劉曉悅

摘 要：物流成本“第三利潤(rùn)源”的作用在科學(xué)技術(shù)水平飛速發(fā)展的當(dāng)今社會(huì)已日益凸顯。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的弊端逐漸暴露，作業(yè)成本法因其可以減少物流成本，增加核算的正確性而逐漸被人們了解并應(yīng)用到實(shí)際物流成本計(jì)算中。文章先分析物流作業(yè)成本控制的國(guó)內(nèi)外現(xiàn)狀，其次構(gòu)建了以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的企業(yè)物流成本控制框架，分為事前、事中、事后控制對(duì)物流成本核算，有效加強(qiáng)物流成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；物流成本；成本控制；框架

在經(jīng)濟(jì)新時(shí)期的大環(huán)境下，企業(yè)一定要迅速而且準(zhǔn)確地把握市場(chǎng)有效需求，把產(chǎn)品開發(fā)周期縮短、盡量減少采購(gòu)供應(yīng)的周期、生產(chǎn)過程中的加工周期以及流通配送的過程，全方位減少作業(yè)鏈過程中各項(xiàng)成本，才可以提高這個(gè)企業(yè)生存和競(jìng)爭(zhēng)的能力以應(yīng)對(duì)趨勢(shì)日益明顯的全球化的經(jīng)濟(jì)和一體化的市場(chǎng)。因此，在企業(yè)的管理方面必須調(diào)整著重點(diǎn)，要把“作業(yè)”而不是傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”放在首位。作業(yè)和成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的主要核心，作業(yè)成本需要資源利用資源動(dòng)因來分配給作業(yè)來形成，而成本核算對(duì)象需要作業(yè)成本利用動(dòng)因來分配。所以，我們將利用構(gòu)建以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)關(guān)于物流成本控制的框架來解決現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)存在的幾個(gè)問題。

一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

在世界范圍內(nèi)，美國(guó)和日本的物流發(fā)展數(shù)一數(shù)二，帶動(dòng)了其在物流作業(yè)成本控制方面也處在世界領(lǐng)先水平。而我國(guó)由于引入物流這一概念的時(shí)間相對(duì)較晚，所以大多數(shù)企業(yè)對(duì)物流成本管理不熟悉，完全使用作業(yè)成本法核算的企業(yè)就更少了，再加上制度不健全等其他因素，導(dǎo)致我國(guó)目前的物流成本管理還處在初級(jí)階段。下面主要介紹美國(guó)和日本的相關(guān)研究成果以及我國(guó)現(xiàn)在的研究水平。

1.國(guó)外研究現(xiàn)狀

美國(guó)是最先提出“物流”這一概念并應(yīng)用與實(shí)際的國(guó)家之一，同時(shí)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)，對(duì)物流業(yè)成本核算的研究較早，研究程度也較為深入。IMA在1992年就發(fā)布了物流成本管理相關(guān)公告，該公告深刻分析了作業(yè)成本法的相關(guān)模擬運(yùn)用，同時(shí)把作業(yè)成本同傳統(tǒng)成本展開比較分析并以某一企業(yè)的物流成本作業(yè)的成本核算作為案例加以論述。而在2002年，美國(guó)又有相關(guān)學(xué)者提出供應(yīng)鏈成本理論框架應(yīng)由產(chǎn)品、關(guān)系以及成本三個(gè)要素組成，而其中成本又可分為直接成本、作業(yè)成本以及交易成本。

西則修，日本早稻田大學(xué)教授，深入研究作業(yè)成本法的應(yīng)用，著有“物流活動(dòng)會(huì)計(jì)與管理（2003）”。他著眼于怎樣根據(jù)ABC法來對(duì)企業(yè)物流過程中運(yùn)輸價(jià)格、倉(cāng)儲(chǔ)價(jià)格、成本預(yù)算進(jìn)行確定，從而提高物流效率。日本致力于推廣物流作業(yè)成本法的湯淺和夫，在“供應(yīng)鏈管理可以懂得物流（1999）”中把物流ABC法和供應(yīng)鏈物理法用管理的角度進(jìn)行解釋，從而闡述了綜合物流的新動(dòng)向--供應(yīng)鏈管理。同時(shí)，日本現(xiàn)行的倡導(dǎo)ABC法的最核心著作，“物流ABC使用的方法--徹底的低成本物流的實(shí)現(xiàn)（2003）”也是由湯淺和夫所著，這本書進(jìn)一步解釋了以物流ABC法為基礎(chǔ)怎樣核算以及分析成本，大力倡導(dǎo)企業(yè)使用物流ABC法。

