、強(qiáng)調(diào)基于風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部審計(jì)以及注重內(nèi)審職能的咨詢服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】 美國大學(xué)； 治理結(jié)構(gòu)； 內(nèi)部審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）17-0113-06

近年來，從國際比較角度研究大學(xué)審計(jì)的文章越來越多。美國作為全世界高等教育最發(fā)達(dá)的國家，其經(jīng)驗(yàn)值得研究和借鑒。美國大學(xué)形式多樣，競爭性強(qiáng)，正如美國著名高等教育學(xué)家伯頓·克拉克談到的，“在世界上主要國家的高等教育系統(tǒng)中，美國是最缺乏組織的，幾乎完全是一種相互之間自由競爭的市場”[1]。這種自治與競爭的狀態(tài)，也促使了其高等教育的繁榮。盡管中國在政治體制、社會(huì)形態(tài)等方面與美國不同，不能全盤借鑒美國的做法，但從治理的角度出發(fā)，研究美國大學(xué)的審計(jì)功能，對于完善我國高校內(nèi)部審計(jì)制度具有指導(dǎo)意義。這也是以審計(jì)為視角對治理問題的探索，對于完善我國高校的治理結(jié)構(gòu)具有一定的指導(dǎo)意義。

一、美國大學(xué)的治理結(jié)構(gòu)介紹

（一）美國大學(xué)的類型及成因

在政治方面，美國是分權(quán)制國家。在建國后很長時(shí)間內(nèi)，聯(lián)邦政府內(nèi)閣不設(shè)教育部。后來建立的教育部也不直接管轄大學(xué)。在經(jīng)費(fèi)方面，美國高等教育經(jīng)費(fèi)的來源渠道主要分為政府投入、社會(huì)捐贈(zèng)、學(xué)生繳納等。政府大量資助那些在競爭上處于弱勢的社區(qū)學(xué)院等，而對于研究型高校，因其在競爭中處于優(yōu)勢，可以吸收各種資源，政府的資助占比并不高，這在某種程度上促成了美國高等教育系統(tǒng)相互競爭的現(xiàn)有格局。

（二）美國大學(xué)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

高校治理結(jié)構(gòu)是指在一定的財(cái)產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上為實(shí)現(xiàn)高校的教育目標(biāo)，就高校內(nèi)部治理的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置及其相互之間權(quán)力配置、制衡、激勵(lì)等所進(jìn)行的制度安排以及對高校內(nèi)部和外部利益相關(guān)者正式的和非正式關(guān)系的制度安排，以便使各利益相關(guān)者在權(quán)力、責(zé)任和利益上相互制衡[2]。

美國大學(xué)治理結(jié)構(gòu)，盡管因歷史傳統(tǒng)和大學(xué)類型不同而具有多樣性，也表現(xiàn)出某種統(tǒng)一性。

如圖1所示，美國大學(xué)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)一般包括董事會(huì)、校長、副校長、教務(wù)長、院長和系主任、教師、學(xué)生等。大學(xué)外部包括聯(lián)邦政府、州政府、基金會(huì)、專業(yè)認(rèn)證協(xié)會(huì)以及校友會(huì)等。

1.高校董事會(huì)/治理委員會(huì)

董事會(huì)是大學(xué)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)和決策機(jī)構(gòu)。董事會(huì)有多種表達(dá)方式，在私立大學(xué)通常表述為“Board of Trustee”，在公立高校則一般為“Board of Regent”，有的高校也稱之為“Board of Overseer”“Board of Visitors”或“Board of Curators”。董事會(huì)是大學(xué)治理的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，它的存在使美國大學(xué)在內(nèi)外各利益相關(guān)者之間保持適當(dāng)?shù)钠胶鈁3]。無論私立大學(xué)還是公立大學(xué)，其董事會(huì)中校外的社會(huì)人士占多數(shù)，以工商企業(yè)人士及律師為主。

董事會(huì)下常設(shè)若干負(fù)責(zé)具體事務(wù)的專門委員會(huì)。如密歇根州立大學(xué)董事會(huì)通過下設(shè)執(zhí)行委員會(huì)、社區(qū)和公民事務(wù)委員會(huì)、財(cái)務(wù)規(guī)劃委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、投資咨詢委員會(huì)、學(xué)生和校園生活委員會(huì)、政策委員會(huì)、大學(xué)合作委員會(huì)、員工薪酬委員會(huì)、發(fā)展和校友關(guān)系委員會(huì)、醫(yī)學(xué)中心委員會(huì)等發(fā)揮作用。

