阮剛

摘 要 武漢鋼鐵建工集團有限責任公司是武漢鋼鐵（集團）公司的全資子公司（下文簡稱建工集團），具有建設部核定總承包一級企業(yè)，同時還具有地基與基礎處理、鋼結(jié)構、起重設備安裝等工程施工專業(yè)承包一級資質(zhì)，土石方、管道等工程施工專業(yè)承包二級資質(zhì)的建筑企業(yè)。主要從事檢修維保、房屋建、筑市政工程等。2016年5月1日起，建筑業(yè)正式迎來增值稅時代。本文以建工集團為例通過對“營改增”政策內(nèi)容的認知，結(jié)合公司實際情況，從組織架構、業(yè)務梳理、財務管理等方面進行調(diào)整，如何應對“營改增”。

關鍵詞 營改增 稅率 應納稅額 稅務籌劃

中圖分類號：F812.4 文獻標識碼：A

2016年5月1日起建筑、房地產(chǎn)、金融、服務等四大行業(yè)全面實現(xiàn)營改增，營改增政策落地?！盃I改增”前，建工集團與所有建筑業(yè)一樣，主要繳納營業(yè)稅，“營改增”政策落地后，公司應如何應對？我們不能將本次建筑業(yè)的營改增視為簡單稅種變換，而是應該看到的是：政府希望催動產(chǎn)業(yè)升級、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式的政策的變換。營改增以后建筑行業(yè)無論是項目計稅方法選擇、簽訂合同、施工隊伍選擇還是經(jīng)營分析等方面都將發(fā)生根本性改變，我們企業(yè)作為參與者如何應對？等等變化，我們必須理清思路，尋找解決的辦法。

1厘清建筑業(yè)“營改增”的變化

以我們分公司某項目為例，假設其工程毛利率15%。工程實際成本中，原材料約占45%（其中：水泥約占35%，鋼材、電纜約占55%，其他輔助材料約占10%），人工、分包成本約占35%（其中：分包占80%），機械使用費3%，其他費用約17%，假設其全年完成營業(yè)收入為8000萬元，營業(yè)成本6800萬元；原營業(yè)稅率3%，營改增后，增值稅率11%。假設：收入、成本均含增值稅，成本開支均有合法專用發(fā)票。

1.1營業(yè)稅與增值稅計算應納稅額的方法不同

營業(yè)稅與增值稅均是流轉(zhuǎn)稅，但計稅方式各不相同。營業(yè)稅為價內(nèi)稅，實行比例稅率，營業(yè)稅的計稅依據(jù)為各種應稅勞務收入的總額。按上例計算：營業(yè)稅應納稅額=計稅營業(yè)額€資視盟奧？8000*3%=240萬元。

增值稅為價外稅，僅對增值部分征收稅款，即有增值才征稅沒增值不征稅。銷項稅額計算基礎是不含進項稅額的稅前收入。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)。即由消費者承擔稅款，按上例計算：

不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+稅率）

=8000/（1+11%）=7207.2萬元

應納銷項稅額=不含稅銷售額€姿奧？7207.2*11%=792.79萬元。

增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額

=792.79€Ha45%*6800*17%€Ha6800*3%*11%

€Ha6800*35%*80%*11%

=40.71萬元。

計稅依據(jù)的不同直接導致了計稅方法的差異，建筑業(yè)銷售收入以工程造價為基礎進行計算，實行價外稅，在計算增值稅時應先將含稅收入換算成不含稅收入，即計算增值稅的收入應當為不含稅收入。營業(yè)稅以營業(yè)收入作為課稅對象，具有直接稅的特征，稅負不易轉(zhuǎn)嫁；而增值稅采用間接稅，稅負易轉(zhuǎn)嫁。增值稅納稅簡單地說：誰購買，誰承擔；抵扣不足，自己付款。

1.2納稅人身份的變化

在2016年5月1日前，建筑業(yè)無論資質(zhì)是總承包，還是專業(yè)分包或勞務分包，無論年應征銷售額大小一律繳納營業(yè)稅。5月1日后建筑業(yè)實施營改增，納稅人身份發(fā)生變化，按《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。以財政部和國家稅務總局認定標準對從事建筑板塊的納稅人進行身份重新識別，實行增值稅納稅資格認定：應稅行為的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。在經(jīng)濟活動中采用何種納稅人身份，應根據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)、銷售規(guī)模等財務狀況進行判斷，一般納稅人可以通過分立、分拆等方式降低年銷售額變更為小規(guī)模納稅人適用3%的簡易征收。但注意：選擇任何一種計稅方式后，36個月內(nèi)均不得變更。

