湯 斌

(江蘇省煙草公司南通市公司，江蘇 南通 226000)

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念和現(xiàn)狀調(diào)查

1.1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的中心思想

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念是：審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中，自始至終都關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)，以減少風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理程序進(jìn)行評價(jià)內(nèi)容，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的保證和咨詢活動。這要求對企業(yè)及其所處的環(huán)境非常了解，除內(nèi)部環(huán)境外，還要綜合考慮各項(xiàng)外部環(huán)境，如行業(yè)狀況、專賣制度、整體禁煙制度等各種外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將對風(fēng)險(xiǎn)的這種評價(jià)與審計(jì)程序緊密的聯(lián)系起來，以盡可能的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)還可以根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量與效率。

1.2 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是傳統(tǒng)審計(jì)的發(fā)展和延續(xù)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分為兩個(gè)階段，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，在該模型中，假定固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)是相互獨(dú)立的。但企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境都影響內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而且它們之間也相互影響。內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)概念的內(nèi)涵和外延不一致，與邏輯也不一致。固有風(fēng)險(xiǎn)是假設(shè)沒有內(nèi)部控制，帳戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶，交易類型產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。并且我們必須從內(nèi)部控制(控制環(huán)境)來評估固有的風(fēng)險(xiǎn)(及會計(jì)報(bào)表層次的)。固有風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延不一致性使得傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的科學(xué)性受到了極大的破壞。

1.3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國企業(yè)中應(yīng)用的現(xiàn)狀

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第 1 6 號——風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》，對內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用進(jìn)行探討；要求我國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開展審計(jì)。但是由于起步較晚，到目前為止大多數(shù)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理的機(jī)制和程序方面還未建立起完整的組織體系，在煙草企業(yè)這一點(diǎn)更加明顯，存在較為突出的治理結(jié)構(gòu)問題，缺乏獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)管理部門。雖然各部門和崗位在不斷加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)診斷、評估和應(yīng)急預(yù)案等內(nèi)容，但實(shí)際對風(fēng)險(xiǎn)管理的層次和水平都較低，在考核和激勵(lì)機(jī)制中也未明確提出全面風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容。目前絕大部分單位制定的風(fēng)險(xiǎn)防控等內(nèi)容都對實(shí)際工作沒有太多指導(dǎo)意義，還停留在廉政、職務(wù)犯罪、安全管理等低端層面上，未能將風(fēng)險(xiǎn)管理上升到企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略高度。

2 煙草行業(yè)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式

2.1 開展以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的內(nèi)部審計(jì)

從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)再到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，每一個(gè)審計(jì)階段的變革都極大的提高了審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。

(1)計(jì)劃和風(fēng)險(xiǎn)識別階段主要是完成一些審前工作，對于一個(gè)公司的內(nèi)部審計(jì)來說，全年計(jì)劃的制定均應(yīng)隸屬該階段，計(jì)劃制定需按照風(fēng)險(xiǎn)大小進(jìn)行安排，其核心和難點(diǎn)是如何量化的評估企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。一般的做法是從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的影響、風(fēng)險(xiǎn)覆蓋面、企業(yè)控制能力等多個(gè)維度建立風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，最終將各方面數(shù)據(jù)相乘得出各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的最終影響，按照風(fēng)險(xiǎn)的大小排序制定全年工作計(jì)劃。

在每一次審計(jì)前也同樣需要預(yù)先了解企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制和識別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并確定應(yīng)對措施，從而確定審計(jì)范圍和項(xiàng)目小組成員名單，初步判斷審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。該階段要求審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境非常熟悉，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)慎重的職業(yè)判斷，確定后階段所需關(guān)注的重點(diǎn)。

(2)策略和風(fēng)險(xiǎn)評估階段需要在前期識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，對相關(guān)業(yè)務(wù)流程抽取業(yè)務(wù)樣本執(zhí)行穿行測試，尤其注重信息系統(tǒng)整體應(yīng)用控制方面，根據(jù)穿行測試的結(jié)果判斷出需要關(guān)注的內(nèi)控制度，作出綜合風(fēng)險(xiǎn)評估。根據(jù)評估的結(jié)果設(shè)計(jì)出專項(xiàng)的控制測試、日記賬分錄測試、其他強(qiáng)制性舞弊應(yīng)對程序以及實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序等內(nèi)容，并列出一般審計(jì)程序的方案。在這過程中，相關(guān)的策略討論、會議記錄等需詳細(xì)記錄，為日后重新調(diào)整綜合風(fēng)險(xiǎn)評估和復(fù)核判斷檢查風(fēng)險(xiǎn)提供依據(jù)。

穿行測試是判斷確定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的重要依據(jù)，比如在罰沒煙管理方面，我們可以抽取其中兩筆罰沒項(xiàng)目，模擬從查獲卷煙到最終卷煙處理的全過程，判斷中間流轉(zhuǎn)過程是否可能存在風(fēng)險(xiǎn)，如可能存在卷煙被調(diào)包、假煙未實(shí)際銷毀等內(nèi)控方面漏洞。這些漏洞就是我們應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，據(jù)此作出綜合風(fēng)險(xiǎn)評估，并針對它們設(shè)計(jì)出相應(yīng)的專項(xiàng)控制測試等審計(jì)方案。

