李筱筱

摘要：在企業(yè)破產(chǎn)后，企業(yè)的會計核算環(huán)境發(fā)生了巨大變化，一般的財務(wù)會計理論的適用性也因此受到了影響。因此，破產(chǎn)會計雖然是財務(wù)會計的特殊分支，其處理方法與財務(wù)會計相比就會有些許不同之處的。從破產(chǎn)會計與財務(wù)會計的區(qū)別入手，分析破產(chǎn)會計的會計準(zhǔn)則及賬務(wù)處理程序，發(fā)現(xiàn)此領(lǐng)域缺乏規(guī)范性的會計處理準(zhǔn)則，過舊的會計處理規(guī)范未有更新而導(dǎo)致的適用性變差，以及人們對破產(chǎn)清算會計還未重視，發(fā)展緩慢等等。在試圖分析這些問題的同時，也試圖找尋一些改進(jìn)的方法和對策。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算會計；財務(wù)會計；清算會計制度；會計核算

1.破產(chǎn)清算會計與財務(wù)會計比較

1.1會計核算目標(biāo)之間的差異

財務(wù)會計的目標(biāo)主要是向投資者、債權(quán)人、政府及相關(guān)部門和社會公眾等提供企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的信息，有助于財務(wù)報告使用者做出適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)決策。而破產(chǎn)會計作為財務(wù)會計的特殊分支主要是由于企業(yè)破產(chǎn)，利益相關(guān)者主要關(guān)心的是這個企業(yè)財產(chǎn)的價值以及變現(xiàn)處理情況，目地是為了維護(hù)自己的合法財產(chǎn)權(quán)益。

1.2會計基本假設(shè)之間的差異

會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量是在企業(yè)正常經(jīng)營生產(chǎn)狀態(tài)下才成立的。但企業(yè)一旦進(jìn)入難以為繼的狀態(tài)時，這些會計假設(shè)賴以生存的條件就會發(fā)生變化。下面是對于這四項會計基本假設(shè)的不適用的地方的簡述：

1.2.1關(guān)于會計主體假設(shè)

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，意味著企業(yè)不能夠也沒有能力繼續(xù)獨立經(jīng)營下去了，實際上，為了償還債務(wù)，資產(chǎn)的所有權(quán)和處置權(quán)也慢慢地在處理進(jìn)程中轉(zhuǎn)移他手了。會計主體存在的條件已經(jīng)發(fā)生了變化，將在破產(chǎn)清算進(jìn)程結(jié)束時消失解體。

1.2.2關(guān)于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

可以肯定，企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)清算的狀態(tài)下，不能夠以原來的形式和目標(biāo)繼續(xù)生存下去，因此持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也不能夠成立。應(yīng)該確立終止經(jīng)營假設(shè)，對資產(chǎn)進(jìn)行評估和償還債權(quán)人。

1.2.3關(guān)于會計分期假設(shè)

會計分期的目的是為了在特定時間內(nèi)結(jié)算盈虧，按期編制會計報表。如果企業(yè)破產(chǎn)，那么也沒有分期的必要了，也無法分出期間了，此時為不確定會計期間假設(shè)。

1.2.4關(guān)于貨幣計量假設(shè)

在企業(yè)破產(chǎn)時，也需要貨幣計量企業(yè)剩余資產(chǎn)的價值，同時也考慮物價上漲的因素。因此，貨幣計量在破產(chǎn)清算程序中仍然適用，但在某些方面也存在差異。例如在對財產(chǎn)、債權(quán)及債務(wù)的確認(rèn)、計量和報告時，為了適應(yīng)清算不同財產(chǎn)計量需要，可能更多地采用清算價值或者變現(xiàn)價值，此假設(shè)為幣值多元化假設(shè)。

1.3會計核算原則之間的差異

破產(chǎn)清算會計更加注重法律方面的要求即合法性原則，不要求實質(zhì)重于形式的會計核算，并且需要會計核算要求更加全面而并非重要性。可變現(xiàn)凈值原則則是為了最大限度地保護(hù)債權(quán)人的利益，需要對破產(chǎn)財產(chǎn)按可變現(xiàn)凈值重新計價，不管它的賬面價值是多少。企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中，會發(fā)生很多與清算有關(guān)的費(fèi)用，如財產(chǎn)管理費(fèi)用、變賣費(fèi)用、破產(chǎn)案件訴訟費(fèi)用等，這些費(fèi)用的直接支付關(guān)系到債權(quán)人的利益，因此需要劃分破產(chǎn)費(fèi)用與非破產(chǎn)費(fèi)用原則。清算組根據(jù)法律規(guī)定按照不同性質(zhì)的債務(wù)按照先后順序償還債務(wù)，為了保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，則需要對等償債原則。

