馬金龍

DOI：10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.09

根據(jù)政部今年3月23日發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)）規(guī)定，自5月1日起，建筑業(yè)將納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。與改征增值稅的其他行業(yè)相比，建筑業(yè)的業(yè)務(wù)形態(tài)豐富，具有一定的行業(yè)特殊性，要想充分利用稅制改革契機(jī)使企業(yè)降低稅負(fù)，就必須根據(jù)增值稅的特點(diǎn)進(jìn)行涉稅籌劃。本文以臨時(shí)設(shè)施在施工過(guò)程中如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”展開探討，希望能為各項(xiàng)目的施工管理提供參考。

一、臨時(shí)設(shè)施的范圍及籌劃的必要性

臨時(shí)設(shè)施包括為滿足施工需要而提供的各種工程，分為大型臨時(shí)設(shè)施工程和小型臨時(shí)設(shè)施工程兩大類，其中：大型臨時(shí)設(shè)施工程包括：拌和站、結(jié)構(gòu)件加工廠、辦公場(chǎng)所臨時(shí)建筑物、便橋、儲(chǔ)料倉(cāng)庫(kù)、軌焊接基地、鋼梁拼裝場(chǎng)、臨建便道、臨時(shí)電力、臨時(shí)用地、制（存）梁場(chǎng)等。小型臨時(shí)設(shè)施工程包括：炸藥房、安全防護(hù)設(shè)施、過(guò)道、棚架、引水渠道、發(fā)電站、變電站、空壓機(jī)站、臨時(shí)站房、職工活動(dòng)設(shè)施等。

二、納稅籌劃政策依據(jù)

臨時(shí)設(shè)施納稅籌劃是基于增值稅計(jì)稅原理基礎(chǔ)上的籌劃，增值稅是針對(duì)項(xiàng)目在施工過(guò)程中所產(chǎn)生的增值額的部分進(jìn)行征稅，而實(shí)際操作中并不是按項(xiàng)目的施工生產(chǎn)增值額乘以11%稅率來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，而是間接計(jì)算銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，即增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，其中銷項(xiàng)稅額主要是由項(xiàng)目產(chǎn)值決定的，進(jìn)項(xiàng)稅額是項(xiàng)目購(gòu)入人工、材料、機(jī)械、其他費(fèi)用時(shí)所取得的允許抵扣的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額。根據(jù)增值稅的征稅原理，施工項(xiàng)目在確定的產(chǎn)值下，取得的允許抵扣的增值專用發(fā)票越多，則項(xiàng)目的稅負(fù)就越輕，利潤(rùn)空間也就會(huì)越大。

三、臨時(shí)設(shè)施納稅籌劃方案

方案一：整體分包或?qū)I(yè)分包的模式。在項(xiàng)目施工環(huán)境許可的情況下，對(duì)一些臨時(shí)設(shè)施選擇整體外包的方式，例如臨時(shí)料倉(cāng)、臨時(shí)材料加工棚、臨時(shí)房屋、以及臨時(shí)道路硬化、臨時(shí)便橋搭建等。這里所說(shuō)的施工環(huán)境許可，是由于一般情況下，業(yè)主會(huì)對(duì)施工單位要求建造合同的主體工程禁止非法整體外包，而對(duì)于非主體工程的外包則不再作過(guò)多限制，在施工過(guò)程中就需要爭(zhēng)取業(yè)主對(duì)非主體工程合理分包的支持。同時(shí)，整體外包的臨時(shí)設(shè)施承建方須具備“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法要求的一般納稅人資格，能夠提供建筑服務(wù)業(yè)增值稅專用發(fā)票（稅率11%）。另外，臨時(shí)設(shè)施整體外包的方式下，需要計(jì)劃成本部門對(duì)外包的臨時(shí)設(shè)施測(cè)算出一個(gè)合理的總造價(jià)（價(jià)稅合計(jì)），項(xiàng)目根據(jù)測(cè)算的總造價(jià)為上限與承包方簽訂合同。

在此方式下，如果承包方是小規(guī)模納稅人，由于小規(guī)模納稅只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票（稅率3%），這就需要把承包合同總價(jià)控制在不大于測(cè)算的工程不含稅總價(jià)基礎(chǔ)加上3%的增值稅的合計(jì)數(shù)以內(nèi)。列舉如下：

