劉孝鵬　勇小芹

關于經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅免稅政策改進的合理化建議

劉孝鵬勇小芹

經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅免稅政策改進合理化建議

2014年11月27日，財政部、國家稅務總局、中宣部聯(lián)合下發(fā)了《關于繼續(xù)實施文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)若干稅收政策的通知》（財稅【2014】84號），通知指出，經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的，自轉(zhuǎn)制注冊之日起至2018年12月31日免征企業(yè)所得稅。因?qū)Υ嗣庹髌髽I(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策尚無明確配套實施細則或操作說明，目前各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳，通行的做法是應納稅所得額零申報，這就意味著經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)企業(yè)所得稅稅負為零。這種做法是否合理妥當？筆者認為尚需進一步商榷。

一、經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳零申報是否合理妥當

《企業(yè)所得稅法》第22條規(guī)定，企業(yè)的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額。由此可見，企業(yè)所得稅應納所得稅額=應納稅所得額×稅率-減免稅額-抵免稅額。

《企業(yè)所得稅法》第5條對應納稅所得額做了明確規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。其中在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：①向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；②企業(yè)所得稅稅款；③稅收滯納金；④罰金、罰款和被沒收財物的損失；⑤本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；⑥贊助支出；⑦未經(jīng)核定的準備金支出；⑧與取得收入無關的其他支出。

目前各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳通行的做法是應納稅所得額零申報，這是否意味著《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的幾種不得扣除支出情況不需要再做應納稅所得額調(diào)整，或者說財稅【2014】84號文同樣認可上述幾種不得扣除支出情形影響的企業(yè)利潤總額免征企業(yè)所得稅？筆者認為，這尚需進一步商榷。同時，這一問題也引出了另一個問題的探討：即稅收法律、法規(guī)及規(guī)范性文件的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級。

二、稅收法律、部門規(guī)章的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級

明確稅收法律、部門規(guī)章的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級，對準確使用稅收法律政策，提高稅務管理合規(guī)性、防范稅務風險具有重要現(xiàn)實意義，也是籌劃、規(guī)避稅務爭議的基礎和前提。

稅收法律是指享有國家立法權的國家最高權力機關，依照法律程序制定的有關稅收分配活動的基本制度。按照《立法法》的規(guī)定，只有全國人大及其常委會制定法律，并經(jīng)過全國人大及其常委會通過的稅收法律案均應有國家主席簽署主席令予以公布，并以全國人大常委會公報上的法律文本為標準文本。目前，在我國現(xiàn)行稅法體系中，屬于全國人民代表大會通過的稅收法律有：《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》。

部門規(guī)章是指國務院各組成部門根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令在本部門的權限內(nèi)按照規(guī)定程序所指定的規(guī)定、辦法、實施細則、規(guī)則等規(guī)范性文件的總稱。對涉及國務院兩個以上部門職權范圍的事項，一般應當提請國務院制定行政法規(guī)。如果制定行政法規(guī)的條件尚不成熟且需要制定規(guī)章的，牽頭機關應當與其他部門聯(lián)合制定規(guī)章，單獨制定的稅務規(guī)章無效。由此可見，財稅【2014】84號文《關于繼續(xù)實施文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)若干稅收政策的通知》，是在國務院制定行政法規(guī)條件尚不成熟且需要制定規(guī)章的前提下，由財政部、國家稅務總局、中宣部為貫徹落實《國務院辦公廳關于印發(fā)文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)和進一步支持文化企業(yè)發(fā)展兩個規(guī)定的通知》（國辦發(fā)〔2014〕15號）有關規(guī)定，進一步深化文化體制改革，繼續(xù)推進國有經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)企改制，所制定的部門規(guī)章，旨在繼續(xù)實施經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