2.校長

校長是治理結(jié)構(gòu)中的重要角色。大學(xué)校長依據(jù)董事會(huì)的授權(quán)，擁有大學(xué)行政和學(xué)術(shù)事務(wù)的權(quán)力，承擔(dān)大學(xué)行政和學(xué)術(shù)事務(wù)的責(zé)任。不同大學(xué)對于校長的表述方式也不同，一些州立大學(xué)稱之為“Chancellor”，在包括多所分校的大學(xué)中，校長稱為“President”，總校長稱為“Chancellor”。也有少數(shù)大學(xué)的校長稱為“Rector”[3]。

某一具體辦公室的工作主要由副校長負(fù)責(zé)。由于大學(xué)的特點(diǎn)不同，各大學(xué)根據(jù)各自的需要設(shè)置了不同的副校長，但通常都包括行政或財(cái)政副校長、學(xué)生事務(wù)副校長、發(fā)展副校長以及法律顧問等。教務(wù)長（Provost）有時(shí)也被稱為學(xué)術(shù)副校長（Vice President for Academic Affairs），主要負(fù)責(zé)大學(xué)的課程、教學(xué)和研究等學(xué)術(shù)事務(wù)。一般來說，美國大學(xué)財(cái)政副校長的重要性僅次于校長和教務(wù)長[3]。

二、美國大學(xué)的治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)功能——以哈佛大學(xué)和加州大學(xué)伯克利分校為例

美國大學(xué)可以初步分為公立大學(xué)與私立大學(xué)。美國大部分公立大學(xué)是由州政府出資創(chuàng)辦和運(yùn)營的州立大學(xué)，如加州大學(xué)伯克利分校。還有一種公立的社區(qū)大學(xué)，提供低學(xué)費(fèi)的兩年制教育，有的學(xué)生可以通過先讀兩年的社區(qū)大學(xué)再轉(zhuǎn)學(xué)到其他學(xué)校。從美國一些大學(xué)的網(wǎng)站上可以看出，公立大學(xué)的主要業(yè)務(wù)分為以下模塊①：科研（Research）、教學(xué)（Teaching）、公共服務(wù)與社區(qū)服務(wù)（Public Service & Community）和行政管理（Administration & Services），包括建筑和設(shè)備管理。

美國私立大學(xué)的歷史比公立大學(xué)悠久。學(xué)費(fèi)在私立大學(xué)經(jīng)費(fèi)來源中所占比重較大。學(xué)校與聯(lián)邦政府及州政府之間沒有直接隸屬關(guān)系和管理與被管理關(guān)系。

為了更全面了解美國大學(xué)的治理模式與內(nèi)部審計(jì)功能，本文選取哈佛大學(xué)作為私立大學(xué)的代表，加州大學(xué)伯克利分校作為公立大學(xué)的代表進(jìn)行具體介紹，由于加州大學(xué)伯克利分校也隸屬于加州大學(xué)系統(tǒng)，選取該校做介紹能夠進(jìn)一步探索公立大學(xué)分校的管理模式。

（一）哈佛大學(xué)的治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)功能

1.總體治理結(jié)構(gòu)

在哈佛大學(xué)，校長和教務(wù)長代表管理層，確保大學(xué)存在良好的風(fēng)險(xiǎn)管理并發(fā)揮作用，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)服務(wù)部（RMAS），在識(shí)別、討論和解決風(fēng)險(xiǎn)方面為校長和教務(wù)長提供咨詢服務(wù)和決策意見。哈佛大學(xué)治理結(jié)構(gòu)如圖2所示：分管財(cái)務(wù)的副校長對執(zhí)行副校長負(fù)責(zé)，執(zhí)行副校長還分管包括校園健康服務(wù)在內(nèi)的六個(gè)部門，執(zhí)行副校長對校長匯報(bào)。董事會(huì)下還設(shè)立了總會(huì)計(jì)師、秘書處等機(jī)構(gòu)。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)服務(wù)部構(gòu)成