假設(shè)計(jì)劃成本部門測(cè)算的總造價(jià)（含稅總成本）為50萬(wàn)元，則：不含稅造價(jià)=50萬(wàn)元÷（1+11%）=45.04萬(wàn)元。即對(duì)于能正常提供增值稅專用發(fā)票的承包方，合同總價(jià)應(yīng)不高于50萬(wàn)元；對(duì)于能提供稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人承包方，合同總價(jià)應(yīng)不高于46.39萬(wàn)元（45.04+45.04×0.03）；對(duì)于只能提供普通發(fā)票的承包方，合同總價(jià)應(yīng)不大于45.04萬(wàn)元。

由此可以看出，在項(xiàng)目采用一般納稅人正常方式繳納增值稅的前提下，項(xiàng)目對(duì)外的臨時(shí)設(shè)施承包合同應(yīng)視承包方提供的發(fā)票情況區(qū)別對(duì)待。所以說(shuō)，“營(yíng)改增”正式實(shí)施以后，涉稅條款將是項(xiàng)目簽訂各種合同必不可少的內(nèi)容。

方案二：材料、機(jī)械項(xiàng)目承擔(dān)、勞務(wù)外包的模式。在對(duì)外分包臨時(shí)設(shè)施時(shí)，承包方可以選擇提供純建筑勞務(wù)，而臨時(shí)設(shè)施所需材料由項(xiàng)目自購(gòu)。在這種方式下，根據(jù)目前了解的相關(guān)規(guī)定，如果承建方是一般納稅人，對(duì)方可以選擇提供正常稅率（11%）的增值稅發(fā)票，也可以選擇以清包工方式提供建筑服務(wù)，按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法提供3%稅率增值稅發(fā)票，不同的發(fā)票提供方式，直接影響項(xiàng)目稅負(fù)，所以，在簽訂外包合同時(shí)，對(duì)承包方提供增值稅發(fā)票稅率必須明確。

在自購(gòu)材料、勞務(wù)外包的方式下，以臨時(shí)建造一座便橋?yàn)槔?，如果?xiàng)目自設(shè)了混凝土拌和站的，那么對(duì)于臨時(shí)設(shè)施來(lái)說(shuō)，可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的來(lái)源為購(gòu)入鋼材、砂、碎石、水泥、外加劑、電費(fèi)、勞務(wù)等必要支出時(shí)所能取得的增值稅專用發(fā)票，這些支出中項(xiàng)目面臨取得、取不到、取到不同稅率的增值稅專用發(fā)票，與供應(yīng)商比價(jià)協(xié)商的壓力就轉(zhuǎn)嫁到了項(xiàng)目自身，在采購(gòu)過(guò)中，很可能由于各種不確定因素迫使項(xiàng)目對(duì)某些采購(gòu)項(xiàng)進(jìn)行妥協(xié)。所以，這樣的方式相對(duì)于臨時(shí)設(shè)施整體外包的方式加大了稅負(fù)增加的風(fēng)險(xiǎn)。

方案三：臨時(shí)設(shè)施與主體工程綁定分包的模式。在實(shí)際施工過(guò)程中，如果需要在施工現(xiàn)場(chǎng)做一些防洪水溝、臨時(shí)安檢站房等，可參考某一部分主體工程的勞務(wù)分包方的現(xiàn)有資源情況，把臨時(shí)設(shè)施交由施工責(zé)任段內(nèi)的勞務(wù)分包方來(lái)建造，即與該單項(xiàng)主體工程綁定給同一勞務(wù)分包方。這種方式下建造臨時(shí)設(shè)施的優(yōu)勢(shì)有以下幾點(diǎn)：

一是勞務(wù)分包方可能備有一定量的主體工程施工留下的殘存料件，可以二次利用于臨時(shí)設(shè)施，對(duì)于分包方來(lái)說(shuō)在一定程度上可以節(jié)省臨時(shí)設(shè)施材料費(fèi)成本。這一因素有利于項(xiàng)目在簽訂臨時(shí)設(shè)施建造合同時(shí)壓低分包合同價(jià)。二是勞務(wù)分包方可能會(huì)有適量的富余勞動(dòng)力（施工設(shè)備）可以從事臨時(shí)設(shè)施建造，在勞務(wù)費(fèi)（設(shè)備費(fèi)）按月支付的情況下，對(duì)分包方來(lái)說(shuō)可以直接通過(guò)消化過(guò)剩勞動(dòng)力（設(shè)備產(chǎn)能）產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，這一因素也有利于項(xiàng)目在簽訂臨時(shí)設(shè)施建造合同時(shí)壓低分包合同價(jià)。