1.3稅率的變化

5月1日前建安營業(yè)稅稅率3%，建筑業(yè)實行增值稅后，按從事業(yè)務性質(zhì)和應稅銷售額實行6%、11%、17%不同的稅率，同時還包括增值稅試點的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一為3%的征收率。根據(jù)相關稅法政策，如果有混業(yè)經(jīng)營，不同稅率項目需要分開核算，否則會統(tǒng)一適用高稅率。因此，企業(yè)在“營改增”后，應根據(jù)經(jīng)營項目分開核算，以適用較低稅率，降低稅負成本。

1.4會計處理的變化

在建筑業(yè)實行增值稅后，會計處理也發(fā)生變化。營業(yè)稅時進項業(yè)務增值稅計入成本（不能抵扣），營改增后不計入成本（進項抵扣）；營業(yè)稅時應納稅額計入當期損益對當期利潤產(chǎn)生影響，營改增后應納稅額不計入當期損益對當期利潤不產(chǎn)生影響；營業(yè)稅時營業(yè)收入含稅，營改增后營業(yè)收入不含稅。

2營改增對建筑企業(yè)的影響

2.1對企業(yè)組織架構的影響

在建筑業(yè)中普遍存在資質(zhì)共享、轉(zhuǎn)包、分包等形式，內(nèi)部單位之間不開具發(fā)票進行收入分割，內(nèi)部層層分包的關聯(lián)交易普遍存在，存在內(nèi)部分包、內(nèi)部租賃及內(nèi)部發(fā)生的各類勞務或服務。如：我們建工集團各分公司均以集團資質(zhì)進行投標，以建工集團名義簽訂建筑合同，但是在組織項目實施時，具體負責項目管理工作的是各分公司，造成簽訂合同主體與實施主體的不一致，形成納稅主體與合同實施主體不一致（各分公司均有獨立稅號）。在“營改增”后這種多重的管理和交易環(huán)節(jié)，造成集團內(nèi)增值稅進、銷項不平衡情形，容易導致集團整體增值稅稅負較高以及增值稅征收、業(yè)務管理環(huán)節(jié)的難度。存在著“增值稅進銷項不匹配，進項稅無法抵扣” 稅務風險，在稅務稽查時可能被認定為虛開發(fā)票等嚴重后果，面臨行政處罰，情形嚴重的，還會面臨刑事處罰。

2.2對企業(yè)招、投標的影響

《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）文件的下發(fā)，意味著全國建筑工程計價基礎與調(diào)價方式需要修訂，相應的建設工程投資估算、初步設計概算、施工圖預算編制等都將按新標準執(zhí)行，業(yè)主或施工總承包方對外發(fā)布的公開招標書的相應計價內(nèi)容要根據(jù)新政策作出相應的調(diào)整。同時也意味著施工企業(yè)的企業(yè)施工預算、內(nèi)部定額均需要重新修訂，以便于投標報價工作。構成工程造價的各項費用的記取方式和稅金計算方法的改變將全面、深刻的影響建造產(chǎn)品造價。

2.3對（總）分包的影響

建工集團既具有總承包資質(zhì)，又具有專業(yè)承包資質(zhì)，這就讓我們在建筑工程中有時充當著施工總包方的角色（總承包企業(yè)），有時充當著分包方的角色 （專業(yè)分包）。當前在建筑企業(yè)工程項目施工中普遍存在專業(yè)分包和勞務分包兩種模式。在“營改增”后，由于最終繳納的稅額為：銷項稅額-進項稅額，因此，進項稅額取得的多少，直接影響著公司應繳納稅額多少。稅種的改革，抵扣鏈條的出現(xiàn)，對公司的業(yè)務管理提出更高的要求。在實際管理中，極易出現(xiàn)如下問題：

（1）業(yè)主與施工總包方進度結(jié)算往往導致總包方與分包方結(jié)算滯后。在施工過程中業(yè)主經(jīng)常按工程的實際形象進度的80%結(jié)算進度款，或業(yè)主原因延遲驗工計價，導致總包方和分包方之間存在驗工計價滯后（或工程款拖欠）等情況，分包方不能及時驗工計價，造成總包方不能及時取得分包方開具的增值稅專用發(fā)票，進項稅不能及時抵扣。