風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)服務(wù)部（Risk Management & Audit Services，RMAS）通過提供以下服務(wù)識(shí)別、管理、減輕風(fēng)險(xiǎn)，包括：（1）合同咨詢；（2）危害分析和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避分析：這項(xiàng)調(diào)查是由有資質(zhì)的工程公司在固定的部門進(jìn)行，主要是針對建筑風(fēng)險(xiǎn)；（3）財(cái)產(chǎn)估值，通常用來輔助購買或者租賃某種資產(chǎn)的決策；（4）財(cái)務(wù)、運(yùn)行和合規(guī)性審計(jì)，目標(biāo)是通過識(shí)別無效率和控制缺陷為部門提供服務(wù)，提出改善建議，除了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)（Standard Audit），還提供財(cái)務(wù)和運(yùn)行控制審計(jì)、綜合審計(jì)（財(cái)務(wù)運(yùn)行審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)結(jié)合）、業(yè)務(wù)流程測評(píng)、管理評(píng)價(jià)（部門領(lǐng)導(dǎo)或高管要求）、自我測評(píng)操作等；（5）信息系統(tǒng)審計(jì)，確保信息資源是受保護(hù)的、可信的、可用的和合乎學(xué)校政策流程的，使用COBIT框架，具體來說信息系統(tǒng)審計(jì)提供的服務(wù)包括：IT管理、信息系統(tǒng)審計(jì)、綜合審計(jì)（側(cè)重應(yīng)用控制、用戶訪問、應(yīng)用程序變更控制和備份和恢復(fù)管理等，以保證數(shù)據(jù)的可靠性、完整性和可用性）、自我測評(píng)、合規(guī)性審計(jì)（包括學(xué)校政策流程、支付卡流程PCI、醫(yī)療電子交換法案HIPAA、家庭教育權(quán)力和隱私法案FERPA等）；（6）風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)籌資與保險(xiǎn)。

RMAS的具體職能設(shè)置如圖3所示，RMAS主任在業(yè)務(wù)上對聯(lián)合監(jiān)察委員會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）負(fù)責(zé)②，在行政設(shè)置上對主管財(cái)務(wù)的副校長兼首席財(cái)務(wù)官負(fù)責(zé)。RMAS對于所有財(cái)務(wù)、運(yùn)營和內(nèi)部控制負(fù)有監(jiān)督檢查責(zé)任，每年向?qū)徲?jì)委員會(huì)至少年報(bào)告4次工作和提供年度總體工作報(bào)告。

哈佛大學(xué)網(wǎng)站資料顯示，截至2014年底，RMAS共有22位專業(yè)人員，除去主任與執(zhí)行助理外，財(cái)務(wù)管理與合規(guī)審計(jì)模塊人數(shù)最多，為10人；風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略與保險(xiǎn)模塊次之，共5人；信息系統(tǒng)審計(jì)共4人；風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)戰(zhàn)略1人。

3.業(yè)務(wù)開展過程

每年開展的審計(jì)業(yè)務(wù)的常規(guī)流程是：通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，RMAS與學(xué)院、部門和學(xué)校各個(gè)管理單位分別溝通，識(shí)別并確定哪些風(fēng)險(xiǎn)（包括管理、財(cái)務(wù)、合規(guī)方面）對學(xué)校是重大的，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度制定年度審計(jì)計(jì)劃。各個(gè)部門可以根據(jù)實(shí)際情況提交審計(jì)申請，RMAS通過風(fēng)險(xiǎn)高低來評(píng)判，對于主動(dòng)提出的申請通常會(huì)列入下一年度審計(jì)計(jì)劃。

每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的持續(xù)時(shí)間與該項(xiàng)目的規(guī)模、復(fù)雜程度和組織的內(nèi)部控制程度有關(guān)，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目需要對方單位提供一名指定聯(lián)系人，經(jīng)由聯(lián)系人在實(shí)施審計(jì)過程中訪談關(guān)鍵人員。一般來說，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目要求三個(gè)月完成，包括計(jì)劃階段4周、實(shí)地工作階段4周、編制審計(jì)報(bào)告階段4周，一名審計(jì)師可能同時(shí)穿插在多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，但某段時(shí)間（如一周）集中于單獨(dú)項(xiàng)目。

審計(jì)報(bào)告的審閱部門包括：部門的管理團(tuán)隊(duì)、財(cái)務(wù)部門主管、RMAS部門主任、財(cái)務(wù)副主管、普華永道（哈佛聘請的外部審計(jì)部門）等，提請查閱審計(jì)報(bào)告需要得到RMAS主任的同意。

