張曉

企業(yè)環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建——以青島啤酒為例

張曉

近年來環(huán)境問題的不斷惡化，以及消費者、供應(yīng)商、政府等利益相關(guān)者的施壓，將環(huán)境因素納入會計體系已成為企業(yè)經(jīng)營管理中不容忽視的問題。啤酒釀造業(yè)作為污染密集型行業(yè)已經(jīng)開始著手構(gòu)建環(huán)境管理會計體系，其行業(yè)領(lǐng)先者青島啤酒股份有限公司在環(huán)境成本、環(huán)境投資、績效評價及保障機制方面進行了一些實踐，并為廣大企業(yè)對環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建帶來相應(yīng)啟示。

環(huán)境管理會計；體系構(gòu)建；青島啤酒

一、引言

近年來，環(huán)境問題已經(jīng)成為人們關(guān)注的熱點，保護環(huán)境的呼聲越來越高。企業(yè)作為環(huán)境資源的使用者和環(huán)境行為的發(fā)生者，理應(yīng)對環(huán)境問題負責(zé)。據(jù)統(tǒng)計，我國大約有50%的水污染來自企業(yè)，90%的大氣污染來自企業(yè)，70%的能源消耗也是由于企業(yè)。企業(yè)管理者應(yīng)該認識到環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展之間存在著相互依存的關(guān)系，以犧牲環(huán)境為代價的經(jīng)濟增長方式已經(jīng)不容于低碳經(jīng)濟時代，要想達到環(huán)境效益和經(jīng)濟利益雙贏的目標，就必須加強環(huán)境管理，將環(huán)境因素融入企業(yè)管理會計系統(tǒng)，構(gòu)建環(huán)境管理會計體系。

環(huán)境管理會計的提出是為了滿足企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略的需要而在投資決策、成本控制、績效考核等方面融入對環(huán)境因素的考慮。本文試圖以啤酒釀造業(yè)這一污染密集型產(chǎn)業(yè)為切入點，從環(huán)境成本控制、環(huán)境項目投資、環(huán)境績效評價方面對行業(yè)領(lǐng)先者——青島啤酒股份有限公司的環(huán)境管理會計體系進行分析。

二、青島啤酒環(huán)境管理會計體系的內(nèi)容

青島啤酒股份有限公司是世界第六大啤酒制造廠商，1993年同時在香港交易所和上海證券交易所上市，產(chǎn)品遠銷美國、日本、德國、法國、英國、意大利、加拿大、巴西、墨西哥等世界70多個國家和地區(qū)。青島啤酒一直以來以履行社會責(zé)任、防范環(huán)境風(fēng)險、提升環(huán)?？冃樽谥?，持續(xù)推進精細化、標準化和規(guī)范化的環(huán)境管理會計機制。

（一）環(huán)境成本控制

青島啤酒認識到環(huán)境成本不僅包括環(huán)境和其他相關(guān)成本信息，也包括原料、能源等實物信息，因此從原料采購、生產(chǎn)、包裝、銷售、運輸?shù)綇U棄的整個產(chǎn)品生命周期識別環(huán)境成本可控點，加強環(huán)境管理，減少環(huán)境支出。

青島啤酒主要通過革新生產(chǎn)技術(shù)來實現(xiàn)對環(huán)境成本的控制。青島啤酒在生產(chǎn)、包裝、物流各環(huán)節(jié)推行了一系列節(jié)能減排新技術(shù)，平均每年節(jié)約生產(chǎn)成本7000萬元。特別是最新研發(fā)的空運系統(tǒng)降壓運行技術(shù)、制冷變頻技術(shù)、配電低壓補償技術(shù)以及鍋爐分層燃燒技術(shù)大大提高了能源利用率，減少了污染物排放，共節(jié)約成本3723萬元。同時，青島啤酒將環(huán)境管理落到各方面，一些細節(jié)也為企業(yè)環(huán)境成本的控制做出了很大貢獻。例如，冷廢水回收利用每年為企業(yè)節(jié)約水費4.3萬元，廢水處理后用于園林灌溉每年節(jié)約10多萬元，優(yōu)化包裝箱打印字體以減少油墨每年節(jié)約20萬元。