2.我國(guó)研究現(xiàn)狀

我國(guó)在物流這一領(lǐng)域的起步相對(duì)于美國(guó)和日本來說相對(duì)較晚，初期發(fā)展速度較為緩慢，目前還處于起步發(fā)展的階段。發(fā)展初期，我國(guó)只有部分學(xué)者對(duì)物流成本管理領(lǐng)域進(jìn)行了探究，沒有摸清物流成本控制的框架。但學(xué)術(shù)界不斷努力，深入探究作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景、作業(yè)成本法的基本內(nèi)容、如何應(yīng)用作業(yè)成本法以及其對(duì)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的沖擊，使得社會(huì)開始廣泛接受這些觀點(diǎn)。開始形成濃厚的研究氣氛。

在我國(guó)財(cái)政部通過會(huì)計(jì)科研課題證明作業(yè)成本法不僅可以適用于制造企業(yè)同時(shí)也同樣適用于非制造業(yè)之前，在我國(guó)幾乎只有制造業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。近年來國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法在非制造業(yè)的應(yīng)用做了廣泛深入的研究，譬如物流企業(yè)。我國(guó)學(xué)者郭曉順在2002年深刻分析了物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的背景，綜合考慮作業(yè)成本法實(shí)施的環(huán)境、需要滿足的條件和要求以及使用的范圍，對(duì)比物流企業(yè)成本控制現(xiàn)狀，證明了作業(yè)成本法很適用于物流企業(yè)進(jìn)行成本控制，為作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應(yīng)用奠定了理論基礎(chǔ)。我國(guó)學(xué)者陳小龍和孟大偉據(jù)此結(jié)論，進(jìn)一步實(shí)際在某一企業(yè)的供應(yīng)物流中使用了作業(yè)成本法來核算，取得了比出傳統(tǒng)成本法更好的效果，為作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應(yīng)用提供了實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，國(guó)內(nèi)學(xué)者還對(duì)作業(yè)成本法的精確性進(jìn)行研究，結(jié)合物流企業(yè)自身特點(diǎn)，進(jìn)一步研究企業(yè)具體實(shí)際應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)怎樣進(jìn)行成本核算。

二、以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)企業(yè)物流成本控制框架

以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的物流成本控制框架有較高的控制效率。企業(yè)物流成本框架主要分為事前、事中以及事后控制三個(gè)環(huán)節(jié)，構(gòu)建框架的過程中要時(shí)刻把握作業(yè)成本法的基本原理和思想，企業(yè)物流成本控制的每一個(gè)過程，都要關(guān)注合理的物流作業(yè)劃分、資源動(dòng)因以及科學(xué)的確定作業(yè)動(dòng)因。

1.事前控制

事前控制首先是要建立作業(yè)中心。這需要根據(jù)作業(yè)的特點(diǎn)和類型詳細(xì)的劃分各項(xiàng)作業(yè)，劃分時(shí)要注意把專屬作業(yè)、不增值作業(yè)和共同消耗作業(yè)區(qū)分開，再把相互關(guān)聯(lián)的多個(gè)作業(yè)歸集到一起建立作業(yè)中心。在建立作業(yè)中心需要注意幾個(gè)問題：第一，各項(xiàng)作業(yè)生產(chǎn)工序以及重要程度。每一個(gè)作業(yè)中心都有自己的主要作業(yè)，確定好主要作業(yè)后再按照作業(yè)中心需要完成的工作把他相關(guān)的上下工序中的其他作業(yè)歸集到一起，確保每個(gè)作業(yè)中心都可以完成一定的工作。第二，把性質(zhì)相同的作業(yè)歸集到同一作業(yè)中心。同時(shí)還要根據(jù)企業(yè)最迫切的需要來進(jìn)行作業(yè)合并，進(jìn)而建立作業(yè)中心。例如企業(yè)目前最大的需要是確保成本計(jì)量的準(zhǔn)確性，那進(jìn)行作業(yè)合并時(shí)應(yīng)該適當(dāng)增加合并力度。其次確定目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)。確定目標(biāo)成本是企業(yè)實(shí)行成本控制的核心。在充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)產(chǎn)品的利潤(rùn)和價(jià)格是通過外部的競(jìng)爭(zhēng)條件而不是企業(yè)管理者決定的，企業(yè)只是接受者而非決定者。而利潤(rùn)指的是同類生產(chǎn)中第一的競(jìng)爭(zhēng)者的利潤(rùn)。所以，企業(yè)確定目標(biāo)成本和利潤(rùn)就要考慮成本、客戶和競(jìng)爭(zhēng)。最后根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)、目標(biāo)產(chǎn)量以及目標(biāo)銷量，分解其目標(biāo)成本。