以上不難看出，財稅【2014】84號文與《企業(yè)所得稅法》在稅收法律性質(zhì)和層級上存在差異，這就決定了兩者在權限范圍和效力上存在不可逾越的鴻溝?？偟膩碚f，稅收法律的權限范圍和效力高于部門規(guī)章，部門規(guī)章不得違反稅收法律已有的相關規(guī)定。筆者認為：作為下位法的部門規(guī)章財稅【2014】84號文化轉(zhuǎn)制企業(yè)免征企業(yè)所得稅條款，不得違背上位法《企業(yè)所得稅法》關于應納稅所得額不得列支扣除情況的特殊規(guī)定，應對財稅【2014】84號文規(guī)定的文化轉(zhuǎn)制企業(yè)免征企業(yè)所得稅條款做限制解釋，即“免稅”的含義應窄于其字面含義，免稅是基于文化轉(zhuǎn)制企業(yè)主營業(yè)務基礎上的免稅，而不應是各種收入業(yè)務不加限定的全部免征企業(yè)所得稅。其立法條款可以參照財政部、海關總署、國家稅務總局發(fā)布的財稅【2014】85號文之相關規(guī)定，其對文化企業(yè)免征增值稅的政策也僅限定在“廣播電視運營服務企業(yè)收取的有線數(shù)字電視基本收視維護費和農(nóng)村有線電視基本收視費”這一特定領域，而非對各種收入業(yè)務全部免征增值稅。故財稅【2014】84號文之企業(yè)所得稅免稅執(zhí)行同樣需要對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的幾種不得扣除支出做納稅調(diào)增，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時對不允許扣除的支出做應納稅所得額調(diào)整申報。這樣做的目的一是可以防范文化轉(zhuǎn)制企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠政策，掩蓋不合規(guī)甚至不合法的收入、支出列示項目，避免納稅人應納稅所得額在企業(yè)所得稅匯算清繳時隨意調(diào)增、調(diào)減，侵蝕企業(yè)所得稅稅基；二是稅務機關可以堵塞政策空隙，加強稅收監(jiān)管，適度保全稅收，增加財政收入。

三、應納所得稅額調(diào)整列報建議

當前，各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳，通行的做法依然是應納稅所得額零申報，致使征稅機關無法真實掌握經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)企業(yè)所得稅調(diào)整項目的真實性、合理性和合法性，對跨地區(qū)經(jīng)營文化轉(zhuǎn)制企業(yè)總機構和二級分支機構的違規(guī)違法行為監(jiān)管極易形成“盲點”，征管和監(jiān)督檢查形同虛設，征稅機關對經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)存在的隱性問題因免稅這一道“護身符”的存在往往是被動選擇“看不見更管不著”，在一定程度上降低了文化轉(zhuǎn)制企業(yè)稅收違法成本，不利于不同行業(yè)主體在市場經(jīng)濟中的公平競爭。

根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知規(guī)定，跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)使用《企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類，2015版）》進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報，同時二級機構需附送《中華人民共和國企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構分配表》?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報表主表第30行—第35行，由跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)（以下簡稱匯總納稅企業(yè)）填報，其中：匯總納稅企業(yè)總機構在填報第1行—第27行基礎上，填報第30行—33行，匯總納稅企業(yè)二級分支機構只填報第第34行、第35行。筆者建議，根據(jù)企業(yè)所得稅納稅申報表設計原則，按照相關性的原則，對文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳不予免稅的收入項目和不予扣除支出項目及時做應納稅所得額調(diào)整，乘適用稅率分別在總機構欄第30行分攤所得稅、第32行分支機構分攤所得稅額和分支機構欄第35行分支機構分配的所得額列報，以體現(xiàn)非免稅項目明細與非主營業(yè)務對應，堵塞稅收監(jiān)管漏洞，創(chuàng)造稅收公平環(huán)境。

作者單位：山東廣電網(wǎng)絡有限公司聊城分公司

聊城大學

目前，各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳，通行的做法是應納稅所得額零申報。這種做法是否合理妥當，本文從企業(yè)所得稅計算方法，稅收法律、部門規(guī)章的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級，應納所得稅額調(diào)整列報等幾個方面提出探討意見，并提出改進合理化建議。