（二）加州大學(xué)伯克利分校的治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)功能

1.州層面的高校治理

盡管從國際比較的角度來看，美國的高等教育是世界上最多樣化的分權(quán)管理和市場導(dǎo)向的系統(tǒng)，但是從20世紀(jì)70年代起，美國的州政府就在高等教育管理中扮演著越來越重要的角色。2000年以后，更多的州采用績效報(bào)告政策代替績效預(yù)算和撥款③，這足以表明州政府已經(jīng)介入大學(xué)的自治[4]。

加州大學(xué)是組成加州公立高等教育體系的三個(gè)大學(xué)系統(tǒng)之一。另兩部分是加州州立大學(xué)系統(tǒng)和加州社區(qū)大學(xué)系統(tǒng)。加州大學(xué)系統(tǒng)共有十二個(gè)校區(qū)，管理三個(gè)美國能源部的國家實(shí)驗(yàn)室。

加州大學(xué)董事會(huì)的政策是建立和維持內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目作為一個(gè)獨(dú)立的功能。內(nèi)部審計(jì)受到SVP/Chief Compliance and Audit Officer（CCAO）即首席審計(jì)官的領(lǐng)導(dǎo)，是高校理事會(huì)的一個(gè)組成部分。從行政結(jié)構(gòu)來看，SVP 需首先匯報(bào)給分管商業(yè)運(yùn)作的執(zhí)行副校長（Executive Vice President-Business Operations）。校園以及實(shí)驗(yàn)室的內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人IADs（Campus/Laboratory Internal Audit Directors）在管理層級(jí)上匯報(bào)給校長或者實(shí)驗(yàn)室主管并且通過SVP直接匯報(bào)給董事會(huì)下屬合規(guī)和審計(jì)委員。在操作中，雙重匯報(bào)結(jié)構(gòu)功能性上應(yīng)該通過高校董事會(huì)的合規(guī)和審計(jì)委員會(huì)直接匯報(bào)給高校董事會(huì)，而在管理層級(jí)上匯報(bào)給管理部門。校園和實(shí)驗(yàn)室的內(nèi)審總監(jiān)在功能上通過SVP/CCAO匯報(bào)給高校董事會(huì)。如圖4所示。

有效的雙重匯報(bào)關(guān)系依賴于SVP/CCAO和部門內(nèi)部審計(jì)師所向之匯報(bào)的校園管理層之間的合作。為了使得審計(jì)項(xiàng)目具有可信性，高校董事會(huì)具有一定的自主權(quán)，可以相當(dāng)大地緩解來自雙重匯報(bào)結(jié)構(gòu)的沖突。

2.加州大學(xué)伯克利分校的審計(jì)委員會(huì)

加州大學(xué)伯克利分校設(shè)有審計(jì)委員會(huì)（CAICFA），對校長負(fù)責(zé)。審計(jì)委員會(huì)的職能是對于來自校長所支持的校園審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行檢查和認(rèn)可，對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行核實(shí)，評(píng)估審計(jì)和咨詢服務(wù)（A & AS）資源的正當(dāng)性等。這個(gè)委員會(huì)由內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)問責(zé)和外部審計(jì)以及調(diào)查活動(dòng)四部分任務(wù)組成。審計(jì)委員會(huì)的成員包括分管行政、財(cái)務(wù)、科研、學(xué)生事務(wù)的負(fù)責(zé)人、執(zhí)行副校長和院長，教務(wù)長以及校園的法律顧問等。該委員會(huì)定期與合規(guī)、責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)和道德委員會(huì)（ERCS）商討校園熱點(diǎn)問題。

加州伯克利分校的行政與財(cái)政事務(wù)由大學(xué)的執(zhí)行副校長負(fù)責(zé)。在執(zhí)行副校長之下又分別設(shè)立了法律事務(wù)、審計(jì)咨詢服務(wù)等七個(gè)辦公室，在相關(guān)領(lǐng)域?yàn)檎麄€(gè)大學(xué)提供服務(wù)。審計(jì)與咨詢服務(wù)（Audit & Advisory Services）直接由校長（Chancellor）領(lǐng)導(dǎo)，部門主任直接向校長報(bào)告工作。如圖5所示。

