成育欣

（長沙市水利建設(shè)投資管理有限公司，湖南　長沙　410153）

淺談?wù)谫Y平臺公司非經(jīng)營資產(chǎn)管理的稅務(wù)風(fēng)險防范

成育欣

（長沙市水利建設(shè)投資管理有限公司，湖南長沙410153）

本文對政府融資平臺公司地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中所形成的資產(chǎn)的不同會計處理方式進(jìn)行了介紹，對相關(guān)處理方式可能的稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行了分析，并提出了化解稅務(wù)風(fēng)險的建議。

政府融資平臺公司；非經(jīng)營性資產(chǎn)；稅務(wù)風(fēng)險

中國地方政府要承擔(dān)地方大部分公共事業(yè)建設(shè)任務(wù)，由于中國資本市場仍欠發(fā)達(dá)，加之相應(yīng)法律規(guī)定對于地方政府直接融資的限制，所以20世紀(jì)80年代以后，各級地方政府陸續(xù)成立具備相應(yīng)資質(zhì)的地方政府融資平臺公司，在地方財政收入有限的情況下為地方政府籌集項目建設(shè)配套資金。作為中國地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目資金的主要來源，平臺公司在城市發(fā)展進(jìn)程中扮演著舉足輕重的角色，在推動城市化建設(shè)、完善城市基礎(chǔ)配套設(shè)施方面做出了巨大貢獻(xiàn)。政府融資平臺公司承擔(dān)的項目中，既有經(jīng)營性項目、準(zhǔn)經(jīng)營性項目，還有大量的非經(jīng)營性項目，如防洪大堤、公路、橋梁、地下管廊等。而這類屬于應(yīng)由政府承擔(dān)的，且日后所有權(quán)不會發(fā)生的轉(zhuǎn)移的非經(jīng)營性項目，在會計的處理上各家政府融資平臺公司有著不同的處理辦法，而這些處理辦法都有可能會帶來不同的稅務(wù)風(fēng)險。針對這個問題，目前并沒有統(tǒng)一規(guī)范的意見，本文對該問題進(jìn)行了理論與實踐的探討。

一、非經(jīng)營性資產(chǎn)的定義及會計處理方式

1、非經(jīng)營性資產(chǎn)的定義

項目的性質(zhì)決定了所形成資產(chǎn)的性質(zhì)，而關(guān)于什么類型的項目屬于政府融資平臺公司投資建設(shè)的非經(jīng)營性項目，并沒有明確的定義。

《國務(wù)院辦公廳關(guān)于做好全國政府性債務(wù)審計工作的通知》（國辦發(fā)明電【2013】20號非經(jīng)營性項目包括交通運(yùn)輸（鐵路、公路、機(jī)場、港口等）、市政建設(shè)（地鐵、城市道路、公共交通、廣場、文體場館、綠化、污水及垃圾處理等）、保障性住房、土地收儲整理等。

《關(guān)于貫徹國務(wù)院加強(qiáng)地方政府融資平臺公司管理通知》財預(yù)【2010】412號文“非經(jīng)營性項目”是指為社會公共利益服務(wù)、不以盈利為目的，且不能或不宜通過市場化方式運(yùn)作的政府投資項目，如市政道路、公共交通等基礎(chǔ)設(shè)施項目，以及公共衛(wèi)生、基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、保障性安居工程等基本建設(shè)項目。

盡管關(guān)于非經(jīng)營性的定義目前尚無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，但從各文件的重疊范圍來看，市政道路、公共交通、保障性住房是均被認(rèn)可的非經(jīng)營項目。也就是說，政府融資平臺公司投資建設(shè)這些項目就會形成非經(jīng)營性資產(chǎn)。

2、非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理

政府融資平臺公司認(rèn)為該類非經(jīng)營性資產(chǎn)為公司所擁有，公司對其有支配權(quán)，且還有可能給公司帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益。同時政府融資平臺公司的職能中，為了政府進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，故該類非經(jīng)營性資產(chǎn)符合“資產(chǎn)”的定義，但在對資產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行解讀中，各類政府融資平臺公司又都有不同的解釋，所以在實際的處理過程中，可以分為以下幾種處理方法。

（1）將非經(jīng)營性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算。采用這種方法的的政府融資平臺公司認(rèn)為該部分非經(jīng)營性資產(chǎn)實質(zhì)是以實物的形式存在，且符合固定資產(chǎn)的定義。目前很多政府融資平臺公司均在會計核算中，將此類非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，而對于這類固定資產(chǎn)是否計提折舊，又分計提折舊和不計提折舊兩種核算方法。