（2）專業(yè)分包中包含大量的材料、設備等，其相關進項稅由分包方抵扣，分包方的大量的材料、設備等是17%的進項稅，而總包方取得分包方開具的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票只能按分包總額的11%稅率抵扣進項稅。分包成本進項稅抵扣不足，導致總包方建筑成本上升。

（3）我們的總承包或?qū)I(yè)承包資質(zhì)承接的工程與勞務分包企業(yè)通過簽訂勞務分包合同，明確雙方工程施工的勞務作業(yè)合作關系，主要包含工程中的勞務費以及小型工機具使用費等，一般通過定期驗工計價進行結(jié)算和支付。在增值稅下，勞務分包方分為一般納稅人或小規(guī)模納稅人資格，有的只能提供按簡易征收專用發(fā)票，有的可能還是服務業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。如果勞務分包方不具備建筑施工資質(zhì)，在“營改增”后，不能開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，總承包企業(yè)因不能取得增值稅發(fā)票無法對勞務分包成本進項稅進行抵扣，無形會增加我們的增值稅稅負。營改增后我們對于不同性質(zhì)的工程，我們必須根據(jù)企業(yè)的自身情況和分包企業(yè)的情況選擇分包方。

2.4對簽訂合同的影響

（1）營改增后合同協(xié)議中合同內(nèi)容及對應合同條款發(fā)生變化；

（2）分包方資格要求、付款時間、發(fā)票要求、雙方權利和義務發(fā)生的變化，與納稅、抵扣環(huán)節(jié)關聯(lián)發(fā)生變化；

（3）對甲供材的約定、質(zhì)量保證金等也發(fā)生影響。甲供材是否計入總價、占合同總價比例等都將產(chǎn)生影響；質(zhì)量保證金的回收時間較長并具有回收不確定性，是否開增值稅票對資金流將產(chǎn)生影響。

2.5對財務的影響

（1）營改增后對建筑行業(yè)從價內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價外稅，不僅對收入、成本和利潤計量確認發(fā)生影響，影響變化最大的就是對稅負影響。由于業(yè)主（或總包方）先驗工收票，后支付進度款，在結(jié)算時還要扣除質(zhì)保金等。在建筑業(yè)中的管理層級以及分包、掛靠等導致稅務管理難度和工作量將大大增加，存在潛在的稅務風險越來越大。

（2）建筑業(yè)是資金密集型企業(yè)，營改增后開票確認收入，結(jié)算工程款存在變數(shù)，而且還要關鍵是應納稅額要有抵扣進項，才能進行抵扣。啟動項目后，稅金在現(xiàn)金流中的“漏斗”效應立馬產(chǎn)生。建筑企業(yè)規(guī)模擴大，資金壓力越大。

（3）“營改增”后我們的會計核算會更加復雜，在施工企業(yè)因經(jīng)營承包會根據(jù)合同性質(zhì)、項目施工特點按項目選擇納稅方式，而不是營業(yè)稅下“大一統(tǒng)”的納稅方式。如何進行納稅申報、票據(jù)管理、如何利用財務軟件進行會計科目的設置、如何進行成本管理等等都對財務工作發(fā)生深刻影響。

3“營改增”我們的應對措施

3.1組織架構籌劃，進行專業(yè)化分工， 實現(xiàn)機構扁平化管理

對納稅主體與合同實施主體不一致，導致四流（即合同流、資金流、貨物（服務）流、票據(jù)流）不一致，建工集團市場部和經(jīng)營部下發(fā)管理要求等方式，確保合同承接主體為建工集團，各分公司作為具體負責項目管理的單位，保證簽訂合同主體與實施主體的一致性，形成納稅主體與合同實施主體一致；按業(yè)務板塊全面清理分、子公司，對于業(yè)務重疊且規(guī)模、效益較差的合并或注銷，如：對鋼結(jié)構分公司下達正式文件清算予以注銷。滿足增值稅實行的“以票控稅、鏈條抵扣”的征管模式，嚴格按照進銷項稅額相抵的規(guī)定，改變復雜的集團內(nèi)部組織架構，取消工程項目的增值稅進銷項稅額不相匹配的管理鏈條，因此，我公司應壓縮管理層級、進行專業(yè)分工、縮短管理鏈條，降低內(nèi)部層層分包的涉稅風險。