2.事中控制

（1）各作業(yè)中心的實(shí)際作業(yè)成本核算

①首先確認(rèn)物流作業(yè)。確認(rèn)物流作業(yè)首先要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行透徹的分析，確定企業(yè)物流活動(dòng)中有哪些物流作業(yè)，為使用作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本打好基礎(chǔ)。

②第二，要明確每一項(xiàng)物流作業(yè)會(huì)使用的資源。以之前確定的作業(yè)中心為基礎(chǔ)，核算每個(gè)作業(yè)中心作業(yè)過程中實(shí)際使用的資源。

③第三，要確定資源動(dòng)因，合理配置資源費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)內(nèi)年度銷售的信息，確定生產(chǎn)過程中每一項(xiàng)物流作業(yè)的需求量，然后根據(jù)資源動(dòng)因以及其他的相關(guān)條件，核算出企業(yè)生產(chǎn)單位費(fèi)用率。也叫作單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本。核算出每一項(xiàng)物流作業(yè)的資源使用情況后，還要以此為基礎(chǔ)確定各項(xiàng)由資源使用而產(chǎn)生的資源動(dòng)因、各項(xiàng)作業(yè)使用的資源動(dòng)因量，在進(jìn)行分配。同時(shí)分配資源費(fèi)用可以分為直接分配和間接分配。

④第四，要掌握動(dòng)因成本，在產(chǎn)品中分配作業(yè)成本。建立物流作業(yè)成本庫(kù)，需要依據(jù)以上的方法核算出資源動(dòng)因的分配率，并且根據(jù)每一項(xiàng)物流作業(yè)所使用的資源動(dòng)因，有效地把企業(yè)內(nèi)部和外部發(fā)生的資源使用分配給每一項(xiàng)物流作業(yè)，再把每一項(xiàng)物流作業(yè)配置到的物流費(fèi)用集算到一起。例如：

企業(yè)采購(gòu)作業(yè)分配的人工費(fèi)用=人工費(fèi)用的資源動(dòng)因分配率*采購(gòu)作業(yè)使用的人工工時(shí)數(shù)；

分配的水利費(fèi)用=水利費(fèi)用的資源動(dòng)因分配率*采購(gòu)作業(yè)使用的用水度數(shù)；

確定好所有物流作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因以后，就可以通過他們得出作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量總和，在以此為依據(jù)分別算出每一項(xiàng)物流作業(yè)的成本分配率：

成本分配率=物流作業(yè)成本總和/作業(yè)動(dòng)因數(shù)量總和

計(jì)算出物流作業(yè)的成本分配率以后，就可以進(jìn)一步計(jì)算分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)物流成本對(duì)象的物流作業(yè)成本。

（2）實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本差異計(jì)算與分析

基于上一步驟計(jì)算出來的各作業(yè)和各產(chǎn)品的實(shí)際成本，分別計(jì)算成本差異，并據(jù)此進(jìn)行分析，找出各個(gè)作業(yè)中心和各個(gè)產(chǎn)品脫離實(shí)際的原因，以制造費(fèi)用為例進(jìn)行說明：

①全面剖析作業(yè)成本庫(kù)制造費(fèi)用的差異。變動(dòng)制造費(fèi)用是造成成本庫(kù)制造費(fèi)用差異的主要原因，而引起變動(dòng)制造費(fèi)用差異的原因可以分為兩大部分：由成本動(dòng)因量的差異引起；有成本庫(kù)變動(dòng)成本動(dòng)因率的差異引起。