3.加州大學(xué)伯克利分校的內(nèi)部審計(jì)部門

從圖6中可以看出，加州大學(xué)伯克利分校審計(jì)服務(wù)部門的構(gòu)成比較簡單，根據(jù)業(yè)務(wù)的不同，各審計(jì)師之間的責(zé)任也有所差別，有專門負(fù)責(zé)信息系統(tǒng)方面業(yè)務(wù)的審計(jì)經(jīng)理等。從圖中可以看出審計(jì)服務(wù)部門的雙重匯報(bào)結(jié)構(gòu)。

該部門共有10名成員，其中，主、副審計(jì)長下設(shè)1名IT審計(jì)經(jīng)理、3名審計(jì)經(jīng)理、2名高級(jí)審計(jì)師和1名審計(jì)員。

4.業(yè)務(wù)開展過程

每年1月到2月，審計(jì)部門開始數(shù)據(jù)收集工作并著手進(jìn)行分析，即從圣誕節(jié)和新年后的假期開始，進(jìn)入了審計(jì)工作的第一階段。在3月份，使用校園完整的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型進(jìn)行評(píng)估，準(zhǔn)備審計(jì)計(jì)劃草案。3、4月份審計(jì)部門還要就審計(jì)預(yù)案報(bào)送校園審計(jì)委員會(huì)批準(zhǔn)，并且在校園道德合規(guī)和咨詢服務(wù)委員會(huì)（ECAS）的輔助下修改確定審計(jì)預(yù)案初步方案，最終確定的審計(jì)預(yù)案報(bào)送給高校董事會(huì)進(jìn)行審批流程。接下來，更改審計(jì)預(yù)案。5月份，高校審計(jì)委員會(huì)將就最終的年度方案進(jìn)行評(píng)議并批準(zhǔn)，ECAS也最終敲定計(jì)劃；7月份，最終審計(jì)預(yù)案將上交給高校董事會(huì)。

就具體工作流程來看，第一步要發(fā)送審計(jì)通知給被審計(jì)單位，還要就審計(jì)的議題、審計(jì)安排和需要的文件進(jìn)行準(zhǔn)備，建立與被審計(jì)單位的聯(lián)系。第二步要進(jìn)行初步的審計(jì)調(diào)查，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，制定審計(jì)方案。第三步進(jìn)行現(xiàn)場工作，包括與被調(diào)查單位進(jìn)行溝通、為執(zhí)行現(xiàn)場操作編訂草案；然后分析，訪談，測試。在現(xiàn)場調(diào)查結(jié)束之后，與被調(diào)查單位討論調(diào)查結(jié)果，準(zhǔn)備審計(jì)報(bào)告。審計(jì)工作的最后一步是溝通及跟進(jìn)（follow up）環(huán)節(jié)，包括針對審計(jì)服務(wù)的滿意度對被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)查，監(jiān)督改善計(jì)劃的實(shí)施進(jìn)展，并最終向高校審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行匯報(bào)。

年度審計(jì)報(bào)告（圖7）顯示，2013年加州大學(xué)伯克利分校的審計(jì)項(xiàng)目由一系列的鑒證、咨詢和調(diào)查服務(wù)組成，這些項(xiàng)目都通過一個(gè)基于風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別過程確定。審計(jì)計(jì)劃的目的是達(dá)成一個(gè)深度和廣度的平衡。從各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間構(gòu)成來看，財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域所分配的時(shí)間最多，其次為院系部門、信息技術(shù)與交流，可見這幾類領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)較高，尤其是財(cái)務(wù)管理方面。

整體看，從2010年到2013年，加州大學(xué)伯克利分校在審計(jì)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的時(shí)間都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他兩類業(yè)務(wù)。調(diào)查業(yè)務(wù)，占審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間的四分之一左右，所占比例呈下降趨勢。咨詢業(yè)務(wù)，2010年約為審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間的六分之一，到2013年這一比例躍升至五分之二。

2013年，審計(jì)和咨詢服務(wù)部門高效地輔助完成高校管理，幫助減輕高校各類風(fēng)險(xiǎn)?？冃Оǎ簩徲?jì)計(jì)劃內(nèi)項(xiàng)目、咨詢服務(wù)（較2012年增加35%）、整體的客戶滿意度調(diào)查分?jǐn)?shù)超過全校平均分（4.44分，滿分為5分）等。在這一年，兩名審計(jì)師獲得了國際注冊內(nèi)部審計(jì)師資格（CIA），一名獲得了風(fēng)險(xiǎn)管理確認(rèn)專業(yè)資格（CRMA）。作為年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，審計(jì)部門執(zhí)行了針對超過400名高校行政人員的風(fēng)險(xiǎn)感知調(diào)查，并獲得了30%的回復(fù)率。