（二）環(huán)境項目投資

青島啤酒不但在進行投資決策時加入對環(huán)境因素的考慮，而且重點投資環(huán)境項目，實行清潔生產(chǎn)。環(huán)境投資項目是實施環(huán)境管理的重要手段，青島啤酒早已從末端處理轉(zhuǎn)向綜合治理，不斷投資環(huán)境項目，采用最優(yōu)環(huán)境技術(shù)，生產(chǎn)綠色產(chǎn)品。2010年，青島啤酒共投資5000萬元對鍋爐脫硫除塵治理、異味處理、噪聲治理等環(huán)保項目進行新建或改造。2013年，投資3425萬元用于污水及煙塵標準加嚴改造及污水能力提升改造。投資116萬元將原有沼氣燃放火炬更換為國際先進沼氣專用立式蒸汽鍋爐，大大提高了能源利用率和回收率。投資1020萬元對二氧化碳回收系統(tǒng)進行升級改造，并組織二氧化碳回收專題交流培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，強化了二氧化碳回收運行管理。

（三）環(huán)境績效評價

青島啤酒設(shè)立了三類環(huán)境績效評價指標，全面系統(tǒng)地評價環(huán)保目標的落實情況以及環(huán)境績效的實現(xiàn)情況。第一類是排污指標，如單位COD、二氧化硫削減率、污染物排放達標率等；第二類是能耗指標，如單位產(chǎn)品耗水量、單位產(chǎn)品耗煤量、單位產(chǎn)品耗電量等；第三類是回收利用指標，如千升冷麥汁二氧化碳回收量、廢物綜合利用率等。

青島啤酒每三年設(shè)立一個環(huán)境目標，這些目標具體化為各種環(huán)境績效指標。通過對各工廠數(shù)據(jù)和環(huán)境指標對比，分析各廠環(huán)境績效差異的原因，分享節(jié)能降耗的經(jīng)驗，形成標桿管理方法，不斷優(yōu)化環(huán)境管理體制，提高環(huán)境績效。在環(huán)境績效的披露方面，青島啤酒從2008年起每年發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展報告》，從經(jīng)濟、社會和環(huán)境等方面進行陳述，以便于企業(yè)內(nèi)外了解企業(yè)動向和發(fā)展現(xiàn)狀。青島啤酒的可持續(xù)發(fā)展報告除了披露環(huán)境理念、環(huán)境管理體制、節(jié)能降耗新技術(shù)外，還對環(huán)境績效做了詳細披露，包括各種環(huán)境指標與去年的比較，環(huán)境目標的實現(xiàn)情況，企業(yè)取得的環(huán)境榮譽。

三、青島啤酒環(huán)境管理會計體系的保障措施

青島啤酒之所以能形成較為系統(tǒng)的環(huán)境管理會計體系，其環(huán)境理念、組織機構(gòu)、責(zé)任劃分等配套保障措施起到了關(guān)鍵作用。

（一）先進的環(huán)境理念

青島啤酒認為，構(gòu)成企業(yè)的資本不局限在貨幣資本和人力資本上，更有社會資本、自然資本和信用資本等。作為一個有責(zé)任的社會公民，不能立足于索取，而是要負責(zé)任推動經(jīng)濟與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。因此，青島啤酒一直秉承“好心有好報”的樸素環(huán)境觀，即利用大自然賜予的資源，創(chuàng)造出蜚聲世界的青島啤酒來回報社會。作為首批“資源節(jié)約型，環(huán)境友好型”企業(yè)試點單位、首批國家“循環(huán)經(jīng)濟試點企業(yè)”，青島啤酒一直將環(huán)保工作作為重點，不斷優(yōu)化環(huán)保管理機制，推廣節(jié)能環(huán)保新技術(shù)，環(huán)境績效顯著提高，并先后獲得“首屆中國綠金獎”“國際碳金獎”“中國綠公司百強”等殊榮。

（二）嚴密的環(huán)境管理組織機構(gòu)

青島啤酒針對環(huán)境管理工作形成了全面系統(tǒng)的組織機構(gòu)體系。首先，明確總經(jīng)理為工廠環(huán)保管理第一責(zé)任人，實行分級管理和紅黃牌制度、環(huán)境事件一票否決制度。其次，由各部門負責(zé)人組成公司環(huán)保管理領(lǐng)導(dǎo)小組，每月召開例會，會議內(nèi)容包括環(huán)境安全工作回顧、環(huán)境管理會計信息分析、重點工作推進、環(huán)境管理案例分析等。第三，成立了低碳管理工作推進小組，全面負責(zé)公司的節(jié)能減排、環(huán)境管理工作。其職責(zé)包括制定環(huán)保戰(zhàn)略規(guī)劃及行動計劃，跟蹤落實環(huán)保目標的完成情況并作出評價。通過嚴密的組織結(jié)構(gòu)將環(huán)境管理工作落實到青島啤酒各部門，對于環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建起到了極大的推動作用。

