魏永宏 安冰倩

[提要] 本文從審計需求與供給角度闡述在我國政府審計與民間審計的期望差距及其兩者的不同，并指出合理期望差距的必要性。

關鍵詞：政府審計;民間審計;期望差距;審計需求;審計供給

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月21日

政府審計是由政府審計機關代表政府依法進行的審計?，F(xiàn)代意義上的政府審計是近代民主政治發(fā)展的產物。按照民主政治的原則，人民有權對國家事務和人民財產的管理進行監(jiān)督。因此，各級政府機構和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴格的經濟責任的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計機關對受托管理者的經濟責任進行監(jiān)督。因此，政府審計擔負的是對全民財產的審計責任。

民間審計是由經政府有關部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務所進行的審計。它是隨著商品經濟的發(fā)展，由于經營權與所有權的分離以及資本市場的形成應運而生的，是商品經濟發(fā)展到一定階段的產物，是商品經濟條件下社會經濟監(jiān)督機制的主要表現(xiàn)形式。

從政府審計和民間審計的定義中均可看出，審計產生的前提是受托經濟責任關系的確立。正如美國著名會計學家查特菲爾特所認為：“17世紀公司的出現(xiàn)，使有利害關系者對與賬簿分離的獨立的財務報表的需求更為強烈，這是因為，債權人和股東均需要得到與他們的投資有關的資料。但是，由于公司管理部門與股東之間潛在的利害沖突，股東對公司管理部門提供的財務報表常常抱有懷疑，因此需要進行審查，以證實其可靠性。”

一、審計的微觀需求

在受托經濟責任關系確立的基礎上，目前有三種假設來描述審計的微觀需求，分別是代理論、信息論和保險論。

在代理關系中，委托人面臨兩難選擇：如果將代理人的報酬與其工作業(yè)績聯(lián)系起來，一方面會激勵代理人更積極地履行管理的職責，但與此同時，也可能使代理人產生粉飾財務報告，虛報經營業(yè)績的動機。如果將代理人的報酬固定，代理人履行職責的內在動力必然受到削弱，勢必降低工作的積極性。因此，如果用有刺激的報酬安排再配以對財務報告的獨立審計，既能激發(fā)代理人的工作熱情，又能遏制他們虛報業(yè)績的行為，于是就產生了委托外部審計人員對代理人的財務報表進行審計的要求。

信息論認為，信息是一種特殊的經濟資源，投資者可利用財務信息做出適當?shù)耐顿Y決策。不可靠或不完整的信息常常導致投資者決策的失敗和損失。投資者可以通過審計判斷財務報告的真?zhèn)?，從而糾正會計信息中出現(xiàn)的錯誤，進而牽制企業(yè)提供虛假信息，防止財務報告的人為偏差，減少噪音，提高投資決策的精確度。

保險論認為，審計是分散風險和保險的手段。由于財務信息的非直接性、信息提供者的偏見和動機、信息量龐大以及交易復雜等原因，投資者可能得不到可靠的財務信息，或者說他們要承擔很高的信息風險。為了防止信息提供者提供虛假信息而引起災難性的損失，投資者需要審計。如果審計人員因失職而未察覺財務報表中的虛報情況，他們有責任賠償因失職而造成的損失，從而實現(xiàn)分擔風險的目的。

綜上所述，無論是出于監(jiān)督的目的，獲取更多信息的目的，還是保險的目的，投資者對審計的需求主要表現(xiàn)在對財務信息的高質量審計的需求。

二、審計的宏觀需求

在現(xiàn)代市場經濟體制下，審計的需求主要體現(xiàn)在市場自我控制機制和宏觀調控機制兩個方面。

（一）市場自我控制機制的目的就是確保市場自身運行的有序性。一個企業(yè)的經營活動和財務狀況，如果沒有作為第三者的審計師為之做出客觀公正的評價，唯利是圖的企業(yè)管理者就會在財務報表上弄虛作假，那就很有可能產生無政府狀態(tài)，從而引起經濟危機。市場經濟需要一個暢通、可靠的信息系統(tǒng)，外部審計的出現(xiàn)提高了財務信息的可信價值，促進市場得以有效運轉。

