呂明

摘 要：金融服務(wù)自2016年5月1日起正式納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。雖然《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）對(duì)金融服務(wù)“營(yíng)改增”做出了政策安排，但是由于行業(yè)的特殊性和業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，本文對(duì)與商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)相關(guān)的“營(yíng)改增”的政策安排問(wèn)題進(jìn)行了分析和闡述。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；中間業(yè)務(wù)；“營(yíng)改增”

一、商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)概述

根據(jù)中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)銀行業(yè)中間業(yè)務(wù)自律管理辦法》的規(guī)定，中間業(yè)務(wù)是指不構(gòu)成商業(yè)銀行表內(nèi)資產(chǎn)、表內(nèi)負(fù)債，形成銀行非利息收入的業(yè)務(wù)。在《商業(yè)商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》2008年廢止以前，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和復(fù)雜程度，中國(guó)人民銀行將商業(yè)銀行的中間業(yè)務(wù)分為適用審批制的中間業(yè)務(wù)與使用備案制的中間業(yè)務(wù)。概括而言，可分為支付結(jié)算類(lèi)業(yè)務(wù)、代理類(lèi)業(yè)務(wù)、銀行卡業(yè)務(wù)、擔(dān)保類(lèi)業(yè)務(wù)、交易類(lèi)業(yè)務(wù)、承諾類(lèi)業(yè)務(wù)、咨詢顧問(wèn)類(lèi)業(yè)務(wù)、基金托管業(yè)務(wù)和其他類(lèi)中間業(yè)務(wù)。根據(jù)上市商業(yè)銀行2009至2011年披露的年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，商業(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中開(kāi)展的中間業(yè)務(wù)大致可以分為支付結(jié)算類(lèi)中間業(yè)務(wù)、銀行卡業(yè)務(wù)、代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)、擔(dān)保與承諾類(lèi)中間業(yè)務(wù)、投資銀行業(yè)務(wù)、基金托管業(yè)務(wù)和咨詢顧問(wèn)類(lèi)業(yè)務(wù)、交易類(lèi)業(yè)務(wù)等八大類(lèi)。其中其中代理和理財(cái)、結(jié)算與清算、銀行卡、顧問(wèn)咨詢四類(lèi)中間業(yè)務(wù)收入占比較高，合計(jì)貢獻(xiàn)了手續(xù)費(fèi)及傭金收入的75.97%，是商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)收入的主要來(lái)源。

二、商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”政策安排

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施辦法》）所附的《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，金融服務(wù)應(yīng)稅行為的范圍包括貸款服務(wù)（含融資性售后回租）、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)及金融商品轉(zhuǎn)讓。

其中貸款服務(wù)的征稅范圍包括各種占用、拆借資金取得的利息及利息性質(zhì)的收入。涵蓋了商業(yè)銀行貸款、押匯、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸、債券投資等各項(xiàng)資產(chǎn)業(yè)務(wù)。在“分業(yè)經(jīng)營(yíng)、分業(yè)監(jiān)管”的監(jiān)管格局未發(fā)生變化之前，銀行與保險(xiǎn)公司的結(jié)合僅停留在股權(quán)關(guān)系上，產(chǎn)品層面的合作則較少，因此商業(yè)銀行適用的“營(yíng)改增”政策并不涉及對(duì)于保險(xiǎn)做出的相關(guān)規(guī)定。金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類(lèi)資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。主要涵蓋商業(yè)銀行的外匯、債券、資產(chǎn)管理產(chǎn)品、金融衍生品等各類(lèi)投資及交易類(lèi)業(yè)務(wù)，包括交易類(lèi)中間業(yè)務(wù)。而直接收費(fèi)的金融服務(wù)是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費(fèi)用的業(yè)務(wù)活動(dòng)。征稅范圍包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財(cái)務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場(chǎng)所（平臺(tái)）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)，涵蓋了商業(yè)銀行大部分的中間業(yè)務(wù)。

而“營(yíng)改增”以前，屬于金融保險(xiǎn)業(yè)征稅范圍的金融經(jīng)紀(jì)、金融咨詢等業(yè)務(wù)卻并未包含于金融服務(wù)之中。金融經(jīng)紀(jì)“營(yíng)改增”以后屬于商務(wù)輔助服務(wù)當(dāng)中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，屬于金融代理。而金融咨詢“營(yíng)改增”以后屬于鑒證咨詢服務(wù)中的咨詢服務(wù)。因此對(duì)于商業(yè)銀行除代理類(lèi)的中間業(yè)務(wù)，其余7大類(lèi)中間業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”以后對(duì)應(yīng)的稅目如下表所示。