3.2合理稅務籌劃，梳理業(yè)務流

建工集團跟蹤、研究新出臺法律法規(guī)，對旗下分、子公司業(yè)務進行梳理，注銷分公司的稅務登記證，調(diào)整業(yè)務范圍，修訂企業(yè)業(yè)務流程、完善合同模板等措施參與招投標、組織施工和合同簽訂；梳理分、子公司存在的“兼營”和“混合銷售”的行為，合理利用兼營與混合銷售的特性，要求按項目進行獨立核算，避免適用從高稅率的風險；將產(chǎn)品制造等高稅率業(yè)務劃撥給具有相應資質(zhì)的分子公司管理；對于機電公司存在的“混合經(jīng)營”的問題，建議除技措項目外，其他推行工區(qū)管理，取消工程處，將建筑安裝與檢修維保業(yè)務分開管理，并設立核算單元獨立核算，避免混合經(jīng)營產(chǎn)生的從主業(yè)的17%高稅率風險。在稅負、資金流出與利潤，三者難以同時保障時應對每個項目單獨測算和選擇納稅方法，并根據(jù)測算結(jié)果做出最佳選擇。

3.3加強對合同、分包的管理

（1）加強對分包結(jié)算的管理，按合同約定及時辦理驗工計價手續(xù)，無論我們是總包方還是專業(yè)分包方要在合同中嚴格約定現(xiàn)場驗工計價原則，杜絕超驗、欠驗或價款拖欠現(xiàn)象，避免業(yè)主（或總包方）原因造成發(fā)票開具不及時。在合同中強調(diào) “先票后款”的原則，明確要求提供發(fā)票的類型、適用稅率及提供時間等。

（2）加強分包合同價格管理。我們作為專業(yè)總承包取得總包資格在進行專業(yè)分包時，要提前測算分包方在分包合同中材料、設備（17%進項稅）占合同額（11%銷項稅）比例，在與分包方進行合同價格談判時，對多抵扣進項稅因素應加以考慮，合理確定價格區(qū)間，適當降低分包單價，彌補由于進項稅抵扣因素帶來的損失；或者在與分包方進行合同談判時，對分包工程中的主要材料（水泥、鋼材、電纜等建筑材料）、設備采取總包方供應的方式，由我們自己直接采購（能取得17%的增值稅專用發(fā)票進行抵扣），單獨簽訂材料采購合同。對不能提供增值稅專用發(fā)票的勞務分包方，一律取消分包資格。對于能提供增值稅專用發(fā)票的勞務分包方，總包方應提前綜合考慮勞務分包內(nèi)容。在簽訂合同時充分考慮將部分預計不能取得增值稅專用發(fā)票的諸如砂、石、水泥和商品混凝土等類難以獲得抵扣或抵扣稅率極低的材料費、設備租賃費等在控制貨源質(zhì)量且比例適當?shù)那闆r下納入勞務分包范圍由分包方采購并耗用，與分包方簽訂分包合同由分包方統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票，從而實現(xiàn)進項抵扣。

（3）收回各分公司的合同專用章，實現(xiàn)合同專用章唯一管理；分包、采購由集團經(jīng)營部組織招標和復雜合同簽訂。

（4）修改以前格式合同條款，重新制定合同專用條款。

①增加供應商、分包方身份識別條款，并匹配違約責任且注明違約金與工程量、合同銷售額無關；

②合同中明確提供發(fā)票的類型，并匹配違約責任；合同中的所有價款，價稅分別列示；

③在簽訂承包合同時，合同中有不同課稅主體（混合經(jīng)營、兼營），不同標的物，應盡量分類區(qū)分，分別簽訂合同列示金額，避免分類不明的以免稅率合并從高或主業(yè)的原則；以建工集團EPC項目為例，原營業(yè)稅下未分開核算，均適用3%的同一稅率。營改增后，兼有不同稅率，其中設計服務適用6%稅率，設備采購適用17%稅率，建筑施工適用11%稅率，建議按不同稅率分開簽訂合同，同時應結(jié)合不同業(yè)主類型采用不同的定價策略。

