朱 青（中國人民大學中國財政金融政策研究中心 北京 100872）

稅收征管體制改革與國際稅收合作*

朱 青（中國人民大學中國財政金融政策研究中心 北京 100872）

在經(jīng)濟全球化深入發(fā)展以及我國與世界經(jīng)濟高度融合的今天，完善稅收征管體制必須要考慮稅收征管的國際合作。近期出臺的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（以下簡稱《方案》）提出了六大方面的改革任務，“深度參與國際合作”是其中一個方面?！斗桨浮肪汀吧疃葏⑴c國際合作”提出了四項具體改革措施，認真貫徹落實這四項改革措施，將大大提高我國稅收征管的國際合作水平。

一、積極參與國際稅收規(guī)則的制定

《方案》中第16項措施提出：結(jié)合我國主辦2016年二十國集團（G20）領導人峰會，協(xié)同落實好二十國集團稅制改革成果，廣泛參加全球稅收征管論壇、聯(lián)合國國際稅收合作專家委員會等國際稅收組織活動，做國際稅收規(guī)則制定的參與者、引導者，增強我國在國際稅收領域的影響力和話語權(quán)。眾所周知，現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則主要是基于國際稅收協(xié)定的兩個范本即《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》，該范本制定于二十世紀二三十年代。當時主要的考慮是如何在跨國投資方興未艾的情況下避免國與國之間對跨國所得的雙重征稅。然而，在幾十年后的今天，國際稅收形勢發(fā)生了巨大的變化，跨國納稅人利用國際避稅地的廣泛存在以及國與國之間稅制的差異，大肆進行國際逃避稅活動，每年各國因此損失的稅收收入保守地估計高達1 000億至2 400億美元。①Reforms to the international tax system for curbing avoidance by multinational enterprises ［EB/OL］. http://www.oecd.org/ctp/oecdpresents-outputs-of-oecd-g20-beps-project-for-discussion-at-g20-finance-ministers-meeting.htm，2016-01-04.2008年爆發(fā)的國際金融危機不僅給各國經(jīng)濟造成了沉重打擊，也使很多國家的財政狀況陷入到窘迫的境地。例如，在這場金融危機前，經(jīng)合組織（OECD）成員國中有一半政府財政是結(jié)余的，財政赤字只占OECD國家GDP的1.3%。而在金融危機爆發(fā)后的2010年，OECD國家政府的財政赤字大幅度飆升，平均達到GDP的8%，其中，愛爾蘭高達32.5%，美國為12.2%，挪威為11.1%，希臘為11.3%，英國為9.6%，葡萄牙為11.2%，西班牙為9.7%，法國為7%。②IMF， Government Finance Statistics Yearbook， 2014.修訂國際稅收規(guī)則、彌補國際稅收制度漏洞、防止跨國逃避稅，成為國際社會改善財政狀況的一項重要選擇，二十國集團（G20）在此發(fā)揮了重要作用。

早在2009年4月召開的G20第二次峰會上，各國領導人在打擊避稅天堂等問題上就形成了共識。2011 年11月在法國戛納召開的G20峰會上，各國領導人承諾簽署一項反逃避稅公約。在2013年9月圣彼得堡峰會上，G20領導人委托OECD研究應對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題，34個OECD成員國、10個非OECD的G20成員國和17個其他發(fā)展中國家共計61個國家參與了這項研究。在眾多國家的支持和參與下，OECD研究制定了15項應對BEPS的行動計劃，分別于2014年9月16日和2015年10月5日分兩批對外發(fā)布。我國在15項行動計劃的制定中也發(fā)揮了重要作用，例如，我國主張的成本節(jié)約和市場溢價對跨國企業(yè)取得超額利潤也會做出貢獻的理念就被寫進了第8至第10項行動計劃。2014年11月G20峰會在澳大利亞布里斯班舉行，國家主席習近平出席并發(fā)表重要講話，呼吁“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。①習近平：加強全球稅收合作 打擊國際逃避稅［EB/OL］. http://www.chinanews.com/gn/2014/11-17/ 6781734.shtml， 2014-11-17.2015年11月在土耳其安塔利亞舉行的G20峰會上，各國領導人主張建立一個全球公平和現(xiàn)代的國際稅收制度，并一致同意OECD發(fā)布的應對BEPS的15項行動計劃，同時強烈要求各國盡快實施這15項行動計劃；為了監(jiān)督應對BEPS行動計劃的實施，各國領導人還要求OECD在2016年初之前設計一個包容性的制度框架，讓那些承諾實施BEPS行動計劃的非G20國家（包括發(fā)展中國家）也能平等地參與進來；各國領導人還同意不斷提高各自國家稅收制度的透明度，并重申以前所做出的一項承諾，即在2017年或2018年底之前實現(xiàn)自動信息交換以及應要求信息交換。②G20 summit［EB/OL］. http://www.consilium.europa.eu/en/meetings/international-summit/2015/11/15-16/，2015-11-15/16.

