云南大學滇池學院會計學院　叢　穎

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新預(yù)算法下預(yù)算審計變革：目標·主體·內(nèi)容

云南大學滇池學院會計學院叢穎

摘要：新預(yù)算法的頒布實施不僅意味著我國進入了全面預(yù)算時代，還對政府預(yù)算審計提出了更高的要求。立足于新預(yù)算法的改革要求，本文研究了新預(yù)算法下預(yù)算編制審計、執(zhí)行過程審計、執(zhí)行效果審計的目標變革、主體變革和內(nèi)容變革，為我國預(yù)算審計發(fā)展改進提供建議。

關(guān)鍵詞：新預(yù)算法預(yù)算編制審計預(yù)算執(zhí)行過程審計預(yù)算執(zhí)行效果審計

在2014年8月我國新預(yù)算法大修完成，并于2015年1月1日起正式實施。此次預(yù)算法的修改對政府預(yù)算審計的目標、主體和內(nèi)容提出了更高的要求。具體表現(xiàn)在以下方面：一是新預(yù)算法要求實行全口徑預(yù)算，需要納入預(yù)算管理的項目增多，現(xiàn)有的審計模式必然無法滿足由此而導致的擴大預(yù)算審計規(guī)模這一要求，需要有新的審計方法來應(yīng)對這一改變（馬艷榮，2014）。二是新預(yù)算法為我國預(yù)算透明度開啟了一個新的起點，公眾在其實施過程中會對預(yù)算信息提出更多的要求，預(yù)算審計工作報告作為最直觀的反映預(yù)算收支情況的手段，預(yù)算審計的過程就勢必會有更加嚴格的要求。三是就現(xiàn)階段預(yù)算審計理論和實際操作情況而言，其自身也存在著很多的問題，如目標不夠明確、審計方法不科學、對效益關(guān)注不夠等，解決這些問題的方法需要依靠預(yù)算審計轉(zhuǎn)型（薛芬，2012）。因此，本文擬針對當前預(yù)算編制審計、預(yù)算執(zhí)行過程審計、預(yù)算執(zhí)行效果審計在目標、主體和內(nèi)容方面的變革進行研究，以期對我國預(yù)算審計發(fā)展提供建議。

一、新預(yù)算法下預(yù)算審計目標變革

（一）預(yù)算編制審計目標變革

（1）預(yù)算編制審計目標。通過對比新預(yù)算法要求與舊預(yù)算法的要求，可以輕易發(fā)現(xiàn)當前預(yù)算編制目標存在以下問題：一是沒有涉及債務(wù)問題。新預(yù)算法將債務(wù)資金作為中央和地方政府一般公共預(yù)算資金的補充來源，但規(guī)定了嚴格的舉債審批權(quán)限和管理流程。結(jié)合預(yù)算法中債務(wù)相關(guān)內(nèi)容的變化，審計應(yīng)著重關(guān)注政府債務(wù)問題。二是尚未強化預(yù)算約束。新預(yù)算法的主要觀點是“強化預(yù)算約束”，分為外在約束和內(nèi)在約束兩種。審計屬于預(yù)算的外在約束，能夠增加預(yù)算的嚴肅程度，解決舞弊問題。但現(xiàn)階段我國仍未把預(yù)算外收支納入預(yù)算范圍中，導致不能真實的反映財政預(yù)算的收支情況，預(yù)算審查機關(guān)和社會公眾無法進行有效監(jiān)督。三是預(yù)算編制的周期不科學。我國財政年度為每年的1月1日到12月31日，而預(yù)算草案一般是在每年的人大會議即當年的3月份左右進行審批，使得預(yù)算審批最終確定要到4月以后，預(yù)算真正達到實際效用的只有之后的8個月，預(yù)算在不同月份無法達到合理分配（賀紹奇，2014）。

（2）預(yù)算編制審計目標的變革?；谏鲜龇治觯隆额A(yù)算法》的修訂對審計目標產(chǎn)生了重大影響，因此其也要發(fā)生相應(yīng)的變革：首先是對債務(wù)預(yù)算的審計。主要目標是檢查舉債程序合法性、債務(wù)使用的合規(guī)性以及債務(wù)舉借方式的規(guī)范性。其次是強化預(yù)算約束。主要目標是檢查預(yù)算法定程序的規(guī)范性以及預(yù)算信息的公開透明。最后是審計監(jiān)督關(guān)口前移。在預(yù)算編制審計的推行過程中，促使國家財政部門能夠更加合理、規(guī)范和科學的編制國家和部門預(yù)算，增強預(yù)算的權(quán)威性和嚴肅性，保證讓各項財政資金發(fā)揮出最大的效益。

