周忠平

摘要：層級(jí)型成本在卷煙物流配送中心成本控制不適應(yīng)流程單元獨(dú)立性；成本費(fèi)用金額增大，需要支持結(jié)構(gòu)細(xì)分成本責(zé)任主體；業(yè)務(wù)的層次結(jié)構(gòu)要求財(cái)務(wù)的層次結(jié)構(gòu)相配合。在卷煙物流配送中心采用層級(jí)型成本，能夠較好地將新物流中心的業(yè)務(wù)體系和財(cái)務(wù)體系融合，較好地解決了成本控制中碰到差別難題。

關(guān)鍵詞：層級(jí)型成本；財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)關(guān)系；實(shí)例

中圖分類號(hào)：F252.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2016）09-0022-04

一、問題的提出

近幾年來，隨著我國各地卷煙物流配送中心現(xiàn)代化進(jìn)程的推進(jìn)，大多數(shù)卷煙物流配送中心實(shí)現(xiàn)了硬件設(shè)施的更新?lián)Q代。根據(jù)國家煙草專賣局發(fā)布的數(shù)據(jù)，到2015年底，全國地級(jí)以上的卷煙物流配送中心有80%建立了自動(dòng)化立體倉庫，各地普遍建立了大倉房和大分揀車間，許多地方以自動(dòng)化的分揀線代替了以前的半自動(dòng)化分揀線或手動(dòng)分揀線。以大量投資為主要特點(diǎn)的這些措施，在極大地提升卷煙配送系統(tǒng)現(xiàn)代化程度的同時(shí)，也帶來管理上適應(yīng)性的要求，其中成本控制問題顯得較為突出，主要表現(xiàn)在幾個(gè)方面。

（一）成本控制不適應(yīng)流程單元獨(dú)立性

配送中心現(xiàn)代化趨勢(shì)帶來的直接后果是流程組織單元的獨(dú)立性強(qiáng)化。比如卷煙物流配送中心的幾個(gè)基本流程：儲(chǔ)備、分揀、配送流程等，雖然以前也存在，但是獨(dú)立性并不強(qiáng)，但隨著資產(chǎn)規(guī)模變大和技術(shù)水平的大幅度提升，情況發(fā)生了改變。

首先，巨量投資使各流程資產(chǎn)占有量增大，導(dǎo)致獨(dú)立考核資產(chǎn)成本及資產(chǎn)使用成本的必要性凸現(xiàn)。2010年以前，我國絕大多數(shù)卷煙物流配送中心資產(chǎn)規(guī)模為四、五百萬元左右，主要是送貨車輛和分揀線，機(jī)器設(shè)施和倉庫占用的資產(chǎn)數(shù)都不大。由于總資產(chǎn)規(guī)模小，具體到每個(gè)流程的資產(chǎn)獨(dú)占特征并不突出，只從總體上考核資產(chǎn)的成本就可以滿足管理的需要了。各地新配送中心建成后，資產(chǎn)規(guī)模普遍在1.5億到2億之間，新增資產(chǎn)與部門、流程單元、作業(yè)活動(dòng)、運(yùn)營維護(hù)等內(nèi)容有直接或間接的因果關(guān)系。這時(shí)，如果仍然是不加識(shí)別地只進(jìn)行總體資產(chǎn)（及資產(chǎn)使用）的成本考核，而不對(duì)具體的部門、流程和作業(yè)進(jìn)行有針對(duì)性的考查，就不再能滿足配送中心對(duì)成本控制精準(zhǔn)性的要求，也不符合配比原則。

其次，大量現(xiàn)代物流技術(shù)的采用，提出了考核具體的部門（或流程）投資效果和技術(shù)效率的配合性要求。此前，許多卷煙物流配送中心采用平庫儲(chǔ)存方式，手推叉車，配以簡(jiǎn)單的傳送帶掃碼，分揀多是半自動(dòng)線或手工線，信息化程度低，技術(shù)的普適性特點(diǎn)遠(yuǎn)強(qiáng)于技術(shù)的專有性特征，沒有必要進(jìn)行獨(dú)立的投資效果和技術(shù)效率的考核。配送中心現(xiàn)代化程度提升后，由于各個(gè)部門或流程大多采用了專門的設(shè)備和技術(shù)，配合相應(yīng)的信息系統(tǒng)；部門或流程的技術(shù)差異性明確了，這時(shí)，考核不同部門和流程的投資效果和技術(shù)效率，并從成本控制的角度分析技術(shù)投入和維護(hù)的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，是將財(cái)務(wù)和技術(shù)相結(jié)合的必然要求。