第一種方法是將非經(jīng)營性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算并按一定期限進(jìn)行折舊。財政性資金的投入以補(bǔ)貼收入、資本公積和實收資本的形式進(jìn)行處理，可以增加總資產(chǎn)同時增加企業(yè)的所有者權(quán)益，以此循環(huán)不斷增大資產(chǎn)規(guī)模。

第二種方法是將非經(jīng)營資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算并不計提折舊。這類做法是以政府批復(fù)授權(quán)同意作為特殊的固定資產(chǎn)處理，不提折舊，使公司資產(chǎn)規(guī)模變大。

（2）將非經(jīng)營性資產(chǎn)作為存貨核算。采用這種方法的政府融資平臺公司，該部分非經(jīng)營性資產(chǎn)不是企業(yè)所能管理和持有的資產(chǎn)，不能為生產(chǎn)經(jīng)營提供服務(wù)，不能夠計入固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，而認(rèn)為該類資產(chǎn)是按照政府融資平臺的經(jīng)營范圍取得，日后可以形成政府融資平臺公司的經(jīng)營收入，在未確認(rèn)收入前應(yīng)計入存貨進(jìn)行處理。日后政府回購非經(jīng)營性資產(chǎn)時，政府融資平臺公司可以以此作為確認(rèn)收入的必要條件，形成平臺公司主營業(yè)務(wù)收入。同時再將其匹配的存貨轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，差額體現(xiàn)為該項目的利得或虧損，但這樣操作會減少政府融資平臺公司的資產(chǎn)總規(guī)模。

（3）將非經(jīng)營性資產(chǎn)作為“其他長期資產(chǎn)”核算。采用這種方法的政府融資平臺公司認(rèn)為該類非經(jīng)營性資產(chǎn)既不應(yīng)該按固定資產(chǎn)的方式核算，也不應(yīng)該按存貨的方式進(jìn)行核算。因為很多非經(jīng)營性資產(chǎn)在發(fā)生時，政府并不會出具相關(guān)的政府購買協(xié)議，也不一定在后期實現(xiàn)資金回籠時附相關(guān)的明確文件，故就不符合收入確認(rèn)的基本條件。在這種情況下，以上兩種方式的處理均與相關(guān)的會計準(zhǔn)則有所違背，這時就提出將該類資產(chǎn)以非流動資產(chǎn)的形式存在，在會計處理中轉(zhuǎn)入“其他長期資產(chǎn)”，這樣不僅能增加政府融資平臺公司的資產(chǎn)規(guī)模，還增加了凈資產(chǎn)規(guī)模，不抵減少當(dāng)期損益，且能滿足融資需要。

二、非經(jīng)營性資產(chǎn)不同的會計處理方法可能會帶來的稅務(wù)風(fēng)險

政府融資平臺公司對非經(jīng)營性資產(chǎn)不同的會計處理方法，相應(yīng)會帶來不同的稅務(wù)風(fēng)險。

1、將非經(jīng)營性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于固定資產(chǎn)的定義，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、對外出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一年會計年度的有形資產(chǎn)。同時固定資產(chǎn)還有可能為公司帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益，并形成一定的現(xiàn)金流入，且固定資產(chǎn)的成本是能夠可靠計量的。對于政府授權(quán)政府融資平臺公司進(jìn)行建設(shè)或是進(jìn)行管理的基礎(chǔ)建設(shè)項目，對平臺公司而言，對該類資產(chǎn)沒有所有權(quán)，只有建設(shè)權(quán)或管理權(quán)，也不能為其帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，所以在稅法上不被認(rèn)定為固定資產(chǎn)，同時所計提的折舊也會在所得稅年度清算中進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)增。