2016年9月我國將舉辦G20第十一次峰會，在這次峰會上，落實應對BEPS15項行動計劃將成為各國領導人關注的議題。我國作為G20峰會的主辦國，應當秉承大國稅務的理念，就有效落實新型國際稅收規(guī)則提出自己的建議，并就進一步完善國際稅收規(guī)則提出新的政策主張。國家稅務總局已專門成立了G20稅制改革工作領導小組，制定了做好G20稅制改革工作的中長期規(guī)劃，確定了打擊國際逃避稅、自動情報交換等共37項具體工作任務，并明確了任務書、時間表、路線圖和責任人。③國家稅務總局辦公廳.國家稅務總局發(fā)布OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目2015年最終報告中文版［EB/OL］. http://www.chinatax.gov.cn/ n810219/n810724/c1836574/content.html， 2015-10-10.

二、不斷加強國際稅收合作

《方案》中第17項措施提出：圍繞建立合作共贏的新型國際稅收關系，推動完善國際稅收合作與協(xié)調(diào)機制，執(zhí)行好《多邊稅收征管互助公約》和《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》，加強稅收信息交換，形成深度交融的互利合作網(wǎng)絡。

國際稅收合作主要是指國與國之間的稅收征管合作，它主要體現(xiàn)在兩個方面：一是稅收信息交換；二是相互協(xié)商。傳統(tǒng)的國際稅收合作主要是在國際稅收協(xié)定的框架內(nèi)進行的。稅收協(xié)定中都有“信息（或情報）交換”條款和“相互協(xié)商程序”條款。但稅收協(xié)定中的“信息交換”往往是協(xié)定國一方在另一方的請求下向?qū)Ψ教峁┬畔?，而不是主動交換和自動交換，而且在提供信息時還會受到很多國內(nèi)法律的限制。例如，中韓稅收協(xié)定第二十六條“情報交換”中就規(guī)定，締約國不承擔以下義務：1. 采取與該締約國或締約國另一方法律和行政慣例相違背的行政措施；2. 提供按照該締約國或締約國另一方法律或正常行政渠道不能得到的情報；3. 提供泄露任何貿(mào)易、經(jīng)營、工業(yè)、商業(yè)、專業(yè)秘密、貿(mào)易過程的情報或者泄露會違反公共政策（公共秩序）的情報。為了提高稅收征管國際合作的水平，使盡可能多的國家從稅收合作的新環(huán)境中受益，歐洲委員會和OECD于2010年5月組織發(fā)起各國簽署《多邊稅收征管互助公約》。我國于2013年8月27日在該公約上簽字，并在2015年7月1日獲得全國人大的正式批準。《多邊稅收征管互助公約》最初由歐洲委員會和OECD在1988年發(fā)起并只對兩個組織的成員國開放，后來為了響應G20的號召將其擴大到面向所有國家開放，目前已有70多個國家加入，我國是第56個簽約方?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》與國際稅收協(xié)定相比，為簽約國在稅收合作方面提供了更大的空間，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1. 稅收征管合作涉及的稅種不僅僅限于所得稅，而且還包括除關稅以外的流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅以及社會保險稅（費）。2. 對簽約國進行稅收情報交換的法律約束性更強，它要求“如被請求國現(xiàn)有稅收情況資料中的情報不夠充分，從而不能滿足情報交換請求，該國應采取一切必要措施，提供請求國要求提供的情報”。而在稅收協(xié)定中，至多要求“如果締約國一方根據(jù)本條請求信息，締約國另一方應使用其信息收集手段取得所請求的信息，即使締約國另一方可能并不因其稅務目的需要該信息?！?. 稅收信息交換除了一方向另一方提出的專項信息交換外，還包括自動信息交換和自發(fā)信息交換。4. 簽約國可以進行同期稅務檢查，即某一簽約國可以與其他簽約國協(xié)商同時在各自境內(nèi)對同一或利益相關的不同納稅人進行稅務檢查。5.允許進行境外稅務檢查，即應請求國主管當局請求，被請求國主管當局可在其境內(nèi)某項稅務檢查活動中的某一適當環(huán)節(jié)，允許請求國主管當局代表在場。6. 簽約國之間還可以在稅款追繳、文書送達等方面相互提供協(xié)助。