②產(chǎn)品制造費(fèi)用差異分析。消耗每一成本庫(kù)的制造費(fèi)用差異的和，構(gòu)成整體產(chǎn)品制造費(fèi)用的差異。引起產(chǎn)品消耗各個(gè)成本庫(kù)的制造費(fèi)用的差異是由用來表示產(chǎn)品所使用成本庫(kù)的成本動(dòng)因量差異以及由成本庫(kù)的成本動(dòng)因率差異這兩大部分組成。

3.事后控制

（1）作業(yè)中心的業(yè)績(jī)考核

考核作業(yè)中心的業(yè)績(jī)，首先要據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，確定出幾個(gè)不同級(jí)別的目標(biāo)變動(dòng)成本動(dòng)因率。其次要確定基準(zhǔn)變動(dòng)成本動(dòng)因率，即要求達(dá)到的最低變動(dòng)成本動(dòng)因率。根據(jù)基準(zhǔn)變動(dòng)成本動(dòng)因率，把目標(biāo)變動(dòng)成本動(dòng)因率提高一個(gè)等級(jí)，作為本月內(nèi)的中級(jí)目標(biāo)，把此時(shí)的變動(dòng)成本動(dòng)因率作為二級(jí)的變動(dòng)成本動(dòng)因率。然后以二級(jí)變動(dòng)成本動(dòng)因率為基礎(chǔ)，在提高一個(gè)等級(jí)，作為本月內(nèi)的高級(jí)目標(biāo)，把此時(shí)的變動(dòng)成本動(dòng)因率作為三級(jí)的變動(dòng)成本動(dòng)因率。在確定好三級(jí)目標(biāo)變動(dòng)成本動(dòng)因率以后，將制定的計(jì)劃目標(biāo)變動(dòng)成本率與本月內(nèi)實(shí)際發(fā)生的成本動(dòng)因量相乘，從而得到各成本庫(kù)的上述三級(jí)目標(biāo)變動(dòng)成本。在確定了企業(yè)每個(gè)成本庫(kù)的每一級(jí)的目標(biāo)變動(dòng)成本以后，根據(jù)本月實(shí)際的成本庫(kù)成本級(jí)別，來考察沒各成本庫(kù)的變動(dòng)成本異常，超支還是節(jié)約，同時(shí)可以按照超出或者節(jié)約的額度來計(jì)算罰款金額和獎(jiǎng)金金額。

（2）作業(yè)改進(jìn)措施

通過全面的理論分析以及企業(yè)實(shí)際情況的綜合考慮，可以利用下面幾類方法實(shí)現(xiàn)減少成本：首先要提高作業(yè)時(shí)時(shí)間和資源的利用率；其次把握好提高物流經(jīng)營(yíng)過程的核心環(huán)節(jié)是除去非增值作業(yè)；第三歸集被過分細(xì)化的有關(guān)作業(yè)，降低成本動(dòng)因的總數(shù)以提高作業(yè)的總效率；第四使用成本最低的作業(yè)在其它條件完全一樣的時(shí)候；第五通過資源集合的原理，實(shí)施資源與作業(yè)的分享化；第六以作業(yè)成本計(jì)算所得出的信息為基礎(chǔ)，確定資源的使用計(jì)劃，重新合理分配未使用資源。

三、結(jié)論

以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的企業(yè)的物流成本控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)是作業(yè)，通過資源以及作業(yè)直接得出預(yù)算，利用事中控制有利于分析哪一環(huán)節(jié)存在差異，更有利于管理，同時(shí)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況增添了許多非財(cái)務(wù)成本動(dòng)因，所以在差異分析的時(shí)候可以更清晰地反應(yīng)出企業(yè)運(yùn)作中無效率環(huán)節(jié)和生產(chǎn)過程中的瓶頸因素有哪些，可以使企業(yè)減少成本費(fèi)用，優(yōu)化資源配置，同時(shí)提供了有利于企業(yè)價(jià)值鏈優(yōu)化的必要信息。隨著日益完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，我國(guó)企業(yè)將會(huì)面臨更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)和更大的挑戰(zhàn)，所以必須不斷地采用新技術(shù)新工藝，不斷提高自動(dòng)化和信息化水平，這也就為作業(yè)成本法的廣泛使用提供了條件，所以以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的企業(yè)物流成本控制必將在日后得到廣泛的應(yīng)用。

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