（二）預(yù)算執(zhí)行過程審計目標變革

（1）預(yù)算執(zhí)行過程審計問題。因現(xiàn)行管理制度的局限性，預(yù)算執(zhí)行審計也存在著一定問題，主要體現(xiàn)在以下方面：一是預(yù)算執(zhí)行審計范圍狹小?，F(xiàn)階段我國部門預(yù)算主要是監(jiān)督財政收支是否真實、合法，而對于政府逐年增加的投資性支出，缺少必要的績效評價，預(yù)算資金的使用情況無法進行監(jiān)督。二是預(yù)算執(zhí)行審計方法不夠科學。由于時間緊、審計力量不足，所以預(yù)算執(zhí)行審計多以一級預(yù)算單位為主且比例也不超過30％，審計的覆蓋面嚴重不足，從而缺少對整體環(huán)境的客觀評價。另一方面，現(xiàn)行的審計方法仍以傳統(tǒng)的審計模式為主，在已經(jīng)實現(xiàn)了財務(wù)信息化管理的今天，審計模式跟不上發(fā)展的腳步，處于被動的地位，造成審計效率低下，也難以到達理想的效果。三是預(yù)算執(zhí)行審計公開程度不高。在實際操作過程中，預(yù)算執(zhí)行審計工作報告需要遵從財政稅務(wù)部門的意見，審計結(jié)果的公告也要獲得同級政府行政首長的認可才能夠公開。對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違紀問題，往往無法全面客觀的反映在審計工作報告中，就削弱了預(yù)算執(zhí)行審計的作用。

（2）預(yù)算執(zhí)行過程審計目標的變革。針對以上問題，其審計目標的變革主要包括：第一，擴大預(yù)算執(zhí)行審計范圍。保證政府單位財政外收支全部納入預(yù)算管理的范疇，對于發(fā)現(xiàn)的隨意支配預(yù)算資金或虛列支出的政府部門行為責令其進行整改。第二，改革預(yù)算執(zhí)行審計方法。審計信息化建設(shè)要從計算機輔助審計、審計信息系統(tǒng)和信息系統(tǒng)審計三個層次推進，提高我國審計信息化水平。第三，擴大預(yù)算執(zhí)行的透明度。審計應(yīng)保證收支兩條線在政府部門貫徹到位、嚴厲打擊私設(shè)小金庫現(xiàn)象，擴大預(yù)算執(zhí)行的透明度。

（三）預(yù)算執(zhí)行效果審計目標變革

（1）預(yù)算執(zhí)行效果審計目標。我國現(xiàn)階段預(yù)算執(zhí)行存在屢審屢犯的現(xiàn)象，其原因是一方面由于存在著同級政府的制約，預(yù)算執(zhí)行審計的獨立性受到了一定程度的影響，很多違規(guī)違紀問題的整改得不到有效的監(jiān)督，普遍存在走過場的現(xiàn)象。二是因為政府部門人員以權(quán)謀利，通過擠占公共資金來設(shè)立個人的小金庫，另一方面則是各級審計部門監(jiān)督整改工作不到位，跟蹤審計未深入貫徹到實際工作中去。在對某省2006年至2010年發(fā)布的省級部門預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2006年至2010年間，該省針對預(yù)算執(zhí)行和決算共對55個省級部門進行了審計，結(jié)果顯示該省在這五年期間，部門預(yù)算違法違規(guī)問題呈逐年遞減的趨勢，涉及違規(guī)的金額占總審計金額的比例從2006年的57.36％降至2010年的30.66％（薛芬，2012）。雖然數(shù)據(jù)顯示是呈遞減狀態(tài)，但是違規(guī)現(xiàn)象仍舊存在，并且在部門預(yù)算金額逐年增長的情況下，涉及違規(guī)的金額從絕對數(shù)分析呈遞增趨勢。

（2）預(yù)算執(zhí)行效果審計目標的變革。基于上述分析，針對后續(xù)整改工作的監(jiān)督就顯得尤為重要，然而我國所采用的傳統(tǒng)審計程序，其審計重點依舊放在真實合法的層面，與國際上普遍采用的3E審計，即經(jīng)濟性、效率性、效果性審計仍有很大的差距，這直接影響了預(yù)算執(zhí)行效果審計的有效開展。審計監(jiān)督作為規(guī)范財經(jīng)行為，查錯糾弊，促進廉政建設(shè)的重要手段，審計整改就是整個監(jiān)督過程的成果檢驗者，把第一責任人對本單位審計整改的情況應(yīng)該納入黨風廉政建設(shè)主體責任檢查范圍，并將審計整改落實情況作為領(lǐng)導干部任免選拔的重要參考依據(jù)。

