王朋吾（哈爾濱商業(yè)大學(xué)　會計學(xué)院，黑龍江　哈爾濱　150028）

?

公益性生物資產(chǎn)價值計量探討

王朋吾
（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院，黑龍江哈爾濱150028）

[摘要]在現(xiàn)行的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，第一次提到了公益性生物資產(chǎn)，確定了公益性生物資產(chǎn)的概念、成本構(gòu)成等內(nèi)容，但是沒有明確指出公益性生物資產(chǎn)的價值如何計量。通過分析公益性生物資產(chǎn)的含義、特征及確認(rèn)，對比分析了市場法、成本法和收益法三種資產(chǎn)價值計量方法的具體應(yīng)用程序和優(yōu)缺點，對收益法進行改進，提出采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法來計量公益性生物資產(chǎn)的價值，以期能夠科學(xué)準(zhǔn)確的測算其價值。

[關(guān)鍵詞]公益性生物資產(chǎn)；價值計量；未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法

一、引言

在現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，第一次提到了公益性生物資產(chǎn)，確實了公益性生物資產(chǎn)的涵義和成本，指出公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備，但是對于公益性生物資產(chǎn)價值的計量沒有給出詳細(xì)的規(guī)定。準(zhǔn)則認(rèn)為，公益性生物資產(chǎn)的價值按照歷史成本計量，筆者認(rèn)為這一規(guī)定值得商榷。資產(chǎn)成本在某種意義上來說就是資產(chǎn)的歷史價值。那么，公益性生物資產(chǎn)的價值究竟該如何計量？

二、公益性生物資產(chǎn)涵義、特征及確認(rèn)

(一)公益性生物資產(chǎn)的涵義

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。按照會計核算方法的不同，生物資產(chǎn)可以劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有著本質(zhì)的不同，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的目的主要是直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟收益，但是公益性生物資產(chǎn)的目的主要是防護保護生態(tài)自然環(huán)境，不會給企業(yè)直接帶來經(jīng)濟收益，但具有隱性收益，企業(yè)能夠從其他相關(guān)方面獲得隱性經(jīng)濟收益，例如防風(fēng)固沙林和水土保持林能夠防風(fēng)固沙保護水土，水源涵養(yǎng)林能夠美化環(huán)境，因此，公益性生物資產(chǎn)價值的計量，不能僅僅只考慮資產(chǎn)本身的價值，還要考慮與其相關(guān)的隱性價值。

(二)公益生物資產(chǎn)的特征

一是公益性生物資產(chǎn)具有流動和非流動資產(chǎn)的性質(zhì)。公益性生物資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營過程依托于土地，離開土地?zé)o法生存，具有非流動資產(chǎn)的性質(zhì)，同時，其自身價值不斷增值，具有流動資產(chǎn)性質(zhì)。二是公益性生物資產(chǎn)的存在具有永續(xù)性。這一特征是由林木資產(chǎn)性質(zhì)決定的，在我國，林木資產(chǎn)受到國家森林法的保護，以法律的形式規(guī)定各個林業(yè)單位的采伐數(shù)量，來保證林木經(jīng)營的永續(xù)性。三是公益性生物資產(chǎn)預(yù)期價值具有綜合性。其價值不僅僅在于林木本身價值，還體現(xiàn)以林木為生存條件的林內(nèi)動植物、微生物等在內(nèi)的生物群落和生態(tài)環(huán)境。因此公益性生物資產(chǎn)的價值具有綜合性特點。

(三)公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)

確認(rèn)是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)某項交易或事項是否符合會計要素的標(biāo)準(zhǔn)，如何核算以及最終在會計報表中如何反映的過程。會計確認(rèn)按照確認(rèn)時間的不同，可以分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)。某項資產(chǎn)的確認(rèn)不僅要符合資產(chǎn)的涵義，而且要滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；與該資產(chǎn)有關(guān)的成本能夠可靠計量。

公益性生物資產(chǎn)確認(rèn)要考慮下面幾點：一是公益性生物資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的林木資源。擁有是指擁有該資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，控制是指控制著與該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬。企業(yè)未擁有或者控制的生物資產(chǎn)不能確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)。二是公益性生物資產(chǎn)能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益。公益性生物資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟收益，但是通過對資源生態(tài)環(huán)境的保護能帶來隱性潛在的利益，也符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。三是公益性生物資產(chǎn)相關(guān)成本能夠可靠計量。公益性生物資產(chǎn)的成本不同于一般資產(chǎn)的成本。林木類公益性生物資產(chǎn)成本只能估算，對天然林木的成本更難以估算。新準(zhǔn)則規(guī)定天然林木類生物資產(chǎn)要按照名義金額確認(rèn)。估算成本或者名義金額確定成本都顯示公益性生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。四是林木類公益性生物資產(chǎn)是由過去的交易或者事項形成的。只有由已經(jīng)完成的交易或事項形成的資產(chǎn)才能確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)。

三、資產(chǎn)價值計量方法的比較

資產(chǎn)價值計量是對資產(chǎn)價值進行測算的一種活動，計量方法因資產(chǎn)的不同有著不同計量方法，按照分析原理和技術(shù)路線不同，這些方法可以歸納為市場法、成本法與收益法。