四、特殊臨時(shí)設(shè)施的納稅籌劃

（一）租入臨時(shí)用地。租入臨時(shí)用地，一般情況下項(xiàng)目租用臨時(shí)用地的支出成本占項(xiàng)目臨時(shí)設(shè)施的比重都比較大，特別是在中國(guó)東部發(fā)達(dá)地區(qū)的建筑施工項(xiàng)目在租用臨時(shí)用地時(shí)的租入單價(jià)普遍較高。因此為避免較高的臨時(shí)用地稅負(fù)，項(xiàng)目要特別關(guān)注臨時(shí)用地合同里涉稅條款的簽訂。

銷售土地使用權(quán)的一方應(yīng)按規(guī)定提供稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，如果銷售土地使用權(quán)一方是生產(chǎn)、銷售貨物的一般納稅時(shí)，對(duì)方也有可能由于沒(méi)有“分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額”，最終提供17%稅率的增值稅專用發(fā)票。按規(guī)定納稅人兼營(yíng)適用不同稅率或者征收率的， 應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的， 從高適用稅率。另外，如果出租方是沒(méi)有開票權(quán)的個(gè)體工商戶、自然人，那么，項(xiàng)目在簽訂合同時(shí)要在合同中明確出租方到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票條款，按目前撐握的最新政策，自然人出租不動(dòng)產(chǎn)（不含房屋）的稅收征收率可能是5%，但關(guān)于自然人出售土地使用權(quán)能否按5%征收率申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票目前國(guó)家相關(guān)文件還沒(méi)有明確，在簽訂土地使用權(quán)合同前需要對(duì)方（自然人）先到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門咨詢能提供增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票，根據(jù)對(duì)方做出確定的稅票承諾再依據(jù)相應(yīng)稅率簽訂合同?？傊?，在臨時(shí)用地合同簽訂前，項(xiàng)目需要根據(jù)對(duì)方能提供增值稅票的不同情況，確定合同總價(jià)上限是不含稅價(jià)的1.17倍、1.11倍、1.05倍還是1倍。

（二）租入駐地辦公樓。項(xiàng)目租入駐地辦公樓房時(shí)，如果對(duì)方是可以正常開票的一般納稅人，盡可能的把辦公樓的附屬設(shè)施交由出租方來(lái)做，并把這些支出包含在租賃合同內(nèi)，在控制成本不超過(guò)測(cè)算上限的前提下充分爭(zhēng)取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來(lái)源。這些附屬設(shè)施包括水、電、暖、網(wǎng)、管改造，室內(nèi)裝修以及空調(diào)、照明、綠化等。另外，根據(jù)目前了解的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計(jì)稅，由于個(gè)人不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開可用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，只能申請(qǐng)開據(jù)增值稅普照通發(fā)票，項(xiàng)目收到發(fā)票后不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證，這就要求項(xiàng)目上在簽訂對(duì)個(gè)人房屋租賃合同時(shí)充分考慮增值稅發(fā)票不能抵扣的稅負(fù)因素，進(jìn)行綜合成本分析，確定合理價(jià)格。

另外，在臨時(shí)設(shè)施施工過(guò)程中，合同總價(jià)明顯低于計(jì)劃成本部門測(cè)算的不含稅總造價(jià)的臨建合同，并不能因?yàn)槌邪揭暂^低的承包價(jià)彌補(bǔ)了項(xiàng)目的稅負(fù)，承包方就可以不用提供發(fā)票了，不論承包合同金額如何簽訂，承包方都應(yīng)該依法向項(xiàng)目提供增值稅發(fā)票。建筑業(yè)“營(yíng)改增”正式實(shí)施后，項(xiàng)目要根據(jù)國(guó)家最新的政策法規(guī)策劃指導(dǎo)項(xiàng)目的施工生產(chǎn)，在合同簽訂過(guò)程中不但要嚴(yán)控成本，同時(shí)還要充分考慮稅負(fù)因素。由于“營(yíng)改增”涉及到項(xiàng)目臨時(shí)設(shè)施的各個(gè)方面，需要項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)、計(jì)劃成本、財(cái)務(wù)相關(guān)人員提前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對(duì)，將稅負(fù)影響降低到最小的范圍內(nèi)。