（二）成本費(fèi)用金額增大，需要支持結(jié)構(gòu)細(xì)分成本責(zé)任主體

除了資產(chǎn)和技術(shù)特點(diǎn)外，從成本費(fèi)用角度分析，各地卷煙物流配送中心實(shí)施現(xiàn)代化提升以前，成本費(fèi)用水平一般較低；就全國地級(jí)卷煙物流配送中心來看，年平均成本水平也就在400萬元到600萬元之間，而新配送中心建成以后，成本費(fèi)用水平大幅度提高，提升幅度可以達(dá)10倍以上。以某省會(huì)城市的卷煙物流配送中心為例，新物流中心建設(shè)以前，每年的成本維持在400萬元-450萬元之間，新物流中心建成以后，總成本增加到6000萬元以上，增長幅度達(dá)12倍。這樣巨大的成本體量，僅僅作為一個(gè)整體來進(jìn)行成本控制，已經(jīng)不能夠滿足管理的需要，客觀上要求有一個(gè)支持結(jié)構(gòu)來考查總成本組成情況，特別是找到更加具體的、結(jié)構(gòu)型的成本責(zé)任體。這時(shí)，構(gòu)建低一個(gè)層次甚至低幾個(gè)層次的成本考核單元，以明確成本責(zé)任主體，就顯得更加必要了。

（三）業(yè)務(wù)的層次結(jié)構(gòu)要求財(cái)務(wù)的層次結(jié)構(gòu)相配合

如上所述，新物流配送中心建成以后，整個(gè)運(yùn)營體系形成了一個(gè)明顯的業(yè)務(wù)層次結(jié)構(gòu)。這時(shí)，客觀上要成本控制機(jī)制上也有一個(gè)對(duì)應(yīng)的層次結(jié)構(gòu)，做到一定程度上的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化。

二、構(gòu)建層級(jí)型成本單元

（一）層級(jí)型成本的基本問題

解決以上問題的思路，是構(gòu)建一個(gè)層級(jí)型的成本機(jī)制。關(guān)于成本控制的層級(jí)性，早在20世紀(jì)90年代就有人提出，比如王世中提出了分三級(jí)進(jìn)行成本控制的想法，分別為董事會(huì)層面的戰(zhàn)略成本，經(jīng)理層面的決策成本和執(zhí)行層面的經(jīng)營成本，其想解決的主要是成本的無效性問題。近年來，這方面的討論也偶有出現(xiàn)，比如劉亞進(jìn)提出了“層級(jí)成本是個(gè)體層面上成本”的觀點(diǎn)，他認(rèn)為層級(jí)成本可以用來分析交易成本和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的層級(jí)性問題。

理論上說，層級(jí)型成本是將成本看成一個(gè)整體，以相應(yīng)的成本單元作為載體，對(duì)成本進(jìn)行分類的結(jié)果，層級(jí)型成本的處理過程實(shí)際上是對(duì)成本進(jìn)行結(jié)構(gòu)性細(xì)分的過程。同時(shí)，層級(jí)型成本的劃分，有其明確的目的性，比如上面提到的解決“無效成本”的問題和解決“經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)層級(jí)性”的問題；本文提出層級(jí)型成本的應(yīng)用，目的在于解決卷煙物流配送中心現(xiàn)代化進(jìn)程中所帶來的成本單元獨(dú)立性控制或考核的需求問題。