(一)市場法

市場法是利用市場中類似的資產(chǎn)的交易價格，經(jīng)過對比分析以測算資產(chǎn)價值的方法。市場法的核心是要找到可靠的對比參照物，計量資產(chǎn)和對比資產(chǎn)要高度的相似。應(yīng)用市場法有兩個前提條件：一是要有一個接近完全競爭有效的資產(chǎn)市場；二是比照資產(chǎn)和被評估資產(chǎn)相互對比的指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠搜集到。市場法是最簡單有效的資產(chǎn)評估方法，能真實有效反映資產(chǎn)市場價值，其相互對比的指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠直接從市場取得，評估值能夠真實地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價格，評價結(jié)果容易被理解和接受。市場法的使用需要競爭有效活躍的市場作為前提。公益性生物資產(chǎn)因其自身的特殊性不存在一個充分活躍有效的資產(chǎn)交易市場，并且可供參照的生物資產(chǎn)很難選取，因此，不適合采用市場法來計量公益性生物資產(chǎn)價值。

(二)成本法

成本法是估計出被評估資產(chǎn)重置成本，估算出被評估資產(chǎn)的貶值，用重置成本減去各種貶值后的價值即是被評估資產(chǎn)的成本。采用成本法評估資產(chǎn)，一是要測算被評估資產(chǎn)的重置成本，二是要根據(jù)被評估資產(chǎn)使用壽命測算被評估資產(chǎn)的各種貶值，最后測算出被評估資產(chǎn)的價值。這一方法充分考慮了資產(chǎn)的有形和無形損耗，評估結(jié)果相對合理，被廣泛應(yīng)用，但是成本法測算工作量比較大，而且要以歷史相關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)。

公益性生物資產(chǎn)依附于土地存在，一般情況下不會重置，測算重置成本較為困難。公益性生物資產(chǎn)的使用年限一般都比較長，因土地的稀缺性、林木資產(chǎn)生長的緩慢性和增值性，不會存在貶值情況。因此，也不適合采用成本法來計量公益性生物資產(chǎn)價值。

(三)收益法

收益法是將被評估資產(chǎn)的預(yù)期收益按照預(yù)期折現(xiàn)率折現(xiàn)來測算資產(chǎn)價值的一種方法。收益法是目前較為成熟、使用較廣的評估方法。收益法認(rèn)為，資產(chǎn)未來的收益決定其價值，未來收益越高，資產(chǎn)的價值越大。收益性的應(yīng)用前提：一是資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣量化；二是折現(xiàn)率確定；三是資產(chǎn)未來收益的年限確定。公益性生物資產(chǎn)的未來收益體現(xiàn)在經(jīng)濟收益、生態(tài)收益和社會收益三方面，可以用未來的現(xiàn)金流量來測算，滿足第一個前提。折現(xiàn)率可以選擇預(yù)期收益率或者公益性生物資產(chǎn)的平均利潤率，滿足第二個前提。公益性生物資產(chǎn)的永續(xù)性決定了不滿足收益法的第三個前提。因此，不能直接使用收益法來計量公益性生物資產(chǎn)的價值。

四、公益性生物資產(chǎn)價值計量方法——未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法

未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是對公益性生物資產(chǎn)的未來收益的現(xiàn)金流量及其風(fēng)險進行預(yù)期，然后選擇合適的折現(xiàn)率，將未來收益現(xiàn)金流量折合成現(xiàn)值的方法，是未來年限假設(shè)無限大的收益法的改進形式。其計算公式可以寫為其中P為公益性生物資產(chǎn)的價值，NCFt為第t年收益的現(xiàn)金凈流量，K為預(yù)期收益的折現(xiàn)率，t→∞表示未來使用年限趨向于正無窮大。未來現(xiàn)金流量法既考慮了公益性生物資產(chǎn)未來收益的綜合性，又考慮到使用年限的永續(xù)性，還通過設(shè)置合理的折現(xiàn)率規(guī)避了未來收益的不確定性，因此，能比較科學(xué)的計量公益性生物資產(chǎn)的價值。

五、結(jié)語

公益性生物資產(chǎn)是當(dāng)下會計領(lǐng)域值得進一步深入研究的問題。本文首先分析了公益性生物資產(chǎn)的涵義和本質(zhì)，指出其目標(biāo)具有公益性。然后結(jié)合資產(chǎn)的特點，論述了公益性生物資產(chǎn)的特征。其次明確了其確認(rèn)的條件。再次，對比分析了市場法、成本法和收益法三種價值計量方法的具體應(yīng)用程序和優(yōu)缺點。最后，在上述基礎(chǔ)上，對收益法進行改進，提出采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法來計量公益性生物資產(chǎn)的價值，以期能夠科學(xué)準(zhǔn)確的測算其價值。

[參考文獻]

[1]儲姍姍.自由現(xiàn)金流量與企業(yè)價值評估問題探析[J].會計之友，2012(12)

[2]盧登琴.對生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的進一步完善[J].財會月刊，2013(1)

[3]徐漢峰.公益性生物資產(chǎn)的計量與確認(rèn)[J].鄭州鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2008(3)

[4]孟全省.生物資產(chǎn)會計的探討[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2002(7)[5]劉霞.國內(nèi)外有關(guān)生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的比較分析[J].北方經(jīng)濟，2006(16)

[6]肖凌.生物資產(chǎn)會計處理淺析[J].財會通訊，2009(11)

[責(zé)任編輯：王鳳娟]

[作者簡介]王朋吾(1977-)，陜西興平人，哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院講師，會計學(xué)碩士。研究方向：財務(wù)管理理論與方法。

[收稿日期]2016-02-14

[文章編號]1009-6043（2016）02-0117-02

[中圖分類號]F275

[文獻標(biāo)識碼]B