二、新預(yù)算法下預(yù)算審計主體變革

（一）預(yù)算編制審計的主體變革中央政府和地方各級部門在編制預(yù)算過程中，由于政策性限制或者會涉及到一些需要保密的事項，因此，預(yù)算編制審計應(yīng)為國家審計，執(zhí)行主體為國家審計署及地方各審計局。在任務(wù)緊、人手不足情況下，可要求成立有內(nèi)審部門的政府組織先自行開展內(nèi)部審計，國家審計人員全程監(jiān)督并對審計結(jié)果發(fā)表意見。

（二）預(yù)算執(zhí)行過程審計主體變革新《預(yù)算法》的修訂對預(yù)算執(zhí)行審計產(chǎn)生了以下幾點影響：一是審計的范圍擴大。二是審計報告的作用擴大。三是地方財政預(yù)算執(zhí)行審計責任擴大。為了保證預(yù)算執(zhí)行審計真正發(fā)揮出作用，審計機關(guān)必須改變現(xiàn)有的單一審計主體的審計模式，審計機關(guān)可以更多的與外部審計合作，將部分審計業(yè)務(wù)外包給外部審計，但要保證不涉及政府機密事項或者其他重要事項。通過這種外部審計資源加入的方式，不僅可以有效解決現(xiàn)有階段審計任務(wù)過于繁重的情況，也可以提高審計的效率效果，減少在監(jiān)督整改方面所花費的人力物力，但要注意的是，在這種合作的模式中，國際審計必須占主導地位，對整個流程進行整體把控。

（三）預(yù)算執(zhí)行效果審計主體變革預(yù)算執(zhí)行效果審計是一種監(jiān)督性質(zhì)的審計，因此對于審計主體的性質(zhì)并沒有很嚴格的要求，在預(yù)算執(zhí)行審計范圍逐漸擴大的情況下，執(zhí)行效果審計的范疇也必然隨之擴大。如果單純依賴國家審計這一單一審計主體，也會出現(xiàn)與預(yù)算執(zhí)行審計一樣的問題，即審計無法發(fā)揮實質(zhì)性作用，因此，可以在預(yù)算執(zhí)行效果審計中也同樣放開由國家集中審計，將執(zhí)行審計中發(fā)現(xiàn)的問題依據(jù)重要性水平進行劃分，對于那些重要性水平并不是特別高的事項，可以外包給外部審計開展預(yù)算執(zhí)行效果審計，而那些重要性水平較高的事項，則還是由國家審計統(tǒng)一進行預(yù)算執(zhí)行效果審計，通過這樣一種分配的方式，既保證了效率性，又保證了效果性。

三、新預(yù)算法下預(yù)算審計內(nèi)容變革及審計重點

（一）預(yù)算編制審計內(nèi)容變革及審計重點

（1）預(yù)算編制審計內(nèi)容變革。預(yù)算編制是整個過程的起點，也是最需要加以關(guān)注的一個環(huán)節(jié)，因為預(yù)算的編制是融合了預(yù)算管理、財政收支平衡、財務(wù)管理、國有資源配置及增收節(jié)支等內(nèi)容的一個系統(tǒng)性的工作，它的成功與否直接影響著政府全年的工作能否正常運作，以及政府的職能能否有效發(fā)揮。在新預(yù)算法的指引下，要切實推進公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任履行四個“審計監(jiān)督全覆蓋”。按照重要性、系統(tǒng)性、協(xié)同性原則，逐步擴大審計監(jiān)督覆蓋范圍，深入分析公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的管理、使用、績效情況，為全面深化改革戰(zhàn)略決策服務(wù)。突出抓好公共資金審計全覆蓋，督促政府將全部收支納入預(yù)算管理。重點檢查以前未納入預(yù)算體系的地方債務(wù)、行政事業(yè)收費，如公路養(yǎng)路費、航道維護費社會福利收入、文教、衛(wèi)生、廣播、科研收入等，以及地方性收入。