（二）卷煙物流配送中心構(gòu)建層級(jí)型成本的路徑

一是總體成本，對(duì)應(yīng)配送中心層面，性質(zhì)上屬于成本中心的成本。目前，我國各地卷煙物流配送中心一般不獨(dú)立核算，在財(cái)務(wù)性質(zhì)上屬于一個(gè)成本中心而不是利潤中心或投資中心，盡管這幾年國家提出了構(gòu)建各地卷煙物流配送中心非法人實(shí)體的構(gòu)想，但暫時(shí)不會(huì)改變其成本中心的地位。成本中心層面的總體成本用來分析整體成本的運(yùn)行情況和變化趨勢(shì)，是進(jìn)行單箱物流成本研究的依據(jù)。

二是單元成本，對(duì)應(yīng)部門層或工作流程，性質(zhì)上是總體成本的組成部分。之所以將部門和流程放在一個(gè)單元，是因?yàn)榫頍熚锪髋渌椭行脑跈C(jī)構(gòu)設(shè)置上的一個(gè)特征，是部門和特定的流程相對(duì)應(yīng)，比如儲(chǔ)配部對(duì)應(yīng)倉儲(chǔ)和分揀流程，送貨部對(duì)應(yīng)配送流程等。單元層面的成本用于考核幾個(gè)基本作業(yè)單元的成本情況，分析總體成本變化的原因，是研究流程成本的依據(jù)。

三是操作成本，對(duì)應(yīng)具體的作業(yè)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)操作，是單元成本的組成部分，性質(zhì)上屬于消耗類成本。新物流中心建成后，環(huán)節(jié)和操作層面出現(xiàn)了兩個(gè)趨向：一個(gè)是各流程的運(yùn)營維護(hù)消耗的專業(yè)區(qū)別突出了，不同流程設(shè)施消耗不同的物品；另一個(gè)是維護(hù)的技術(shù)、人員的專業(yè)性區(qū)別也突出了，比如專業(yè)操作人員的工資成本等表現(xiàn)出明確的環(huán)節(jié)特點(diǎn)。操作成本是對(duì)單元成本的進(jìn)一步解釋，是分析費(fèi)用消耗的基礎(chǔ)，是財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的聯(lián)系點(diǎn)。具體如圖1。

可以看出，在層級(jí)型成本模式下，幾個(gè)基礎(chǔ)性的成本單元相互重疊，下一層成本單元是上一層成本單元的分解體，上一級(jí)成本單元又是更上級(jí)成本單元的分解體，層級(jí)成本單元之間是構(gòu)成相互依存、相互聯(lián)系的有機(jī)整體，可以追本溯源地控制成本。從實(shí)施的角度看，層級(jí)型成本單元相對(duì)于其他方法，要簡(jiǎn)單且易于操作，而與僅僅增置二級(jí)科目和三級(jí)科目的方法相比，則具有能夠解決實(shí)際問題的特點(diǎn)。

三、層級(jí)型成本的構(gòu)建步驟

（一）對(duì)原始成本設(shè)置層級(jí)型明細(xì)科目

在一個(gè)整體成本數(shù)據(jù)資料中，要篩選出分屬于不同層級(jí)的成本數(shù)據(jù)，基礎(chǔ)性的工作就是對(duì)原始成本數(shù)據(jù)打上層級(jí)的標(biāo)簽，主要是在不同層級(jí)層面上增設(shè)明細(xì)科目，以便于今后根據(jù)需要，將成本數(shù)據(jù)歸類到相應(yīng)的層級(jí)單元。

如：儲(chǔ)配部的分揀線領(lǐng)用包裝用紙這筆業(yè)務(wù)，一般情況下，發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：經(jīng)營成本

貸：包裝物

在層級(jí)型成本模式下，則需要打上不同的標(biāo)志：

借：經(jīng)營成本—儲(chǔ)配部—分揀流程—包裝物

貸：包裝物

儲(chǔ)配部的自動(dòng)化立體倉庫維護(hù)領(lǐng)用維護(hù)材料，一般情況下，發(fā)生的會(huì)計(jì)處理為：

借：經(jīng)營成本

貸：維修材料

在層級(jí)型成本模式下，則會(huì)計(jì)處理為：

借：經(jīng)營成本—儲(chǔ)配部—儲(chǔ)存流程一維修材料

貸：維修材料

經(jīng)過以上多級(jí)科目的增設(shè)，一方面，并不影響總體成本數(shù)據(jù)的應(yīng)用和處理，另一方面，在需要了解層級(jí)型成本數(shù)據(jù)信息時(shí)，只需要通過篩選或其他方式，就可以得到不同層級(jí)的成本。