三、對(duì)代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)的分析思考

代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行接受客戶委托、代為辦理客戶指定的經(jīng)濟(jì)事務(wù)、提供金融服務(wù)并收取一定費(fèi)用的業(yè)務(wù)。代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)包括代理證券業(yè)務(wù)、代理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、代理金融機(jī)構(gòu)委托、代收代付等。代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)雖為傳統(tǒng)基礎(chǔ)型業(yè)務(wù)，但在目前分業(yè)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)管要求下，因其發(fā)揮著銀行網(wǎng)點(diǎn)眾多、客戶數(shù)量龐大的優(yōu)勢(shì)，從而成為目前中間業(yè)務(wù)收入中的重要組成部分。如表一所示，2009年至2011年之間各上市商業(yè)銀行代理業(yè)務(wù)收入合占中間業(yè)務(wù)收入的比重最高，平均達(dá)到22%以上。而各類(lèi)代理業(yè)務(wù)中，收入占比較大的業(yè)務(wù)分別是代銷(xiāo)基金業(yè)務(wù)與代銷(xiāo)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。從代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)的概念來(lái)看，“營(yíng)改增”以后對(duì)應(yīng)的稅目應(yīng)該為商務(wù)輔助服務(wù)當(dāng)中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。然而通過(guò)對(duì)36號(hào)文中經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)與直接收費(fèi)的金融服務(wù)銷(xiāo)售額確定的不同政策規(guī)定進(jìn)行分析，可以得出并非所有的代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)均屬于經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)征稅范圍的結(jié)論。

根據(jù)36號(hào)文附件2銷(xiāo)售額的規(guī)定：直接收費(fèi)金融服務(wù)，以提供直接收費(fèi)金融服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)、傭金、酬金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、經(jīng)手費(fèi)、開(kāi)戶費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等各類(lèi)費(fèi)用為銷(xiāo)售額。而經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷(xiāo)售額。價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，其中又以代收款項(xiàng)是否屬于價(jià)外費(fèi)用最難判斷。根據(jù)36號(hào)文附件1第37條的規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用不包括以下項(xiàng)目：1.代為收取并符合一定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)；2.以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)?？梢?jiàn)，除以上兩種性質(zhì)的代收款，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得其他代收款均屬于銷(xiāo)售額的范疇。因此，雖然經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)與直接收費(fèi)的金融服務(wù)適用稅率均為6%，然而與經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)不同，直接收費(fèi)的金融服務(wù)銷(xiāo)售額中并不包含各種性質(zhì)的代收款，兩者的計(jì)稅依據(jù)并不相同。以下舉例說(shuō)明。

證券公司的代理買(mǎi)賣(mài)證券業(yè)務(wù)是金融機(jī)構(gòu)提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的典型代表。證券公司在代理客戶買(mǎi)賣(mài)證券時(shí)，除按成交金額一定比例為自身收取傭金以外，還需代證券交易所收取證券交易監(jiān)管費(fèi)、證券交易所經(jīng)手費(fèi)，以及為中國(guó)證券登記結(jié)算公司代收股東帳戶開(kāi)戶費(fèi)（包括A股和B股）、特別轉(zhuǎn)讓股票開(kāi)戶費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、B股結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等等。

假定某月證券公司代理買(mǎi)賣(mài)證券業(yè)務(wù)收入及各種代收款金額合計(jì)1200萬(wàn)元，其中代收款金額合計(jì)200萬(wàn)元（含100萬(wàn)元證券交易監(jiān)管費(fèi)）。若該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生于“營(yíng)改增”以前，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資本市場(chǎng)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2004]203號(hào)）文件的規(guī)定，準(zhǔn)許證券公司代收的以下費(fèi)用從其營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除：（l）為證券交易所代收的證券交易監(jiān)管費(fèi)；（2）代理他人買(mǎi)賣(mài)證券代收的證券交易所經(jīng)手費(fèi)；（3）為中國(guó)證券登記結(jié)算公司代收的股東帳戶開(kāi)戶費(fèi)（包括A股和B股）、特別轉(zhuǎn)讓股票開(kāi)戶費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、B股結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)。不考慮其他業(yè)務(wù)，則該證券公司當(dāng)月的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為1000萬(wàn)元（1200-200），據(jù)此計(jì)算得出的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額為50萬(wàn)元（1000*5%）。若該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生于“營(yíng)改增”以后，根據(jù)36號(hào)文對(duì)經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)銷(xiāo)售的政策規(guī)定，由于100萬(wàn)元證券交易監(jiān)管費(fèi)為行政事業(yè)性收費(fèi)，則該證券公司當(dāng)月的銷(xiāo)售額為1037.74萬(wàn)元（（1200-100）/（1+6%）），據(jù)此計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅為62.26萬(wàn)元（1037.74*6%）。然而該證券公司代收的經(jīng)手費(fèi)、開(kāi)戶費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等，構(gòu)成了證券交易所、中國(guó)證券登記結(jié)算公司增值稅的應(yīng)稅收入，證券公司可以取得100萬(wàn)（200-100）代收款對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額5.66萬(wàn)元（100/（1+6%）*6%），則該證券公司當(dāng)月增值稅的應(yīng)納稅額為56.6萬(wàn)元（62.26-5.66）。