（三）細化的崗位責(zé)任制度

青島啤酒將環(huán)保工作落實到各個工人，有明確的崗位責(zé)任制度。具體來說，生產(chǎn)管理總部將環(huán)保目標細分，責(zé)任劃分到各崗位。每年與各部門簽定目標責(zé)任書，制定節(jié)能降耗指標，并將指標分解到班組，由部門組織班組進行能源消耗的周數(shù)據(jù)回顧，對月目標進行評估考核。此外，青島啤酒在公司總部及每一家工廠均配置了專職環(huán)保人員負責(zé)環(huán)境管理工作。各崗位員工各司其職，共同落實環(huán)保戰(zhàn)略行動，對于環(huán)境管理工作的開展有重要意義。

四、青島啤酒環(huán)境管理會計體系帶來的啟示

青島啤酒從環(huán)境成本、環(huán)境投資、績效評價等多方面推動企業(yè)環(huán)境管理會計體系的建設(shè)，在啤酒行業(yè)起到了良好的示范作用，其環(huán)境管理工作對于廣大企業(yè)如何構(gòu)建環(huán)境管理會計體系帶來以下啟示與建議。

（一）分析環(huán)境成本與收益

企業(yè)要想建立環(huán)境管理會計體系，必須對環(huán)境成本與收益進行確認與控制。管理者首先應(yīng)該識別實施環(huán)境管理面臨的環(huán)境成本與收益。環(huán)境成本主要包括技術(shù)革新費用、購買環(huán)保設(shè)備費用、宣傳策劃費用、員工培訓(xùn)費用以及認證檢測費用等。而企業(yè)獲得的收益分為實際收益和虛擬收益，實際收益是指可以用貨幣計量的各種經(jīng)濟利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎勵、環(huán)境損害賠償、排污交易收入等；虛擬收益主要表現(xiàn)在節(jié)能減排、改善業(yè)績、提升形象等方面。通過衡量支出與收益，可以使企業(yè)明確環(huán)境管理的動因，積極采取措施加強環(huán)境管理。另一方面，要采取相關(guān)措施控制環(huán)境成本，實現(xiàn)環(huán)境收益。節(jié)能降耗、清潔生產(chǎn)是降低環(huán)境成本，提高環(huán)境績效的有效途徑，青島啤酒一直不斷研發(fā)新技術(shù)，將節(jié)能減排作為環(huán)境管理工作的重心，經(jīng)過不懈努力其環(huán)境成本大大降低，節(jié)約了一大筆資金，并且提升了企業(yè)形象，無形之中增強了企業(yè)競爭力。

（二）改進環(huán)境投資決策方法

環(huán)境管理會計對投資方案的評價不僅僅局限于傳統(tǒng)管理會計中的定量分析模型，還需應(yīng)用大量的定性分析方法，如環(huán)境影響分析、價值鏈分析、成本動因分析、競爭優(yōu)勢分析等方法。從長期來看，環(huán)境因素將成為決定企業(yè)管理者投資決策的重要考慮因素，因此企業(yè)要與時俱進，改進投資決策方法，將環(huán)境因素考慮在內(nèi)，科學(xué)評價投資方案，作出正確的投資決策。此外，企業(yè)未來要加大對環(huán)境項目的投資，通過新建和改造產(chǎn)業(yè)鏈，生產(chǎn)清潔產(chǎn)品，為企業(yè)長遠發(fā)展奠定基礎(chǔ)。對環(huán)境項目的投資雖然在開始時要投入大量資金，但從長遠來看不但可以節(jié)約資源，從源頭上減少對環(huán)境的破壞，壓縮環(huán)境成本，更能降低企業(yè)環(huán)境風(fēng)險，提升企業(yè)競爭力。青島啤酒一直認為環(huán)保投入不是成本而是投資，這種投資是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的競爭力來源，從2008年到2013年青島啤酒總共投資4.6億元用于環(huán)境項目。