在稅收信息交換方面，OECD還在G20的支持和推動下，借鑒美國《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）的模式，于2014年2月制定了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（以下簡稱《標準》）。G20和OECD認為，隨著經(jīng)濟的全球化，各國納稅人通過居住國以外的金融機構(gòu)從事和管理投資活動變得越來越便利，這樣就有大量的資金滯留在海外并且沒有按照居住國的稅收法律規(guī)定繳納稅收；這種跨境逃避稅只有各國稅務機關聯(lián)手，通過相互之間的信息交換，才能有效加以遏制，而信息的自動交換是其中最為有效的手段。另外，為了使信息自動交換做到簡化、高效和低成本，就必須實現(xiàn)標準化。OECD提出的這份《標準》，就以下四個方面進行了統(tǒng)一和規(guī)范：一是提出了共同的報告標準（CRS），即金融機構(gòu)尋找、搜集和報告信息的盡職調(diào)查規(guī)則，包括哪些金融信息需要報告，什么樣的賬戶持有人需要納入報告的范圍，哪些金融機構(gòu)需要提交報告，等等，它是金融賬戶涉稅信息自動交換的基石。二是制訂了主管當局協(xié)議范本（CAA），它將共同報告標準與金融賬戶信息交換的法律基礎聯(lián)系起來。從法律工具的角度看，OECD認為《多邊稅收征管互助公約》作為金融賬戶涉稅信息自動交換的工具是最為有效的。關于CAA，《標準》給出了三個范本，分別適用于不同的情況：范本（1）是雙邊、互惠模式，它的設計基本上與OECD稅收協(xié)定范本第二十六條相一致；范本（2）是多邊模式，它可以與《多邊稅收征管互助公約》相互銜接；范本（3）是非互惠模式，適用于沒有所得稅的國家和地區(qū)。三是提出了自動信息交換相通的技術(shù)路徑，即提出一個標準化的技術(shù)報告格式，從而使各國稅務機關能夠快速有效地獲得信息、處理信息和交換信息。四是確保信息的安全性，OECD建議在信息保密性方面應當遵守其在2012年7月發(fā)布的報告《使其安全：OECD關于稅收信息交換中保密工作指南》（Keeping It Safe： The OECD Guide on the Protection of Confidentiality of Information Exchanged for Tax Purposes）。①OECD， Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters， the CRS Implementation Handbook， July 2014.OECD希望能有100個以上國家承諾實施這個《標準》，這對納稅人通過將財富隱藏在海外賬戶中進行逃避稅收將形成致命的打擊。目前，我國與其他95個國家（地區(qū)）已經(jīng)做出承諾實施該《標準》，國家稅務總局也正在推動在即將修訂的《稅收征管法》中加進金融機構(gòu)報送涉稅信息義務的條款，以實現(xiàn)我國對國際社會做出的承諾。

三、嚴厲打擊國際逃避稅

《方案》中第18項措施具體包括：全面深入?yún)⑴c應對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃，構(gòu)建反避稅國際協(xié)作體系。建立健全跨境交易信息共享機制和跨境稅源風險監(jiān)管機制。完善全國聯(lián)動聯(lián)查機制，加大反避稅調(diào)查力度。2017年建立健全跨國企業(yè)稅收監(jiān)控機制，分行業(yè)、分國別、分地區(qū)、分年度監(jiān)控跨國企業(yè)利潤水平變動情況，防范國際逃避稅，維護國家稅收權(quán)益。