而商業(yè)銀行代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)收入占比最高的代銷(xiāo)基金業(yè)務(wù)，是商業(yè)銀行接受基金公司的委托，代理基金公司銷(xiāo)售基金，受理投資者開(kāi)放式基金認(rèn)購(gòu)、申購(gòu)和贖回等業(yè)務(wù)申請(qǐng)，同時(shí)提供配套服務(wù)的一項(xiàng)中間業(yè)務(wù)。假定某商業(yè)銀行某月代理銷(xiāo)售某基金公司某類(lèi)基金產(chǎn)品10億份，每份基金產(chǎn)品認(rèn)購(gòu)價(jià)格為1元，認(rèn)購(gòu)費(fèi)率為2%，則商業(yè)銀行代銷(xiāo)基金過(guò)程中向基金份額持有人收取的款項(xiàng)為102000萬(wàn)元（1000000000*（1+2%）/10000）。根據(jù)商業(yè)銀行與基金公司簽訂的委托代理協(xié)議約定，商業(yè)銀行代銷(xiāo)基金過(guò)程中收取的手續(xù)費(fèi)率為認(rèn)購(gòu)費(fèi)的50%。若該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生于“營(yíng)改增”以前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]第009號(hào)）文件的規(guī)定，金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)（中間業(yè)務(wù)）營(yíng)業(yè)額為手續(xù)費(fèi)（傭金）類(lèi)的全部收入，不考慮其他業(yè)務(wù)，則當(dāng)月該商業(yè)銀行的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為1000萬(wàn)元（1000000000*2%*50%/10000），據(jù)此計(jì)算得出的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額為50萬(wàn)元（1000*5%）。若該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生于“營(yíng)改增”以后，由于商業(yè)銀行代銷(xiāo)基金收取的代收款102000萬(wàn)元并不屬于商業(yè)銀行的銷(xiāo)售額，所以該商業(yè)銀行仍以手續(xù)費(fèi)（傭金）類(lèi)收入為銷(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)算基數(shù)，則當(dāng)月該商業(yè)銀行的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為56.6萬(wàn)元（1000000000*2%*50%/（1+6%）*6%），由于沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)稅額，則該商業(yè)銀行當(dāng)月增值稅的應(yīng)納稅額也為56.6萬(wàn)元。

與一般代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)不同，商業(yè)銀行的代銷(xiāo)基金業(yè)務(wù)收到的代收款由兩部分構(gòu)成，其中10億資金屬于基金份額持有人的投資款本金，并不屬于增值稅的征稅范圍，而代收的2000萬(wàn)元認(rèn)購(gòu)費(fèi)屬于“以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)”，也不屬于商業(yè)銀行自身的銷(xiāo)售額。因此，商業(yè)銀行代銷(xiāo)基金業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”以后的適用稅目應(yīng)為直接收費(fèi)的金融服務(wù)。商業(yè)銀行應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)實(shí)際，合理確定各類(lèi)中間業(yè)務(wù)特別是代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”以后適用的稅目及計(jì)稅依據(jù)，做到合法合規(guī)納稅，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 盧屹.商業(yè)銀行代理類(lèi)中間業(yè)務(wù)平臺(tái)設(shè)計(jì)方案[J].金融科技時(shí)代，2012，（03）.

[2] 中國(guó)人民銀行.《商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》. 2001.

[3] 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》. 2016.

[4] 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》.2008.

[5] 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資本市場(chǎng)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》. 2004.

[6] 國(guó)家稅務(wù)總局.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》的通知》. 2002.