在對(duì)原始成本數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄時(shí)，打下層級(jí)型或其他相關(guān)成本屬性標(biāo)識(shí)的工作，我國各地的卷煙物流配送中心經(jīng)過多次成本核算方式和會(huì)計(jì)電算化的變革，同時(shí)引入了一系列ERP技術(shù)后，這項(xiàng)工作實(shí)際上已經(jīng)做了。目前，我國多數(shù)地區(qū)卷煙物流配送中心成本數(shù)據(jù)的明細(xì)科目按三級(jí)甚至按四級(jí)明細(xì)內(nèi)容設(shè)置，成本數(shù)據(jù)的層級(jí)型屬性的信息（包括其他屬性的信息）已經(jīng)較為全面，這為層級(jí)型成本的考核和控制提供了基礎(chǔ)性的前提。

（二）篩選層級(jí)成本

在采用會(huì)計(jì)電算化技術(shù)背景下，篩選層級(jí)成本，就是根據(jù)層級(jí)管理的需要，利用原始成本數(shù)據(jù)資料，將不同層級(jí)的成本信息從明細(xì)賬中篩選出來。

1.篩選的技術(shù)要求

篩選層級(jí)成本數(shù)據(jù)篩選所要求的技術(shù)條件較為簡(jiǎn)單，只需調(diào)出記錄原始成本數(shù)據(jù)的Excel表格即可。打開成本數(shù)據(jù)表格后，具體篩選步驟如圖2。

通過以上操作，就可以得到所需要的層級(jí)成本數(shù)據(jù)。

2.篩選數(shù)據(jù)的處理

理論上講，對(duì)于篩選得到的某層級(jí)成本的數(shù)據(jù)，要新建立一個(gè)表格，將篩選的數(shù)據(jù)填入中，就可以進(jìn)行加總、計(jì)算、分類和分析的應(yīng)用了。但是在實(shí)際工作中，往往在設(shè)立明細(xì)科目時(shí)，不一定完全會(huì)按照層級(jí)型成本管理的需要設(shè)置，這樣會(huì)出現(xiàn)一些層級(jí)成本項(xiàng)目之外的成本數(shù)據(jù)非規(guī)則散布的情況，導(dǎo)致下一級(jí)層級(jí)成本合計(jì)數(shù)不等于上一級(jí)成本總數(shù)。這時(shí)候，就需要對(duì)非規(guī)則散布的數(shù)據(jù)按相似性的原則，歸集到不同層級(jí)成本項(xiàng)目中，一直到層級(jí)成本包括所有的成本信息為止。層級(jí)型成本分離出來后，邏輯上形成了—個(gè)相互聯(lián)系的成本數(shù)據(jù)金字塔。

3.層級(jí)型成本的分析應(yīng)用

一是因素分析。由于層級(jí)型成本可以解釋上一級(jí)成本所包括的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)，因?yàn)?，?dāng)實(shí)際成本與目標(biāo)成本發(fā)生差異時(shí)，利用因素分析法可以精確了解成本變動(dòng)的原因，以便有針對(duì)性地采用成本控制方法。

二是目標(biāo)管理。目標(biāo)管理的核心是目標(biāo)責(zé)任的層層分解，目標(biāo)管理中只要涉及到成本費(fèi)用的管理需要，層級(jí)型成本就是最適當(dāng)?shù)墓ぞ撸灰獙蛹?jí)型成本的單元與目標(biāo)管理的單元配合起來，層級(jí)型成本就可以幫助目標(biāo)管理的實(shí)施和目標(biāo)考核。