OECD針對目前國際稅收規(guī)則存在的缺陷和漏洞，提出了15項應對BEPS的行動計劃，實施這15項行動計劃，有利于防止跨國納稅人“雙重無稅”（double non-taxation）或其他的利潤轉(zhuǎn)移行為，從而可以有效地抑制跨國納稅人的國際逃避稅行為。目前這15項行動計劃已經(jīng)得到包括我國在內(nèi)的二十國集團的大力支持，下一步要做的就是盡快將其落地，即把15項行動計劃的內(nèi)容寫進本國的稅收法律法規(guī)之中。《特別納稅調(diào)整實施辦法》（國稅發(fā)［2009］2號）目前正在修訂，從征求意見稿的情況來看，擬修訂的內(nèi)容已經(jīng)反映出15項行動計劃的一些要求。我國是國際逃避稅比較嚴重的受害者之一。目前在我國注冊成立的外商投資企業(yè)已達80多萬家，這些企業(yè)的母公司都在境外，許多還設在國際避稅地。根據(jù)商務部的統(tǒng)計：截至2014年，我國實際使用的外商投資金額中，英屬維爾京群島、開曼群島、薩摩亞、毛里求斯4個避稅地的企業(yè)來華投資所占的比重高達12.88%，而日本僅為6.14%，美國為4.7%，韓國為3.73%，德國為1.49%，英國為1.2%，法國為0.85%。②商務部外資司. 2015年中國外資統(tǒng)計［EB/OL］. http://wzs.mofcom.gov.cn/， 2016-01-04.可見，大量的外商投資是通過避稅地進入我國的。既然外商投資大量來自于避稅地，那么，我國境內(nèi)的外商投資企業(yè)就要與避稅地的母公司發(fā)生各種交易，其向避稅地母公司轉(zhuǎn)移利潤的機會是很大的。另外，我國內(nèi)地目前的企業(yè)所得稅稅率為25%，高于周邊許多亞洲國家和地區(qū)（如我國香港地區(qū)公司稅稅率為16.5%，新加坡為17%，泰國和柬埔寨為20%，韓國和越南為22%），甚至高過歐洲一些國家（如瑞典公司稅稅率為22%，葡萄牙和盧森堡為21%，英國和芬蘭為20%，愛爾蘭為12.5%），①EY. Worldwide Corporate Tax Guide 2015［EB/OL］. http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide_ corporate_tax_guide_2015/$FILE/Worldwide%20Corporate%20Tax%20Guide%202015.pdf， 2016-01-04.如果我國的外商投資企業(yè)與這些低稅國家或地區(qū)的關聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，在技術(shù)上很容易利用轉(zhuǎn)讓定價將利潤轉(zhuǎn)移到這些低稅區(qū)，從而規(guī)避我國的企業(yè)所得稅。近年來，我國反避稅的力度不斷加大，轉(zhuǎn)讓定價審計調(diào)查每個案件平均補稅金額2014年達到3 068萬元，②稅務總局：2014年反避稅工作貢獻稅收523億元［EB/OL］. http://www.ctax.org.cn/tt/201506/t20150601_ 794340.shtml， 2015-03-06.是2005年127萬元的24倍，而一次補稅上億元甚至十幾億元的案例也屢見不鮮。這一方面說明我國反避稅的力度在不斷加大、水平在不斷提高，另一方面也說明跨國公司在我國避稅的現(xiàn)象愈演愈烈。

為此，《方案》提出了未來兩個工作重點：一是建立健全跨境交易信息共享機制和跨境稅源風險監(jiān)管機制，即稅務機關要充分利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計算等現(xiàn)代技術(shù)工具和手段，廣泛捕捉納稅人國內(nèi)外的財務和稅收信息，通過計算分析，隨時掌握其納稅狀況、利潤率變動趨勢、避稅疑點等，及時、有效地防范納稅人的逃避稅行為。二是完善全國聯(lián)動聯(lián)查機制。所謂全國聯(lián)動聯(lián)查，主要是指對某一境外跨國公司在我國各地的關聯(lián)企業(yè)在同一時點上展開全國性的反避稅調(diào)查。2004年6月國家稅務總局下發(fā)的《關于進一步加強反避稅工作的通知》（國稅發(fā)［2004］70號）中就提出：“嚴格按照標準選擇調(diào)查對象，并充分考慮成本效益原則，調(diào)查中注意協(xié)調(diào)配合，發(fā)揮全國聯(lián)查的優(yōu)勢，逐步建立科學高效的聯(lián)查模式?！比珖?lián)動聯(lián)查的優(yōu)點在于對同一企業(yè)集團內(nèi)的關聯(lián)企業(yè)在各地同時進行反避稅調(diào)查，其信息的可得性、交互性、可比性都比較強，便于稅務機關進行特別納稅調(diào)整，同時也有利于稅務機關集中力量打“殲滅戰(zhàn)”。