1.4會計核算對象，內(nèi)容之間的差異

財務(wù)會計主要是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤這六大會計要素進(jìn)行核算。而破產(chǎn)會計主要目的就是為了償債，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等要素在償債金額清算損益時仍是必要的，正常的收入、費(fèi)用、利潤則完全廢止了，取而代之的是清算收入，清算支出，清算損益，因此破產(chǎn)會計核算要素為清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算凈資產(chǎn)和清算損益，這四大要素。

1.5會計計量屬性之間的差異

在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值以及公允價值中，企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時一般按照歷史成本計量。但在破產(chǎn)清算的環(huán)境中，關(guān)注的并非該資產(chǎn)購買時的價格，而是如何變現(xiàn)以及她的變現(xiàn)凈值的大小，因此會使用可變現(xiàn)凈值對資產(chǎn)進(jìn)行計量。

1.6會計確認(rèn)基礎(chǔ)之間的差異

我們都知道，由于財務(wù)會計是建立在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上的，因此在日常的現(xiàn)金收支過程中，需要根據(jù)發(fā)生業(yè)務(wù)的事實，來對會計對象進(jìn)行核算，因此會計準(zhǔn)則也規(guī)定工業(yè)企業(yè)必須使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。而破產(chǎn)清算過程，主要關(guān)注實際資金動向，因此采用收付實現(xiàn)制是比較適合的。

2.企業(yè)破產(chǎn)清算會計制度

2.1關(guān)于破產(chǎn)清算會計準(zhǔn)則

我國實際上還沒有頒布正式的破產(chǎn)清算會計準(zhǔn)則，實務(wù)操作主要還是依據(jù)1997年頒布的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱“暫行規(guī)定”），是以清算報表（主要分為清算會計期間和清算會計報表、清算資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表、清算財產(chǎn)表以及財產(chǎn)分配表）為主線，通過解釋與說明有關(guān)報表清算項目，突出清算會計的目標(biāo)以及對清算會計報表進(jìn)行規(guī)范和要求。

2.2清算會計要素分類

破產(chǎn)清算會計主要分三類會計要素：清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算凈損益。我們知道，接管破產(chǎn)企業(yè)后，清算小組的首要任務(wù)是要界定可以用于償債的資產(chǎn)和代償?shù)呢?fù)債，因此，清算資產(chǎn)和清算負(fù)債是必要的會計要素。在界定完資產(chǎn)和負(fù)債后，就要變賣資產(chǎn)來償還負(fù)債，在變賣和償還過程中，都會形成收益或損失需要核算，或需要支付一定的交易費(fèi)用，需要一個科目對其進(jìn)行核算，即清算凈損益。

2.3清算會計期間的界定

2.3.1清算會計期間起點

嚴(yán)格來說，企業(yè)在宣布破產(chǎn)清算時，就應(yīng)該進(jìn)入計算期，但是為了實際操作的可行性，清算準(zhǔn)則是以清算人接管企業(yè)日作為清算會計期間起點的。這中間也形成了一個問題，即形成了清算日與接管日的“期間真空”。

2.3.2清算會計期間終點

破產(chǎn)清算會計期間的終點為破產(chǎn)終結(jié)裁定日；破產(chǎn)程序中，為債務(wù)人與債權(quán)人達(dá)成和解協(xié)議并經(jīng)法院裁定認(rèn)可之日；解散清算和撤銷清算的為登記注銷日；清算企業(yè)被整體出售并由購買者繼承所有債務(wù)的，為出售協(xié)議簽訂之日。