（2）預(yù)算編制審計重點。關(guān)于預(yù)算編制審計變革，重點關(guān)注以下三個方面內(nèi)容：一是審計預(yù)算的編制方法是否科學合理。財政預(yù)算是如何編制的，編制工作的指導思想是什么，是否正確，是否符合新預(yù)算法的總體要求，預(yù)算編制的基本原則是否合理，審查編制工作是否堅持以社會發(fā)展和國民經(jīng)濟為基礎(chǔ)，是否堅持了收支平衡的原則，是否以財政分級編制預(yù)算的方式進行編制，是否采用先進的編制方法，預(yù)算編制的范圍恰當與否等，上述眾多問題都是預(yù)算編制方法的審計關(guān)注重點；二是審計財政預(yù)算的編制是否符合全面性要求。主要表現(xiàn)為是否將以前未納入預(yù)算編制范圍的存量資金、地方債務(wù)和地方收入全部都納入新預(yù)算編制過程中，是否按規(guī)定全面編制了一般公共財政預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險基金預(yù)算以及政府性債務(wù)計劃；三是審計財政預(yù)算的編制程序是否合理。這其中審計的主要內(nèi)容包括檢查預(yù)算編制是否嚴格按照相關(guān)的法律程序進行，預(yù)算編制的時間是否充足，預(yù)算草案是否及時上報相關(guān)的政府部門進行審批，預(yù)算編制的上下級財政是否依照體制要求進行分級編制等。

（二）預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容變革及審計重點

（1）預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容變革。預(yù)算執(zhí)行審計作為國家審計的一部分，因其特有的監(jiān)督職能保證了國家財政秩序的良好運行，通過不斷的查錯完善政府的財政預(yù)算制度，讓有限的國家資源得到最合理最有效的配置，并且通過公開審計工作報告，讓更多的公眾能夠了解政府預(yù)算的收支明細情況，從而實現(xiàn)行政透明化（陳少英，2009）。按照新預(yù)算法要求，預(yù)算執(zhí)行過程不僅要關(guān)注財政資金使用的合理性、效益性，還需把促進政策落實作為重中之重的任務(wù)。重點關(guān)注中央和省地方政府重大政策措施的執(zhí)行情況和實施效果，及時發(fā)現(xiàn)和糾正有令不行、有禁不止行為，揭示和反映政策措施不適應(yīng)、不銜接、不配套和政策目標未實現(xiàn)等問題，促進在轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式上取得新進展，在深化改革上取得新突破，在改善民生上取得新成效。

（2）預(yù)算執(zhí)行審計重點。關(guān)于預(yù)算執(zhí)行審計，也可從三個方面進行重點關(guān)注：第一，重點關(guān)注資金使用效益和政策落實情況。結(jié)合公務(wù)支出公款消費審計，重點檢查中央“八項規(guī)定”和“六項禁令”，重點審計“三公”經(jīng)費、會議費和地方債務(wù)，關(guān)注公共資金的是否得到合理使用，同時根據(jù)地方政策措施落實情況開展跟蹤審計，例如浙江省就積極開展了政策落實跟蹤審計，像“五水共治”審計、“發(fā)展信息經(jīng)濟扶持政策”審計、“穩(wěn)增長促改革調(diào)結(jié)構(gòu)惠民生防風險”政策落實情況跟蹤審計都是其代表實例；第二，重點關(guān)注地方債務(wù)，切實防范財政風險。密切關(guān)注財政的可持續(xù)性，特別是防控政府性債務(wù)風險，跟蹤存量債務(wù)的潛在風險及化解情況，監(jiān)督新增債務(wù)的舉借和使用，防止形成新的浪費和風險；第三，重點關(guān)注預(yù)算調(diào)整是否有效。在執(zhí)行預(yù)算的過程中，因為國家政策以及經(jīng)濟形勢發(fā)生動態(tài)變化的原因，導致財政的收支可能會出現(xiàn)增減因素，致使預(yù)算不足或是收入超預(yù)算等現(xiàn)象發(fā)生，此時必須要進行預(yù)算調(diào)整。對于編制的預(yù)算調(diào)整方案，其審計工作主要是審查預(yù)算調(diào)整的內(nèi)容、依據(jù)、原因是否與實際情況相符，審查是否存在未經(jīng)調(diào)整就私自減收增支的現(xiàn)象等。