2、將非經(jīng)營性資產(chǎn)作為存貨核算

稅法和會計準(zhǔn)則中關(guān)于存貨的定義，是企業(yè)在日常生產(chǎn)活動中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品，處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等，包括原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、半成品、商品、包裝物、低值易耗品等。存貨屬于流動資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)相比具有如下特點：存貨是有形資產(chǎn)，這一點有別于無形資產(chǎn)；存貨具有較強(qiáng)的流動性。在企業(yè)中，存貨經(jīng)常處于不斷銷售、耗用、購買或重置中，具有較快的變現(xiàn)能力和明顯的流動性；存貨具有實效性和發(fā)生潛在損失的可能性。在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動下，存貨能夠規(guī)律地轉(zhuǎn)換為貨幣資產(chǎn)或其他資產(chǎn)，但長期不能耗用或銷售的存貨就有可能變?yōu)榉e壓物資和降價銷售，從而造成企業(yè)的損失。因此，只有和政府簽訂了回購協(xié)議的非經(jīng)營性資產(chǎn)，才符合存貨的定義，可以按存貨科目核算，而在政府實現(xiàn)回購時可增加經(jīng)營收益。但同時現(xiàn)行稅法并沒有明確指定政府購買服務(wù)的行為屬于免稅行為。在實現(xiàn)經(jīng)營收益的同時，還應(yīng)考慮稅務(wù)支出（如營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等），稅負(fù)成本很重。

3、將非經(jīng)營性資產(chǎn)作為“其他長期資產(chǎn)”核算

其他長期資產(chǎn)在會計核算中屬于非流動性的長期資產(chǎn)，沒有具體的核算要求，是將不屬于流動資產(chǎn)，同時也不屬于固定資產(chǎn)，且具有有形的實物形態(tài)的資產(chǎn)計入其他長期資產(chǎn)。

政府融資平臺公司將所有權(quán)實質(zhì)屬于政府的資產(chǎn)列入公司的“其他長期資產(chǎn)”的借方，同時將配比的相關(guān)政府性撥款列入“資本公積”或“未分配利潤”的貸方，導(dǎo)致政府融資平臺公司年度的經(jīng)營成果（本年利潤）體現(xiàn)的不真實，不準(zhǔn)確，會帶來稅務(wù)清算時的不認(rèn)可，而進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整。

三、化解政府融資平臺公司非經(jīng)營資產(chǎn)稅務(wù)難題的建議

政府融資平臺公司應(yīng)從非經(jīng)營資產(chǎn)的取得的途徑及實際情況來考量會計核算方式，使其能盡可能的規(guī)避相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險，具體操作如下。

1、確定非經(jīng)營性基礎(chǔ)建設(shè)項目的核算辦法

政府融資平臺公司應(yīng)設(shè)置“在建工程”科目，用來核算項目的收付款項。

收付項目的工程款（包括與項目有關(guān)的財政撥款）時，進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借（貸）：銀行存款

貸（借）：在建工程——某項目

2、項目工程竣工決算時，按“在建工程”的余額進(jìn)行科目結(jié)轉(zhuǎn)

（1）若“在建工程”項目明細(xì)為貸方余額，則屬于項目管理費(fèi)收入，則：

借：在建工程——某項目

貸：主營業(yè)務(wù)收入——工程管理費(fèi)收入——某項目

（2）若“在建工程”項目明細(xì)為借方余額，則屬于項目管理虧損，則：

借：主營業(yè)務(wù)成本——某項目

貸：在建工程——某項目

竣工資產(chǎn)處理。為了滿足政府融資平臺公司賬面資產(chǎn)的需求，對已竣工決算的工程項目，可就其結(jié)算或決算審計額進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：

借：其他長期資產(chǎn)——某項目

貸：資本公積——某項目

這樣的處理既真實的反映了項目的收入與成本，也符合按照《實施條例》、財稅〔2009〕87號以及財稅（2011）70號文件規(guī)定。對于財政性資金作為不征稅收入的三個必備條件：有資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。這三個必備條件說明該類收入是為政府所服務(wù)，且不是以盈利為目的，不應(yīng)該將其納入納稅管理，故以不征稅收入進(jìn)行核算。

四、結(jié)論

政府融資平臺公司非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計核算方式并沒有官方或?qū)W術(shù)上的權(quán)威解釋。因此，各融資平臺公司還是應(yīng)該根據(jù)自身的特點進(jìn)行涉稅風(fēng)險防范，謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化，充分考慮各方面的因素來決擇有利于公司自身發(fā)展，規(guī)避相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險，降低稅負(fù)的最優(yōu)方案。

［1］張欣杰：地方政府投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理方法探析［J］.交通財會，2014（5）.

［2］張海平：淺談地方政府融資平臺公司投資建設(shè)公益性基礎(chǔ)設(shè)施的會計處理問題［J］.商場現(xiàn)代化，2012（21）.

（責(zé)任編輯：李桐希）