（三）健全績效評價體系

環(huán)境績效評價對于完善企業(yè)環(huán)境管理會計體系具有深遠影響，可以幫助企業(yè)找出生產(chǎn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，不斷修改和完善環(huán)境管理目標，從而形成最適合本公司的環(huán)境會計管理體系。企業(yè)要想健全環(huán)境績效評價體系，應(yīng)把重點放在對評價指標的設(shè)計與選擇上，特別是要考慮其實用性和可行性。實用性是指選擇的環(huán)境績效指標要反映不同階段環(huán)境管理體系的特點和目的，如在環(huán)境管理的最初階段應(yīng)選擇罰款、能耗、污染物等單一、易量化的指標；在環(huán)境管理體系較為成熟時，應(yīng)選用生態(tài)經(jīng)濟效率、環(huán)境投資效率、平衡計分卡等綜合性指標?？尚行砸筮x擇的績效評價指標是能夠通過生產(chǎn)記錄、技術(shù)監(jiān)測等方式取得的，并且選取的指標不宜太多，也不宜太少。青島啤酒選擇的環(huán)境指標主要有三類，貨幣型與指數(shù)型相結(jié)合，對于提高能源利用率、優(yōu)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)、尋找成本節(jié)約機會具有重要作用，可以全面系統(tǒng)分析其環(huán)境目標的實現(xiàn)情況，不斷完善環(huán)境管理會計體系。

（四）建立相應(yīng)保障機制

企業(yè)環(huán)境管理會計體系的完善需要相應(yīng)保障機制的協(xié)同作用，其保障機制表現(xiàn)在戰(zhàn)略規(guī)劃、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任劃分各個方面。首先，企業(yè)要將環(huán)保作為持續(xù)經(jīng)營的支撐和動力，把“建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型企業(yè)”作為核心價值觀，將環(huán)境管理納入長期發(fā)展目標，力求實現(xiàn)綠色生產(chǎn)、綠色物流、綠色消費的規(guī)劃。其次，企業(yè)應(yīng)設(shè)置專門的環(huán)境管理會計部門，由高層中一員出任部門經(jīng)理，專門負責(zé)企業(yè)環(huán)境管理會計體系的建設(shè)和維護工作。環(huán)境管理部門除了定期審核企業(yè)各部門是否完成了環(huán)境指標外，還要負責(zé)企業(yè)員工環(huán)保意識培訓(xùn)、監(jiān)督環(huán)保工作執(zhí)行情況并直接向管理層匯報企業(yè)環(huán)境業(yè)績及環(huán)境報告。同時在研發(fā)部門、采購部門、生產(chǎn)部門、營銷部門等各職能部門設(shè)立環(huán)境監(jiān)督員，負責(zé)監(jiān)督各部門節(jié)能減排情況，環(huán)境監(jiān)督員直接向環(huán)境管理會計部門匯報工作。最后是責(zé)任劃分，企業(yè)制定具體戰(zhàn)略規(guī)劃后，應(yīng)將產(chǎn)品環(huán)境效率、資源利用率、環(huán)境投資比率、環(huán)境研發(fā)比率、資源綜合利用率等具體化指標目標落實到各部門，調(diào)動各部門的積極性，發(fā)揮全員力量實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略。青島啤酒正是在完善的保障措施的作用下，實現(xiàn)了環(huán)境管理會計體系的構(gòu)建與應(yīng)用。

［1］許家林，孟凡利.環(huán)境會計［M］.上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

［2］蔣欣.試論企業(yè)環(huán)境經(jīng)營中環(huán)境管理會計的導(dǎo)入［J］.商業(yè)會計，2009，（15）：13-14.

［3］江書軍.環(huán)境管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用探析 ［J］.商業(yè)會計，2011，（16）：46-47.

［4］葉林良.構(gòu)建企業(yè)環(huán)境管理會計體系的探討［J］.浙江金融，2010，（03）：62-62.

［5］東籬.綠色青啤與綠色殊榮［J］.商周刊，2009，（10）：36-38.

［6］青島啤酒股份有限公司2010、2011、2012、2013、2014年可持續(xù)發(fā)展報告.

張曉，女，山東淄博人，青島大學(xué)在讀碩士研究生，研究方向：環(huán)境會計。

F275

A

1008-4428（2016）01-58-03

本文是山東省軟科學(xué)項目（2013RKB01476）和青島社科規(guī)劃項目（QDSKL130124）的階段性研究成果。