（三）預(yù)算執(zhí)行效果審計內(nèi)容變革及審計重點

（1）預(yù)算執(zhí)行效果審計內(nèi)容變革。預(yù)算執(zhí)行的效果評價不再僅僅依靠資金使用的真實性和財務(wù)收支的準確性為主要評價標準，而是把績效審計放在更加突出的位置，密切跟蹤預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整、決算等環(huán)節(jié)，探索評價財政資金投入與項目進展、政策目標實現(xiàn)和事業(yè)發(fā)展的匹配度，把問效、問績、問責貫穿始終。更加關(guān)注預(yù)算的準確性、效率性和效果性。全面加強財政預(yù)算管理、規(guī)范財政收支活動、盤活財政存量、加強政府性債務(wù)管理、規(guī)范部門預(yù)決算等方面存在的問題，促進優(yōu)化“生財、聚財、用財”能力。

（2）預(yù)算執(zhí)行效果審計重點。預(yù)算執(zhí)行效果審計不僅能夠揭示預(yù)算編制是否科學性、合理性，更能凸顯預(yù)算執(zhí)行過程中的問題，為預(yù)算的調(diào)整和控制提供了良好的監(jiān)督體系和評價標準。關(guān)于預(yù)算執(zhí)行效果審計需從三個方面內(nèi)容進行重點關(guān)注：一是審計預(yù)算編制是否具有可行性。審查預(yù)算編制是否以執(zhí)行預(yù)算為基礎(chǔ)，是否自下而上的進行編制，檢查預(yù)算編制是否以綜合預(yù)算、零基預(yù)算為基礎(chǔ)，同時在編制時是否考慮項目個體的復(fù)雜程度和差異，從而有針對性的將預(yù)算資金合理分配到各個項目和單位；分析資金安排是否與中央和省委重點關(guān)注或亟需解決問題相契合，保證突出問題有資金保證，難點問題優(yōu)先解；二是審計財務(wù)收支是否準確。在收入方面，審查本年度的預(yù)算收入是否按時、按量的繳入國庫，并且編入本年度的預(yù)算方案。檢查有無地方政府或單位截留國家收入，檢查是否存在劃預(yù)算內(nèi)收入為預(yù)算外收入的現(xiàn)象，檢查收入預(yù)算的完成情況，若是未完成，還要尋找未完成的原因。檢查收入科目反映準確與否，是否存在擅自更改稅種或是調(diào)整收入等現(xiàn)象。檢查上繳的財政收入中是否存在使用其他資金墊交空轉(zhuǎn)的現(xiàn)象，檢查是否存在弄虛作假、虛增收入等現(xiàn)象。在支出方面，檢查各項財務(wù)支出是否合理，是否存在年終突擊花錢現(xiàn)象。檢查財政資金在使用的過程中是否充分發(fā)揮其效益，檢查預(yù)算內(nèi)支出和預(yù)算外支出的劃分界限是否清楚，檢查專項資金是否嚴格按照其規(guī)定用途進行使用，檢查財政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余支出是否嚴格按照預(yù)算進行，有無空轉(zhuǎn)、虛轉(zhuǎn)現(xiàn)象等；三是審計財政平衡是否真實。這其中主要審查財政收入是否真實，財政支出是否全部列支反映，財政的平衡目標是否實現(xiàn)。審查在財政目標實現(xiàn)的過程中使用了哪些措施，調(diào)用了哪些項目資金來彌補。檢查在達到財政平衡的程中是否存在虛增財力、虛報空轉(zhuǎn)收入、支出轉(zhuǎn)掛暫付等現(xiàn)象。

四、結(jié)論

預(yù)算管理是一個自上而下的過程，同時也是一個自下而上的過程。通過預(yù)算管理，單位將預(yù)算指標進行層層分解，逐一落實到下級責任單位，并要求各下級單位嚴格按照預(yù)算制度嚴格執(zhí)行。但是在這個過程中，各下級單位究竟能不能按照財務(wù)預(yù)算制度進行預(yù)算指標的執(zhí)行，在社會轉(zhuǎn)型期很難得到控制。在這種情況下，大力加強財政預(yù)算審計，改革預(yù)算管理體制，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督功能，可以不斷地加強預(yù)算控制能力。同時，良好的財政預(yù)算工作，不僅可以幫助國民全面了解我國經(jīng)濟的發(fā)展狀況，同時還能最大限度地提升我國財政資金的利用效率，充分發(fā)揮財政資金的效用。鑒于預(yù)算審計的重要性，我國財政部門必須要高度重視這項工作，以確保國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

參考文獻：

［1］馬艷榮：《實行全口徑預(yù)決算審計監(jiān)督的意義和重點》，《審計月刊》2014年第2期。

［2］薛芬：《政府預(yù)算變革與政府預(yù)算執(zhí)行審計戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型——基于國家治理的視角》，《審計與經(jīng)濟研究》2012年第6期。（編輯周謙）