2.4破產(chǎn)清算會計賬務(wù)處理程序

破產(chǎn)清算會計核算程序主要分為以下幾個步驟：首先是對企業(yè)清算初期的財產(chǎn)進(jìn)行深入的認(rèn)識，以及完成清算的前期任務(wù)：（1）破產(chǎn)財產(chǎn)的清查和核定：對企業(yè)現(xiàn)存的債權(quán)、債務(wù)以及實有資產(chǎn)等情況進(jìn)行徹底全面的審核和清理，這是進(jìn)行破產(chǎn)清算最關(guān)鍵的一步。然后對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按照破產(chǎn)清算會計的要求進(jìn)行再分類，結(jié)轉(zhuǎn)至新賬，結(jié)束舊賬。（2）編制破產(chǎn)清算日的有關(guān)會計報表：清算組根據(jù)清查以及核定的結(jié)果，編制企業(yè)財產(chǎn)的目錄；依據(jù)破產(chǎn)前一天的財務(wù)狀況編制破產(chǎn)清算日資產(chǎn)負(fù)債表。這些都是為了便于公正公開地進(jìn)行清算活動。

然后是對財產(chǎn)進(jìn)行處理和變現(xiàn)：（1）破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)同時記錄變現(xiàn)價值和變現(xiàn)損益：是為償還債務(wù)而做的工作。（2）收取債權(quán)：屬于公司的債權(quán)也應(yīng)及時收回。（3）確定破產(chǎn)清算損益：清算收益=變價凈收入+呆賬收入+清算期間經(jīng)營收益，清算損失=財產(chǎn)盤虧+變價凈損失+呆賬損失+清算費(fèi)用+清算期間經(jīng)營損失。則清算損益=清算收益-清算損失。

最后將破產(chǎn)財產(chǎn)分配和編制清算報表：（1）將破產(chǎn)財產(chǎn)分派給債權(quán)人。（2）剩余財產(chǎn)的分配，若分配的財產(chǎn)還有剩余，應(yīng)按投資比例分配，屬于國有投資部分上繳財政。（3）編制破產(chǎn)清算會計報表：主要包括清算損益表、清算結(jié)束日資產(chǎn)負(fù)債表。（具體會計處理方法此文就不再贅述。）

3.企業(yè)破產(chǎn)清算會計存在的問題

3.1相關(guān)會計制度缺乏

迄今為止，我國的現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)會計的會計處理規(guī)則主要還是參照暫行規(guī)定，由于受老破產(chǎn)法適用范圍的限制，該暫行規(guī)定的適用范圍也是有限的，主要適用于國有企業(yè)破產(chǎn)清算的會計處理。2006年新破產(chǎn)法出臺之后，破產(chǎn)清算會計雖得到重視和完善，但是由于沒有頒發(fā)新的會計處理規(guī)定，在舊規(guī)定與新破產(chǎn)法的適用性上還是存在很多問題的，還需要更多的會計規(guī)章和法律使其正規(guī)化和完善化。

3.2相關(guān)會計制度適用范圍過窄

暫行規(guī)定僅適用于全民所有制企業(yè)，而在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天，不同形式的企業(yè)共同發(fā)展。很明顯，這種規(guī)定已無法滿足現(xiàn)下的需求了。新破產(chǎn)法把適用范圍擴(kuò)展至“企業(yè)法人”、“其他法律規(guī)定企業(yè)法人以外的組織清算”，但是會計處理并沒有在這些擴(kuò)展的范圍內(nèi)明確出來，因此有時破產(chǎn)清算處理存在很大的分歧。

3.3科目設(shè)置存在缺陷

暫行規(guī)定的處理方法是正常企業(yè)會計科目的簡化，不能很好的體現(xiàn)破產(chǎn)法對相關(guān)財產(chǎn)、負(fù)債分類及償還的特點。并且這種處理方法往往不能面面俱到，不能完全覆蓋和適用于實際破產(chǎn)清算過程中的所有會計處理事項。例如，清算過程中，有些資產(chǎn)不能及時地變現(xiàn)，如果已經(jīng)變現(xiàn)的資金不足以支付清算費(fèi)用，那么清算組則需要墊付一部分資金。這部分墊付費(fèi)用該如何做會計處理呢？若借記現(xiàn)金科目，貸記應(yīng)付款項科目，這就導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)情況與實際不符；若借記清算費(fèi)用，貸記現(xiàn)金科目，又會導(dǎo)致現(xiàn)金賬目上呈現(xiàn)赤字狀態(tài)。諸如此類處理細(xì)節(jié)還需要完善和發(fā)展。