三、美國大學(xué)治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)及對我國的啟示

（一）明確治理框架，優(yōu)化管理體制，強(qiáng)化委員會(huì)機(jī)制，進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)在治理中的作用

美國大學(xué)治理結(jié)構(gòu)最大的特點(diǎn)就是其具有完善的約束機(jī)制。大學(xué)的內(nèi)部有董事會(huì)對校長的約束、大學(xué)其他行政人員對校長的約束等。在董事會(huì)內(nèi)部則有委員之間的相互約束。大學(xué)外部有聯(lián)邦政府、捐贈(zèng)者等的約束[5]。這些約束機(jī)制可以使得校園各個(gè)職能部門的工作得以順利有效地開展。內(nèi)部審計(jì)是高校治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，直接對校董事會(huì)管轄的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，其內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)。

在我國，大學(xué)內(nèi)的各項(xiàng)事務(wù)幾乎都是在上級(jí)教育部門領(lǐng)導(dǎo)下，由黨委書記和校長進(jìn)行處理，管理機(jī)構(gòu)組成單一，決策過程中的民主性得不到充分體現(xiàn)。借鑒美國大學(xué)治理制度和結(jié)構(gòu)，國內(nèi)高?？梢钥紤]增設(shè)常務(wù)委員會(huì)，如審計(jì)委員會(huì)、薪酬委員會(huì)等。就部門來說，我國不少高校的審計(jì)部門與紀(jì)檢部門合署辦公，如國內(nèi)相關(guān)調(diào)查顯示該比例高達(dá)22%，且審計(jì)機(jī)構(gòu)的分管人為書記、副書記等黨委成員的占52%[6]，這種匯報(bào)關(guān)系很難保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)部門對校長負(fù)責(zé)，弱化內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)對象間的利益關(guān)系，確保審計(jì)的客觀性、公正性。

（二）將風(fēng)險(xiǎn)管理融入審計(jì)職能，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的內(nèi)部審計(jì)

哈佛大學(xué)將風(fēng)險(xiǎn)管理與審計(jì)整合為一個(gè)部門，作為獨(dú)立的部門評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行審計(jì)，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。就審計(jì)業(yè)務(wù)來說，它是基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)，審計(jì)環(huán)節(jié)中包含重要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，并且每年會(huì)針對學(xué)校的活動(dòng)進(jìn)行新一輪的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查。其他例子還包括：佐治亞理工大學(xué)，其內(nèi)部審計(jì)部門編訂的《內(nèi)控指南》詳細(xì)列明了學(xué)?？赡軙?huì)面臨的八種領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)。在長達(dá)88頁的指南里，對各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了詳細(xì)說明和控制辦法。比如財(cái)務(wù)記錄不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)，可以采用指定專人負(fù)責(zé)、確保職責(zé)的分散化、有效的監(jiān)督方式等予以防范。在康奈爾大學(xué)，學(xué)校被分為很多可以審計(jì)的獨(dú)立單位，包括各個(gè)院系、成本中心等。對諸如規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜性和外部環(huán)境等風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)估。通過評(píng)估對這些單位打分，審計(jì)部門再基于這些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定審計(jì)哪些單位。低風(fēng)險(xiǎn)的單位只需定期進(jìn)行有限范圍的檢查，審計(jì)部門通常將較多時(shí)間分配在高風(fēng)險(xiǎn)的單位。耶魯大學(xué)通常也對其內(nèi)部單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并按照次序排列風(fēng)險(xiǎn)，集中高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目優(yōu)先審計(jì)。

目前，我國大多數(shù)高校內(nèi)部審計(jì)仍然停留在事后控制，對于各部門的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別不足，從而造成一些本來可以預(yù)防和避免的損失。國內(nèi)學(xué)者也做了相關(guān)的論述，如認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門作為高校專司監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)，在高校風(fēng)險(xiǎn)管理中扮演尤為重要的角色[7]。因此，應(yīng)借鑒美國大學(xué)的經(jīng)驗(yàn)，從風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別入手，強(qiáng)化各個(gè)部門的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，努力構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理的文化，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的內(nèi)部審計(jì)制度。

