摘要：遞延所得稅資產(chǎn)與負債，由于直接列示在資產(chǎn)負債表中，引起了我國研究者的關(guān)注，學(xué)者探討了它們與企業(yè)價值的關(guān)系。我國學(xué)者不斷探尋遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債項目的含義及在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下執(zhí)行的經(jīng)濟效果影響。以上研究大多是從單個項目角度探討它們對報表及經(jīng)濟結(jié)果的影響，但尚無有從整體角度對《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（2006）（以下簡稱CAS 18）實施后的影響進行研究，文章試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標體系，目的是從更全面視角看待CAS 18的影響。

關(guān)鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債摘要：遞延所得稅資產(chǎn)與負債，由于直接列示在資產(chǎn)負債表中，引起了我國研究者的關(guān)注，學(xué)者探討了它們與企業(yè)價值的關(guān)系。我國學(xué)者不斷探尋遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債項目的含義及在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下執(zhí)行的經(jīng)濟效果影響。以上研究大多是從單個項目角度探討它們對報表及經(jīng)濟結(jié)果的影響，但尚無有從整體角度對《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（2006）（以下簡稱CAS 18）實施后的影響進行研究，文章試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標體系，目的是從更全面視角看待CAS 18的影響。

關(guān)鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0051-03

一、CAS 18研究的目的與意義

CAS 18的實施，是我國采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的起始，2014年修訂的準則中不包含CAS 18，即自2007年以來，上市公司一直執(zhí)行的是2006年頒布的所得稅準則。大量文獻對所得稅準則中資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法、所得稅費用的計算、暫時性差異的判定、遞延所得稅對企業(yè)凈資產(chǎn)影響等作了大量研究。學(xué)者們還從CAS 18對企業(yè)經(jīng)營結(jié)果、財務(wù)狀況及盈余管理的影響等角度進行了研究。

對CAS 18研究有以下方面的意義：第一，所得稅費用占到稅前利潤的25%—35%，對凈利潤指標的影響不能忽視。第二，CAS 18的實施，是我國采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的起始，并且一直執(zhí)行到現(xiàn)在，執(zhí)行的結(jié)果對企業(yè)究竟有哪些方面的影響，從哪些角度來進行評判值得研究。第三，所得稅準則本身的復(fù)雜性，它不僅涉及會計，同時涉及稅法，是企業(yè)一直關(guān)注的工作；在企業(yè)的多項業(yè)務(wù)中，都會涉及對所得稅的估算、計算，企業(yè)重要的管理判斷也要求對所得稅因素予以考慮，要求考慮是否發(fā)生、哪里發(fā)生、什么時間發(fā)生及應(yīng)交所得稅的比率。第四，對于我國來說CAS 18與國際會計準則趨同是一種進步的表現(xiàn)，實施CAS 18可有效提高會計信息質(zhì)量，并且在一定程度上能夠提升我國會計的整體水平。

二、文獻回顧

遞延所得稅項目直接在資產(chǎn)負債表中列示，是基于資產(chǎn)負債觀及權(quán)責發(fā)生制在所得稅問題上的體現(xiàn)（郝麗娜，2015）。資產(chǎn)負債觀下，收益概念是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額。不論收益是否實現(xiàn)，只要是凈資產(chǎn)額有所增加，就當作收益確認。資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)和負債的計量有多個計量基礎(chǔ)，收益的確認不需要考慮實現(xiàn)問題，收益包含了未確認損益。權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制是會計計量的兩個基礎(chǔ)，應(yīng)付稅款法與收付實現(xiàn)制具有相似性，首先是因為企業(yè)在會計和稅法二者之間存在差異，這種差異被稱為暫時性差異（永久性差異與時間性差異），然而在應(yīng)付稅款法的實際應(yīng)用中，是不確認時間性對所得稅的影響的，在這種所得稅核算方法下，企業(yè)的當期所得稅費用等于當期應(yīng)交的所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法，與應(yīng)付稅款法是不同的，是指企業(yè)確認暫時性差異對所得稅的影響，因此在使用這種方法的情況下，企業(yè)的當期所得稅費用等于暫時性差異對所得稅產(chǎn)生的影響額（遞延所得稅）和當期應(yīng)交所得稅二者之和。從本質(zhì)上講，資產(chǎn)負債表債務(wù)法不僅逐漸地確認了利潤總額（稅前利潤）和計稅利潤（應(yīng)進行納稅的所得額）間所存在的差異，而且還在轉(zhuǎn)銷過程中轉(zhuǎn)回此差額。根據(jù)我國所得稅準則的要求，上市公司必須使用的資產(chǎn)負債表債務(wù)法是類似于權(quán)責發(fā)生制的一種方法。我國企業(yè)應(yīng)用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的最大好處是，在研究未來經(jīng)濟資源流入和流出的影響因素時，我們不僅要考慮企業(yè)承擔的現(xiàn)實義務(wù)（應(yīng)交所得稅是基于納稅實質(zhì)課稅原則，按照實質(zhì)課稅要件來反映企業(yè)稅務(wù)負擔），還要考慮未來的資產(chǎn)負債狀況（遞延所得稅則反映未來資產(chǎn)負債變動企業(yè)將可能負擔的所得稅水平），從而提高信息的決策有用性。其中權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)下的暫時性差異產(chǎn)生了資產(chǎn)負債表債務(wù)法的研究重要主體——遞延所得稅。