（二）宏現(xiàn)調控機制主要是控制市場的發(fā)展方向，以達到供求總量平衡和產業(yè)結構優(yōu)化。政府進行宏現(xiàn)調控的措施主要是建立能全面迅速反映市場發(fā)展變化的信息網以及能正確分析、預測市場發(fā)展趨勢的管理信息系統(tǒng)。制定相應的調節(jié)經濟發(fā)展的各類政策，并制定有利于市場朝著想要的方向運行的有關法律和制度，政府要制定出正確的政策、采取適當?shù)拇胧急仨氁揽客暾?、真實的信息，審計正是一種可增加信息價值的活動。

我國市場經濟能否運行良好，國民經濟能否健康、快速、持續(xù)地發(fā)展是直接與全體社會公眾利益休戚相關的。鑒于審計在市場自我控制機制和宏觀調控機制中所起的作用，社會公眾需要高質量的審計。

三、有關審計供給理論

（一）公共資源理論。對于信息而言，公司的財務報告一經發(fā)布便成為一種公共信息，公司的管理者無法避免非購買者使用財務報告，未持有公司證券的投資者和其他社會公眾也可以從公司的報告中獲得信息而無須為信息付出任何代價。由于公司的管理者沒有得到非購買者對使用信息的償付，他們在無管制狀態(tài)下提供的信息便不會考慮這些使用者對信息的需求;或者，如果公司在披露信息時因為考慮了非信息購買者的需要而對公司產生消極影響時，公司就不會心甘情愿地去披露這些信息，信息必然會“生產不足”。因此，為避免披露信息不充分和不可靠，必須通過制度管制方式強制地對財務信息進行審計。

（二）沃勒斯的理論。沃勒斯認為，當財務信息不接受審計時，市場會出現(xiàn)逆向選擇，即投資者沒有可靠的信息來判斷每個企業(yè)的價值，不得不使所有企業(yè)的證券價格平均化，導致高質量的企業(yè)證券退出市場。但是，如果審計能附加可靠的信息使得投資者做出應有的判斷，那么高價值的企業(yè)愿意接受審計。這樣市場會對接受審計的企業(yè)證券定較高的價格，對未接受審計的企業(yè)證券定較低的價格。最終未接受審計的企業(yè)也不得不接受審計，因而通過市場可以保證審計的供給。

沃勒斯的理論顯然需要建立在市場有效的基礎之上。當市場并不那么有效時，自然無法保證審計的“自發(fā)”供給。從實際情況來看，一方面的確存在對審計供給的制度管制，比如政府審計機關必須對大型國有企業(yè)實行重點審計。有時政府出于加快市場效率化的考慮，強制要求進行審計，尤其是我國正處于市場經濟的培育初期，資本市場剛剛建立的時期，規(guī)定比如上市公司提供的財務報告必須經由審計師審計是十分必要的;另一方面也存在企業(yè)自愿聘請規(guī)模大的會計師事務所進行審計以向市場傳遞信號。

四、民間審計的期望差距

從上述的審計需求分析中可以看出，無論假設出于何種目的，都能推出公眾期望的高質量的民間審計，保證發(fā)布的財務報告公允反映企業(yè)的經營活動和財務狀況。

我國的資本市場屬于初創(chuàng)時期，政府對上市額度、配股資格、保牌資格等都有很強的管制。在企業(yè)“取悅”政府管制機構的過程中，審計供給不是一種自發(fā)的來自如沃勒斯所說的市場需要，而只是滿足政府管制要求的產物。企業(yè)只需要提供一份監(jiān)管部門能夠接受的審計師報告，審計質量不是尋求上市的企業(yè)或已經上市企業(yè)成本效益函數(shù)中的一個變量。