三是標(biāo)準(zhǔn)成本管理。目前，我國煙草行業(yè)普遍實(shí)施了成本的對(duì)標(biāo)管理方法。一般是由省級(jí)（也有少數(shù)市級(jí)）煙草公司定期發(fā)布一整套與單箱物流成本、擔(dān)煙成本相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)，包括先進(jìn)數(shù)、落后數(shù)、平均數(shù)等。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本體系正好與上面設(shè)計(jì)的層級(jí)成本的層次一致，這樣就解決了對(duì)標(biāo)管理的數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)性需要問題。

四、層級(jí)型成本的實(shí)證分析

以某省會(huì)城市2014年卷煙物流配送中心為例，討論層級(jí)型成本體系的構(gòu)建方法。

（一）篩選出層級(jí)型基本數(shù)據(jù)

以《煙草商業(yè)企業(yè)基準(zhǔn)賬簿——輔助余額表》為依據(jù)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，結(jié)果如圖3。

在上圖中，給出了四個(gè)層級(jí)的成本，分別為配送中心層級(jí)、部門單元層級(jí)、作業(yè)環(huán)節(jié)層級(jí)和費(fèi)用層級(jí)；由于篇幅的原因，兩個(gè)層級(jí)（部門單元層級(jí)和作業(yè)環(huán)節(jié)層級(jí)）只給出了其中一個(gè)單元的下一級(jí)成本，其中，部門單元層級(jí)給出的是倉儲(chǔ)分揀單元的下一級(jí)層級(jí)成本，另外兩個(gè)單元?jiǎng)t沒有標(biāo)出；作業(yè)環(huán)節(jié)中只給出了分揀環(huán)節(jié)的下一級(jí)成本，其他三個(gè)環(huán)節(jié)沒有標(biāo)出。

（二）計(jì)算出各層級(jí)的單箱物流成本

上面的實(shí)際成本中，單箱物流成本是配送中心層面的成本，下一級(jí)成本有三個(gè)單元，分別為倉儲(chǔ)分揀單元、送貨單元和綜合單元。由于篇幅所限，圖中只對(duì)三個(gè)單元中的倉儲(chǔ)分揀單元，給出了下一級(jí)成本，可以看出，倉儲(chǔ)分揀單元的下一級(jí)成本由四個(gè)環(huán)節(jié)組成，分別為倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)成本、分揀環(huán)節(jié)成本、維護(hù)環(huán)節(jié)成本和質(zhì)檢環(huán)節(jié)成本。層級(jí)成本之間有確定的數(shù)量關(guān)系。

（三）給出以層級(jí)形式出現(xiàn)的對(duì)標(biāo)成本上面數(shù)據(jù)來源于上級(jí)部門定期發(fā)布的對(duì)標(biāo)成本，對(duì)標(biāo)成本與實(shí)際成本含義一樣，不贅述。

（四）進(jìn)行實(shí)際成本與對(duì)標(biāo)成本的差異計(jì)算和比較

配送中心單箱物流成本對(duì)標(biāo)分析圖（公式：差異=實(shí)際成本-對(duì)標(biāo)成本；單位：元，箱）

將上圖的數(shù)據(jù)用雷達(dá)圖的形式直觀表現(xiàn)出來，如圖6。

可以看出，四個(gè)影響倉儲(chǔ)分揀實(shí)際成本與對(duì)標(biāo)成本差異的因素中，分揀環(huán)節(jié)造成的差異是導(dǎo)致倉儲(chǔ)分揀差異的主因，而損耗差異實(shí)際成本要小于對(duì)標(biāo)成本。

五、層級(jí)型成本的推廣性和局限性

在卷煙物流配送中心采用層級(jí)型成本，能夠?qū)⑿挛锪髦行牡臉I(yè)務(wù)體系和財(cái)務(wù)體系融合，較好地解決了成本控制中碰到差別難題。本文是以卷煙物流配送中心為背景來討論層級(jí)型成本的，這種方法可以移植到其他企業(yè)。但是，層級(jí)型成本的篩選有個(gè)前提，就是必須是在成本數(shù)據(jù)出來之后；在目前的技術(shù)條件下，還不能做到適時(shí)地反映層級(jí)型成本的變化。

[責(zé)任編輯：譚志遠(yuǎn)]