作為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)與負債單項項目的研究，國外研究學(xué)者Benjamin（1998）等證實了投資者將遞延所得稅資產(chǎn)和負債當作真正的資產(chǎn)和負債來看待，研究指出遞延所得稅資產(chǎn)可以影響股票價格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型進行實證分析，研究結(jié)論是：遞延所得稅資產(chǎn)與股票價格呈正相關(guān)，并且顯著，其中將其分為已確認與未確認的遞延所得稅資產(chǎn)，二者與股票價格都呈正向的相關(guān)關(guān)系。

Amir（1999）和Sougiannis研究發(fā)現(xiàn)，分析遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)價值的影響有兩個效果，共同作用，卻相互矛盾：一個是信號作用，遞延所得稅資產(chǎn)的存在，能夠在一定程度上增加未來發(fā)生損失的確定性，對股票價格和預(yù)期盈虧會產(chǎn)生不利影響；一個是計量效果，即遞延所得稅資產(chǎn)在未來有抵稅的效果，是一項資產(chǎn)。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機中采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的情況時遞延所得稅（凈）資產(chǎn)兩種效果的證據(jù)。日本于 1998 年開始采用資產(chǎn)負債法核算所得稅費用項目，先是公司法允許遞延所得稅項目在銀行業(yè)資產(chǎn)負債表中反映出來， 而后在快速推行過程中，日本 MOF（日本財務(wù)?。┪瘑T會允許將遞延所得稅（凈）資產(chǎn)（遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負債）包括在它們的監(jiān)管資本中，這一規(guī)定與其他各國家不同。20世紀90年代早期，隨著日本股票和地產(chǎn)泡沫破滅以及經(jīng)濟問題造成日本銀行實力的持續(xù)下降，銀行勉強能夠維持監(jiān)管資本的必要水平。1998 年，主要日本銀行確認遞延所得稅（凈）資產(chǎn) 6.6萬億日元，大約占所有者權(quán)益的 29%；1998 年之后，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)繼續(xù)成為日本銀行監(jiān)管資本的重要組成部分，2002 年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)總額達到 7.5 萬億日元，占所有者權(quán)益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒有這些遞延所得稅（凈）資產(chǎn)，銀行將會破產(chǎn)。而 2003年 Resona 銀行的破產(chǎn)，正是由于審計人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的確認上簽字而引發(fā)。

國內(nèi)研究學(xué)者陳麗花（2009）等發(fā)現(xiàn)確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債之后，能夠增加凈資產(chǎn)和凈利潤的價值相關(guān)性，并且對遞延所得稅資產(chǎn)和負債對股票價格都有影響，從而證實對資產(chǎn)負債表觀的引入可以使資產(chǎn)負債表和利潤表的財務(wù)信息質(zhì)量得到很大的改良。有些學(xué)者如Defliese認為遞延所得稅負債不被視為企業(yè)的負債，近期轉(zhuǎn)回的可能性較小，遞延所得稅負債對企業(yè)的價值的變化不產(chǎn)生影響，也即不具有價值相關(guān)性。秦長順（2011）以價格模型與收益模型，對遞延所得稅（凈）資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債與在 CAS 18 實施前后企業(yè)價值的相關(guān)性進行了實證分析，驗證了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債作為企業(yè)一項真實的資產(chǎn)與負債對投資者判斷企業(yè)價值有影響。

對于遞延所得稅對凈利潤的影響，趙娟霞（2013）通過實證研究指出遞延所得稅是進行利潤平滑的一種有效措施，也就是對于上市企業(yè)的利潤平滑行為，通過資產(chǎn)負債表債務(wù)法可以發(fā)揮明顯的增量作用。企業(yè)通過計提和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)（負債），從而使得企業(yè)的利潤產(chǎn)生變動，使企業(yè)實現(xiàn)了在對利潤進行處理的情況下實施利潤平滑。而所得稅費用與利潤總額的關(guān)系，李薇（2016）通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2000—2006年我國上市A股企業(yè)當年所得稅費用占利潤總額的比例平均為26.625%，即平均應(yīng)交所得稅為26.625%，與2000年《企業(yè)所得稅暫行條例》的名義稅率33%有較大差異。2009—2014年，所得稅費用/利潤總額百分比數(shù)據(jù)就變得非常平滑，應(yīng)交所得稅/利潤總額百分比也較平滑。應(yīng)交所得稅/利潤總額的比例為24%，這與企業(yè)所得稅法中制定的25%的稅率水平非常接近；從與稅法稅率的接近程度上看，資產(chǎn)負債表債務(wù)法與稅法規(guī)定的稅率差異更小。