四、主動服務對外開放戰(zhàn)略

《方案》中第19項措施提出：以推動實施“一帶一路”戰(zhàn)略、支持國際產(chǎn)能和裝備制造合作為重點，加快稅收協(xié)定談簽和修訂進程，全面加強國外稅收政策咨詢服務，建立與重點國家稅務部門常態(tài)化溝通機制，及時協(xié)調(diào)解決走出去企業(yè)有關涉稅爭端。

2015年12月召開的中央經(jīng)濟工作會議提出：“擴大對外開放，要更加注重推進高水平雙向開放?！彼^雙向開放，從國際投資角度看，就是不能僅僅是吸引外商投資，而且還要鼓勵企業(yè)“走出去”，特別是到“一帶一路”國家去投資辦廠，以此來帶動我國設備和貨物的出口，消化國內(nèi)的過剩產(chǎn)能。對于“一帶一路”和“走出去”的國家經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，稅收支持主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

一是談簽和執(zhí)行國際稅收協(xié)定，減輕“走出去”企業(yè)的稅收負擔。與國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)相比，“走出去”企業(yè)將面臨東道國和居住國甚至還有中間國的雙重或多重稅收，如果我國（居住國）與東道國簽訂有稅收協(xié)定，那么，我國“走出去”企業(yè)就可以享受稅收協(xié)定帶來的利益。首先，“走出去”企業(yè)在從東道國子公司分回利潤時繳納的東道國預提所得稅會大為降低。其次，國際稅收協(xié)定還可能向“走出去”企業(yè)提供稅收饒讓待遇。目前我國對外簽訂的101個③不含與港、澳、臺簽訂的稅收安排和協(xié)議。國際稅收協(xié)定中，包含稅收饒讓條款的協(xié)定大約僅占三分之一，尤其是本世紀之前與發(fā)達國家簽訂的稅收協(xié)定中很多都沒有饒讓條款，這就需要加快協(xié)定的修訂，適當增加稅收饒讓條款。此外，稅收協(xié)定中還有非歧視（無差別待遇）條款以及相互協(xié)商程序條款。如果我國企業(yè)在對方協(xié)定國設立機構(gòu)或子公司，那么，其享受的稅收待遇應與協(xié)定國從事相同活動的企業(yè)相同；如果受到歧視，或者與當?shù)囟悇諜C關發(fā)生稅務糾紛，則可以根據(jù)《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國家稅務總局公告2013年第56號）向我國稅務機關申請啟動相互協(xié)商程序，尋求幫助解決稅務爭端。目前，我國已經(jīng)與“一帶一路”沿線53個國家簽訂了稅收協(xié)定，還有部分“一帶一路”國家沒有與我國簽訂稅收協(xié)定。從主動服務對外開放戰(zhàn)略角度出發(fā)，加快與這些國家簽訂稅收協(xié)定是稅務部門的一項重要任務。

二是發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，為國內(nèi)“走出去”企業(yè)提供政策咨詢服務。國內(nèi)企業(yè)“走出去”，不了解東道國的稅收制度、稅收政策以及稅收管理，極易出現(xiàn)稅收風險。目前，國家稅務總局正在組織各地稅務機關搜集、整理發(fā)達國家和“走出去”重點國家的稅制和稅收政策，而且在《方案》第24項措施中提出要“研究探索推進對外派駐稅務官員”。目前，我國在世界各國的使館中都設有商務處，但這些商務人員普遍缺乏稅收知識，難以承擔收集涉稅信息、解決涉稅爭端、協(xié)助履行稅收協(xié)定等為“走出去”企業(yè)提供境外涉稅服務的重任。借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗建立外派稅務官員的制度，對“走出去”企業(yè)乃至對整個對外開放戰(zhàn)略都將帶來積極的意義。

* 本論文得到教育部人文社會科學重點研究基地重大項目“擴大內(nèi)需的財稅政策研究”（12JJD790051）的資助，在此表示感謝。

責任編輯：趙薇薇