摘 要 本文通過對固定資產(chǎn)折舊的會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分析，結(jié)合企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，探討固定資產(chǎn)折舊的會計核算與對應(yīng)的稅收政策，分析比較相關(guān)會計處理與稅務(wù)處理存在的差異。

關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 會計 差異

固定資產(chǎn)是企業(yè)會計科目中涉及內(nèi)容較多、會計核算較為復(fù)雜的科目。在會計實際工作中，固定資產(chǎn)的會計處理與稅法存在較多差異，本文旨在對固定資產(chǎn)折舊的稅會差異進(jìn)行梳理，以期降低納稅人的財務(wù)核算成本，提高其納稅遵從度。

一、折舊起點的稅會差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（以下簡稱《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)月份的次月起計算折舊；而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊。

可見在折舊起點上會計與稅法可能存在差異，這是因為企業(yè)所得稅稅前扣除中遵循的一個重要原則——實際發(fā)生原則，稅法上只有固定資產(chǎn)實際投入使用時，才發(fā)生實際支出，才允許開始計提折舊，這同時也是收入與支出配比原則的具體體現(xiàn)。

二、折舊范圍的稅會差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)：以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地以及其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

可見在折舊計提范圍上會計準(zhǔn)則與稅法存在差異，其中差別最明顯的是企業(yè)除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則要求必須提取折舊，而稅法則不允許扣除，這是因為稅法上稅前扣除遵循配比和相關(guān)原則，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，其折舊費用沒有相應(yīng)的收入與之配比，與應(yīng)稅收入無關(guān)。

三、折舊年限的稅會差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：第一，預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；第二，預(yù)計有形損耗和無形損耗；第三，法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)折舊年限不得低于規(guī)定的最低年限，將全部固定資產(chǎn)分成五類，對每一類別固定資產(chǎn)的最低折舊年限做了明確規(guī)定。

可見，會計準(zhǔn)則是從企業(yè)固定資產(chǎn)的實際使用情況來預(yù)計固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限，并據(jù)此提取折舊，沒有具體規(guī)定各類固定資產(chǎn)的參考折舊年限；而稅法規(guī)定了各類固定資產(chǎn)的最低折舊年限，因而企業(yè)計提折舊年限常常與稅法規(guī)定的最低年限存在差異。這是因為雖然企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限的長短，只是涉及繳納稅款的時序問題，但是國家出于年度財政收入的需要，若不對固定資產(chǎn)的折舊年限作基本要求，仍然會影響到國家的稅收利益。所以，國家需要根據(jù)不同類型的固定資產(chǎn)的共有特性，對不同類固定資產(chǎn)的折舊年限作一個最基本的強制規(guī)定，以避免國家稅收利益受到較大沖擊。

四、折舊方法的稅會差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除；符合特定條件時可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計提折舊。采取縮短折舊年限的，折舊年限不得低于規(guī)定最低折舊年限的60%，采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

可見會計上企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的實際情況選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，但是稅法上加速折舊法是受限制的，必須符合一定的條件。這是因為稅法上考慮到收入與支出配比原則的要求，直線法一般能真實反映不同類型企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實際情況，直線法計算起來也很簡便，況且只要確定一個規(guī)則統(tǒng)一適用于所有企業(yè)，對企業(yè)來說相對是公平的。但是，這并不意味著企業(yè)不可以采取其他折舊方法，當(dāng)符合一定條件時，也是可以采用其他折舊方法的。在會計上，企業(yè)根據(jù)自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的折舊，在涉及繳納企業(yè)所得稅時，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

五、預(yù)計凈殘值的稅會差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

會計上企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進(jìn)行復(fù)核，凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值，然后按照調(diào)整后的凈殘值在固定資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)重新計算折舊金額。而稅法只認(rèn)可固定資產(chǎn)取得時企業(yè)確定的合理凈殘值的標(biāo)準(zhǔn)，因此一旦企業(yè)對固定資產(chǎn)在使用過程中的預(yù)計凈殘值進(jìn)行了調(diào)整，并據(jù)此計提折舊，則與稅法允許扣除的折舊存在差異。稅法上規(guī)定合理確定預(yù)計凈殘值后，就不得再變更，主要依據(jù)是企業(yè)確定預(yù)計凈殘值并不是隨意和毫無根據(jù)的，而是必須尊重固定資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用固定資產(chǎn)的實際情況，如果企業(yè)并非根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，而是出于某種避稅等非合理的商業(yè)目的確定預(yù)計凈殘值的，將被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?？梢姸惙ㄗ鞒鲞@樣的規(guī)定是為了防止企業(yè)通過改變固定資產(chǎn)的凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。

總之，我們應(yīng)精準(zhǔn)把握固定資產(chǎn)的稅會差異，正確進(jìn)行會計核算和稅務(wù)處理，降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

（作者單位為安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院）

[作者簡介：劉陽（1975—），安徽肥東人，法律碩士，安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院講師，主要研究方向：稅法，稅務(wù)籌劃。]

參考文獻(xiàn)

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