文獻評述：對于直接在資產(chǎn)負債表列示的遞延所得稅資產(chǎn)與負債，最早引起了研究者的關(guān)注。與企業(yè)價值的關(guān)系中，遞延所得稅資產(chǎn)與負債被當作真實的資產(chǎn)與負債項目看待；學(xué)者還注意到了遞延所得稅資產(chǎn)的信號傳遞，它可能包含企業(yè)對虧損項目的反映，日本金融危機從現(xiàn)實中也證實遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的影響。我國學(xué)者不斷探尋遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債項目的含義及在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下執(zhí)行的經(jīng)濟效果影響。以上項目是從單個項目角度看它們對于報表及經(jīng)濟結(jié)果的影響，但是對于CAS 18實施后帶來的影響尚無從整體的角度討論對報表的影響，本文試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標體系，目的是從更全面的視角看待CAS 18實施的影響。

三、CAS 18實施評價體系

首先，CAS 18實施結(jié)果產(chǎn)生的直接報表項目有：遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債、所得稅費用、應(yīng)交所得稅；受到影響的報表項目是凈利潤。

對于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債這兩項內(nèi)容，分別以資產(chǎn)負債項目和應(yīng)計調(diào)整項目在資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表中列示；所得稅費用在利潤表中列示；應(yīng)交所得稅在所得稅納稅申報表中列示。可見，CAS 18對企業(yè)報表的影響是全方位的。它產(chǎn)生的項目及所涉及報表用下頁圖1表示。

CAS 18產(chǎn)生的報表項目與影響到的報表如圖1所示，基于此，在評價體系的構(gòu)建上，也先是從報表中的項目構(gòu)建指標，然后再將單獨指標根據(jù)內(nèi)在聯(lián)系分類分析。

以上CAS 18實施評價體系主要從準則產(chǎn)生的項目及對涉及的四張報表影響角度構(gòu)造了相關(guān)指標，它們分別可以從各個角度觀測到對企業(yè)的關(guān)鍵指標利潤總額、凈利潤、經(jīng)營活動現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響。將單獨項目結(jié)合后，還可以觀測到其他的經(jīng)濟含義（見表1）。

1.利潤表中的“所得稅費用/利潤總額”指標與“遞延所得稅/所得稅費用”指標，反映了所得稅費用在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的兩個組成部分的比例；同時也反映了稅法收付實現(xiàn)制與會計法中的權(quán)責發(fā)生制項目對所得稅費用的影響。

2.資產(chǎn)負債表的三個指標，分別反映對企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在文獻中我們已經(jīng)看到學(xué)者注意到了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債對企業(yè)價值的影響，但前提是把遞延所得稅資產(chǎn)與負債當作真正的資產(chǎn)與負債。需要提醒財務(wù)報表使用者注意的是：結(jié)合現(xiàn)金流量表對遞延所得稅資產(chǎn)與負債的扣除，它們是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)與負債，所以對企業(yè)所有者權(quán)益的影響是應(yīng)計制下的影響；同時遞延所得稅資產(chǎn)與負債還有個“信號”作用，能夠反映到遞延所得稅資產(chǎn)中的項目，可能是企業(yè)的虧損，也可能是計提減值造成的。

3.由于以上考慮，在對CAS 18實施評價時，對遞延所得稅項目可以單獨考慮?？疾熘笜诉f延所得稅資產(chǎn)標準差，遞延所得稅負債標準差與遞延所得稅（凈）資產(chǎn)標準差。各指標及含義如表2所示。

四、結(jié)論及局限性

所得稅準則對于企業(yè)報表信息有重要影響，許多研究已經(jīng)證實了此結(jié)論。本文可取之處在于建立了指標，并結(jié)合指標含義研究了所得稅準則的影響。需指出的是，文章雖然建立了評價指標體系，但對指標的影響還缺乏數(shù)據(jù)的驗證，這是今后研究的方向。Z

參考文獻：

[1]郝麗娜.遞延所得稅會計信息的價值相關(guān)性研究[D].西安工業(yè)大學(xué)，2015.

[2]陳麗花，黃壽昌，楊雄勝.資產(chǎn)負債觀會計信息的市場效應(yīng)檢驗——基于《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》施行一年的研究[J].會計研究，2009，（5）.

[3]史成澤.資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會計的完善建議[J].商業(yè)會計，2015，（17）.

[4]趙娟霞.基于利潤平滑視角的企業(yè)所得稅會計準則實施效果研究[D].哈爾濱商業(yè)大學(xué)，2013.

作者簡介：

李薇 ，女，西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，副教授；研究方向：財務(wù)會計。