3.4會計報表編報不能滿足會計信息需求

現(xiàn)行的破產(chǎn)會計處理，主要是把有關(guān)科目余額轉(zhuǎn)入有關(guān)破產(chǎn)簡化科目后，進(jìn)行變現(xiàn)和會計處理的。然后在清算結(jié)束后編制清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財產(chǎn)表、清算損益表。而清算會計報表編制的目地主要是向債權(quán)人以及相關(guān)監(jiān)督單位提供依法、公平、公正清償?shù)男畔?。債?quán)人主要想要了解企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)處理情況，以及清償順序是否影響了自己的利益。我們知道，破產(chǎn)清償時，首先用擔(dān)保財產(chǎn)償還擔(dān)保債務(wù)，非擔(dān)保的普通債務(wù)，首先償還欠繳的社會保險費(fèi)用和稅款然后是償還職工薪酬，最后才是償還普通債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)。而清償報表不能夠清楚地反映這些情況，為債權(quán)人利益的維護(hù)留下了隱患。

4.解決企業(yè)破產(chǎn)清算會計存在問題的對策

4.1塑造破產(chǎn)清算會計文化

在實際生活中，對破產(chǎn)清算會計處理往往缺乏科學(xué)性。這是由于我國破產(chǎn)清算會計理論不夠嚴(yán)謹(jǐn)和完善，以及缺乏專業(yè)人員對其進(jìn)行系統(tǒng)的實踐和完善。我們首先要樹立正確的破產(chǎn)清算意識，這有助于企業(yè)以科學(xué)的方法對財產(chǎn)進(jìn)行清償，保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)各方的利益。

4.2拓寬相關(guān)會計制度適用范圍

在上面的敘述中，我們也可以看出，現(xiàn)行的會計處理規(guī)定只適用于小部分的全民制企業(yè)，已不符合新破產(chǎn)法以及時代發(fā)展的要求，應(yīng)予以拓寬和發(fā)展。會計處理應(yīng)與新破產(chǎn)法拓展的范圍相適應(yīng)，使其與現(xiàn)今存在的小型個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限公司、股份制企業(yè)等企業(yè)形式的現(xiàn)實狀況和要求相適應(yīng)。

4.3完善會計科目設(shè)置

由于以上會計科目僅適用于全民所有制企業(yè)，對于復(fù)雜的生活中的企業(yè)的破產(chǎn)清算的適用性降低了很多。為了更好地反映企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)捻樞?，破產(chǎn)清算會計除采用財務(wù)會計中的有關(guān)賬戶外，還需要根據(jù)破產(chǎn)清算的要求設(shè)置些專用賬戶，便于反映各種不同性質(zhì)的債權(quán)的清償順序和結(jié)存情況。

4.4調(diào)整破產(chǎn)會計報表種類與格式

對于會計報表的修改，為更多反映破產(chǎn)人不同財產(chǎn)及不同負(fù)債性質(zhì)及其清償情況，財產(chǎn)類科目可以在資產(chǎn)負(fù)債表中新增破產(chǎn)財產(chǎn)，擔(dān)保財產(chǎn)，抵消財產(chǎn)，受托財產(chǎn)以及普通負(fù)債，擔(dān)保負(fù)債，抵消負(fù)債，受托負(fù)債和清算費(fèi)用，清算損益等科目。并且我們并非一定只要求清算組出具清算前和清算后的會計報表，其實完全可以提供期中的會計報表以及決算報表。期中的報表最好能夠反映現(xiàn)金收支情況，以及破產(chǎn)費(fèi)用，變現(xiàn)清算情況，債務(wù)償還情況。只要是能令相關(guān)報表使用者對于清償前后這些科目的變化能夠及時了解和分析的措施，我們都可以在控制清算費(fèi)用的情況下進(jìn)行嘗試。

5.結(jié)束語

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一步步邁進(jìn)，很多沒有競爭力的企業(yè)不可避免地面臨破產(chǎn)。我們未嘗不能把這種破產(chǎn)清算看成是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然，就像人要成長，每天也會有成千上萬的細(xì)胞死亡，又有成千上萬的新細(xì)胞出生一樣。破產(chǎn)清算會計，在這時扮演了很重要的角色，它的發(fā)展和完善需要通過人們的不斷思考和應(yīng)用才能完成。