④付款時間、發(fā)票提供時間應明確約定，并匹配違約責任且注明與合同銷售額無關；

⑤調(diào)整工程質(zhì)保金相關條款，爭取質(zhì)保金基數(shù)為不含稅的工程價款，避免給企業(yè)造成資金壓力；

3.4合理稅務籌劃，加強風險管理

增值稅較營業(yè)稅有更復雜的征收管理環(huán)節(jié)、更多的納稅籌劃空間，要求企業(yè)提高財務人員素質(zhì)，對項目要有較強的管控能力，對企業(yè)財務管理水平提出了更高的要求。建工集團應健全自身的管理制度，改善自身的財務管理和風險管控水平，避免勞務分包法律風險和后期的審計風險。實現(xiàn)公司納稅賬號、資金賬戶統(tǒng)一管理。

3.5重塑分包方資源庫，建立分包方信息檔案

（1）規(guī)范工程專業(yè)分包、勞務分包隊伍，重塑合格分包方資源庫。

①對分包方與分包工程匹配的工程專業(yè)承包資質(zhì)、勞務作業(yè)資質(zhì)進行備案；

②建立分包方誠信檔案及信息檔案，統(tǒng)一記錄分包方基本信息、分包合同信息及增值稅相關信息；

（2）實行分包方準入評價和中期評審制度。建工集團繼續(xù)推行專業(yè)、勞務分包方準入評審制度，按分包方的資質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模組織形式及其納稅人身份，擴充“合格分包方”資源庫。根據(jù)項目施工需要招（議）標，能優(yōu)先選出資源庫中能夠出具增值稅專用發(fā)票的分包方。

（3）嚴禁個人掛靠、個人分包行為。

3.6加強財務基礎工作，做到分稅率分業(yè)務類型按項目核算

（1）項目成本必須按照項目歸集，增值稅專用發(fā)票無論能否抵扣，必須先認證并按項目記賬進進項稅額，不能抵扣則轉(zhuǎn)出；成立價稅科統(tǒng)一管理集團的稅務清繳和發(fā)票管理。

（2）合理調(diào)節(jié)內(nèi)部單位之間的增值稅稅負，減少關聯(lián)交易，在不引起關聯(lián)交易納稅風險的基礎上，盡力降低集團整體增值稅稅負。

（3）正確設置應交稅費下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”科目，在核算過程中不要簡單地做加減法或“一鍋煮”，要按實際業(yè)務內(nèi)容反映科目借、貸方核算內(nèi)容以及科目期末余額核算內(nèi)容。

（4）嚴格發(fā)票管理，記住180天認證期，妥善保管防偽稅控專用設備，規(guī)范征管信息系統(tǒng)，不得“虛開”增值稅票。

4營改增的困惑

（1）建筑業(yè)將于2016年5月1日全面實施“營改增”，多位政府官員表述：做到行業(yè)不增負，保證稅負只減不增。在“營改增”前建工集團建設分公司為例2014年、2015年實際稅負均低于3%。“營改增”實施據(jù)中國建設會計學會通過調(diào)研、測算，結(jié)果顯示建筑業(yè)營改增平均增加稅負為94%，折合營業(yè)稅稅率是5.83%，增加2.83個百分點。稅負的實際增加，與政策宣傳背離。

（2）BT、BOT、PPP項目業(yè)務如何納稅尚未明確，等待文件出臺后再進一步明確。我們施工的鸚鵡洲（漢陽）接線等BT項目前已進入回購階段，發(fā)票未開以及征地拆遷、青苗補償費等費用發(fā)生無法取得增值稅專用發(fā)票又如何處理。

（3）建工集團所從事建筑業(yè)屬于勞動密集型企業(yè)，人力資源存在“瓶頸”，勞動用工受武鋼集團公司政策限制；僅按武鋼集團公司備案、指定的勞務派遣制度不能滿足項目需要；且人工費無法取得抵扣進項，無形會加重建筑業(yè)成本壓力和稅負。

（4）建筑企業(yè)本身就是資金密集型企業(yè)短期或長期肯定會有大量金融借貸，產(chǎn)生的大量利息（資金成本），融資費用不能抵扣。建筑業(yè)不能拓寬進項取得渠道，建筑企業(yè)怎么辦？

建筑業(yè)本身就是微利企業(yè)，營改增對建筑業(yè)影響是具體的，而我們的應對措施未必能滿足實際應用，后期我們將根據(jù)實際情況作相應調(diào)整。我們要盡快熟悉營改增相關政策，加強管理、調(diào)整投標策略、合同及稅務策劃，增強建企的定價、報價和談價能力，絕不能讓營改增成為壓死駱駝的最后一根稻草。我們的困惑必將引發(fā)下一個議題：建工集團在營改增下“何處去”。