在企業(yè)不需要提供高質量審計報告的前提下，審計師追求高質量的審計報告，其直接后果是增加了審計成本，甚至失去市場份額。因此，審計師只能通過提供“滿足”企業(yè)需求的審計服務而生存，即降低審計質量。這樣就形成了巨大的民間審計期望差距。公眾不能通過審計實現(xiàn)對企業(yè)的有效監(jiān)督，從審計中得到的信息也是不可靠的。當公眾希望從審計的保險功能中得到應有的保護時，發(fā)現(xiàn)在我國現(xiàn)有的市場制度下，注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任風險近乎于零。進而低質量的審計不僅不能在市場自我控制機制和宏現(xiàn)調控機制中發(fā)揮應有的作用，還使得資本市場變得沒有效率。這樣又進一步損害了公眾的利益。

五、政府審計的期望差距

政府審計擔負的是對全民財產的審計責任，從審計需求分析中可以知道對政府審計的需求也應該是強烈的，尤其是我國國有資產在經濟社會中的比重較大，國有資產管理的好壞直接影響著國家的國計民生。公眾理應對政府審計有更高的期望。但是，長期以來，我國實行計劃經濟體制，在這種體制下，公眾習慣于政府的行政命令，而很少有監(jiān)管政府的意識。同時，從產權理論來看，全民財產不能很清晰地劃分到個人，這些財產所帶來的利益相比較投資者對企業(yè)的直接投資利益要間接得多，因而公眾對這部分的利益得失較少關注。所以，從實際情況來看，公眾對政府審計的期望很低。

從政府審計的供給來看，前面闡述的公共資源理論應該更合適解釋。但是，現(xiàn)行的審計體制已經暴露出許多缺陷和不足。主要表現(xiàn)在大量的建設項目得不到審計，大量的非法收費項目得不到檢查和制止。很多種審計還開展得不夠，特別是一些特別項目審計和常規(guī)審計，如預算外資金審計、經濟效益審計等。

雖然政府審計的供給也存在著很多缺陷，但是由于公眾對其期望較低，因而期望差距并不顯著。當國家審計署開始將審計報告公布于眾時，這一行為大大出乎公眾的意料。報告中列出被媒體稱之為“觸目驚心”的“審計清單”更是使公眾震驚。

六、研究結論

從對民間審計期望差距的分析看到，政府必須引導和激發(fā)企業(yè)和事務所出具高質量的審計報告，并在法律上保證低質量的審計報告將帶來巨大的賠償風險。政府也應該減少一些不必要的管制，讓企業(yè)向市場負責，而不是一味地“取悅”于政府;讓市場來區(qū)分不同質量的會計師事務所，并使事務所的高質量聲譽與高市場份額掛鉤。

從對政府審計期望差距的分析中看到，首先最重要的是應形成對政府審計的合理期望差距。無論是從理論分析還是現(xiàn)實情況，公眾都應形成與對待民間審計一樣的期望。它們本質上并沒有太大的區(qū)別，都是在受托經濟責任關系確立的基礎上所產生的必然需求。公眾應增強人民當家作主的意識，運用賦予人民應有的權利維護自身的利益。國家審計機關所做的一切是理所當然的，正如國家審計署李金華所說：“審計就是國家財產的‘看門狗。審計出幾個碩鼠蛀蟲，不過是其本職工作，納稅人還有理由期望做得更好?！蓖瑫r，政府在審計制度的建設上還應不斷地完善。

總之，無論是民間審計還是政府審計，期望差距的形成都是十分必要的。它能通過公眾產生壓力，引起和發(fā)展審計事業(yè)的各方力量的關注，促使相關者重新審視審計職責，最終帶來審計的進步。當然，公眾的期望也要考慮到審計自身的局限性和我國發(fā)展現(xiàn)階段的國情，從而形成合理的期望差距。