（三）注重對審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，促進(jìn)監(jiān)督整改

美國大學(xué)高度注重評(píng)估后的后續(xù)執(zhí)行環(huán)節(jié)，確保審計(jì)執(zhí)行到位的同時(shí)，防范同類問題的產(chǎn)生。如加州大學(xué)伯克利分校在審計(jì)流程的最后一步包括滿意度調(diào)查、監(jiān)督整改和匯報(bào)董事會(huì)等，通過滿意度調(diào)查，可以得到對本次審計(jì)工作來自被審計(jì)部門的反饋，有利于進(jìn)一步工作的改進(jìn)，而監(jiān)督整改環(huán)節(jié)落實(shí)到位，有效地保證了對發(fā)現(xiàn)的問題的整改，提高了審計(jì)效果。

目前，我國高校的審計(jì)雖然也有要求對整改環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，但很少能夠執(zhí)行到位，因此，應(yīng)借鑒國外高校的優(yōu)秀做法，切實(shí)建立后續(xù)跟蹤審計(jì)制度，促進(jìn)問題的整改落實(shí)，降低風(fēng)險(xiǎn)。

（四）注重加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)和調(diào)查職能

盡管從時(shí)間分配上，美國大學(xué)內(nèi)部審計(jì)的主要工作還是圍繞著傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)領(lǐng)域的合規(guī)領(lǐng)域，但是對于咨詢業(yè)務(wù)已經(jīng)越來越重視。在本次研究的過程中，筆者在美國各大學(xué)網(wǎng)站搜集資料的過程中發(fā)現(xiàn)，許多大學(xué)的審計(jì)部門都具有很強(qiáng)的咨詢功能，有些大學(xué)將兩者合并，將咨詢直接加入到部門名稱當(dāng)中。還有許多高校的內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置了各種培訓(xùn)環(huán)節(jié)、自評(píng)環(huán)節(jié)，如加州大學(xué)伯克利分校開展了“Bridging the Gap”拉近學(xué)校各部門甚至學(xué)生與審計(jì)咨詢部門的距離。同時(shí)，內(nèi)審部門執(zhí)行或輔助執(zhí)行有需要的調(diào)查，對于那些有可能錯(cuò)誤使用高校資源的行為進(jìn)行報(bào)告，如加州大學(xué)伯克利分校的內(nèi)部控制問卷、加州大學(xué)圣地亞哥分校自我評(píng)估調(diào)查問卷等，采用定期調(diào)查的形式，審計(jì)部門可以對問題有更加清晰的認(rèn)識(shí)，有利于控制風(fēng)險(xiǎn)。師生也可以網(wǎng)上提交問題，或者要求介入某些問題，全員參與與監(jiān)督機(jī)制暢通。

國內(nèi)高校的內(nèi)部審計(jì)部門所開展的業(yè)務(wù)咨詢服務(wù)和調(diào)查服務(wù)所占的時(shí)間過少甚至沒有此類業(yè)務(wù)，盡管在業(yè)務(wù)過程中融入了咨詢的功能，但并未充分加以利用，在調(diào)查方面則更是少之又少。對此，我們應(yīng)該加強(qiáng)宣傳，創(chuàng)新方式進(jìn)行調(diào)查與咨詢業(yè)務(wù)，拉近審計(jì)部門與學(xué)校各部門之間的聯(lián)系。

除以上四點(diǎn)建議外，我們還應(yīng)該借鑒美國其他大學(xué)的經(jīng)驗(yàn)，包括注重信息系統(tǒng)的審計(jì)，促進(jìn)審計(jì)人才的多樣化，并且對風(fēng)險(xiǎn)的變化進(jìn)行針對性的業(yè)務(wù)開展等。

盡管美國大學(xué)的內(nèi)部審計(jì)制度具有很多優(yōu)點(diǎn)，但其所應(yīng)用的一些有效的方式手段并不能完全為我們所用。政治制度和文化方面，中美兩國之間存在著很多差異。政府在未來中國大學(xué)治理結(jié)構(gòu)的格局中仍然會(huì)占據(jù)相對重要的位置。這樣的治理結(jié)構(gòu)也會(huì)使得中國大學(xué)無法照搬美國的模式。但是，這并不意味著中國大學(xué)治理結(jié)構(gòu)下審計(jì)職能不會(huì)發(fā)生變化。在約束機(jī)制方面，以大學(xué)章程的建立健全來推動(dòng)完善高等學(xué)校內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，為實(shí)施有效的約束機(jī)制確立規(guī)范的框架，這可能是我們需要邁出的第一步。

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