(3)執(zhí)行階段即為現(xiàn)場審計(jì)階段，該階段要執(zhí)行前期設(shè)計(jì)的相關(guān)測試以及一般審計(jì)程序，在測試過程中，根據(jù)測試的結(jié)果不斷重新評價(jià)企業(yè)的綜合風(fēng)險(xiǎn)評估，及時(shí)更新相關(guān)測試內(nèi)容，調(diào)整審計(jì)方案。審計(jì)方案的調(diào)整應(yīng)當(dāng)伴隨整個(gè)審計(jì)過程，與風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向密切相關(guān)。每個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)方案都應(yīng)是完全獨(dú)立的、與其他項(xiàng)目完全不同的，最終審計(jì)方案的定稿應(yīng)在項(xiàng)目結(jié)束后。

(4)結(jié)論和報(bào)告階段主要是對前期工作的總結(jié)，根據(jù)各項(xiàng)測試的結(jié)果得出企業(yè)是否存在舞弊的結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告，對內(nèi)控不足的方面提出相關(guān)意見和建議并加強(qiáng)事后整改監(jiān)督，完成項(xiàng)目的歸檔工作。

2.2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控制度相結(jié)合的模式

內(nèi)部控制與公司治理有著密切的聯(lián)系，在統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)管理中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)可以更好地結(jié)合這兩個(gè)方面?，F(xiàn)代內(nèi)部控制的功能是在公司各級管理活動中建立了風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，為目標(biāo)企業(yè)的實(shí)現(xiàn)提供了強(qiáng)有力的保證，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的功能是以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，通過對內(nèi)部控制相關(guān)的活動的測試進(jìn)行相關(guān)反饋，來確定內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，從而促進(jìn)內(nèi)部控制的持續(xù)改進(jìn)。兩者的結(jié)合將能夠建立一個(gè)以風(fēng)險(xiǎn)評估為導(dǎo)向，以內(nèi)部控制為主線，以公司治理為目標(biāo)的內(nèi)部控制體系，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控制度均基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，要使兩者結(jié)合首先在企業(yè)要樹立全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，把風(fēng)險(xiǎn)管理整合到企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)流程中去，建立起以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛鶞?zhǔn)的內(nèi)控制度，通過風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警、分析、評估等措施，對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面防范和控制。在內(nèi)部審計(jì)過程中，內(nèi)審人員通過各種測試對內(nèi)控的有效性進(jìn)行評判，對相關(guān)內(nèi)控不足的方面提出審計(jì)意見和建議，敦促企業(yè)對相關(guān)內(nèi)控制度進(jìn)行不斷修訂完善，從而促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平的改善和提高。

比如涉及到縣級局(分公司)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括：教育培訓(xùn)管理控制、人事管理控制、零售戶星級調(diào)整管理、專賣辦證管理控制、專賣執(zhí)法辦案控制、卷煙倉儲管理控制、檔案管理控制、安全綜合管理控制、事故管理控制、消防管理控制、防自然災(zāi)害管理控制、車輛管理控制、環(huán)境衛(wèi)生管理控制、固定資產(chǎn)管理控制、設(shè)備維護(hù)管理控制、配送管理控制、信息系統(tǒng)日常維護(hù)管理控制、財(cái)務(wù)管理及會計(jì)核算控制等，企業(yè)管理的目標(biāo)就是對所有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)制定相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，有效的防止其中出現(xiàn)舞弊或過失。而內(nèi)部審計(jì)部門可以按照內(nèi)控制度進(jìn)行相應(yīng)的測試，判斷是否會出現(xiàn)其他的風(fēng)險(xiǎn)，從而對內(nèi)控制度進(jìn)行評價(jià)，幫助企業(yè)進(jìn)一步完善相應(yīng)的內(nèi)控制度，提升整體的管理水平。

3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在煙草企業(yè)中運(yùn)用所面臨的挑戰(zhàn)

3.1 風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制不健全且內(nèi)部審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理的力度不夠

經(jīng)過多年的改革，大部分煙草企業(yè)已設(shè)立了兼職的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，甚至個(gè)別企業(yè)還有轉(zhuǎn)職的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，但由于整體風(fēng)險(xiǎn)意識較差，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動往往是按照質(zhì)量管理體系的基本要求進(jìn)行，缺少日常的風(fēng)險(xiǎn)管理活動，也未主動實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測、評估與監(jiān)控，往往在風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生之后，才針對風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定出今后的應(yīng)對措施，對實(shí)際工作指導(dǎo)意義不強(qiáng)，很難滿足現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的需求。

3.2 大型國有企業(yè)轉(zhuǎn)型緩慢，改革難度較高

中國煙草作為有中國特色的大型國有企業(yè)，一直在專賣體制的庇護(hù)下運(yùn)營，受國家宏觀調(diào)控政策的影響非常大，但對風(fēng)險(xiǎn)的管理意識較差；另一方面受體制的影響，管理者與所有者容易混為一談，這些在某種程度上都提高了企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在煙草企業(yè)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)將會很好的保障企業(yè)正常運(yùn)營，提高企業(yè)發(fā)展與管理的前瞻性，有利于企業(yè)的長期發(fā)展。但正是由于國有企業(yè)規(guī)模巨大改革緩慢，國家特定政策調(diào)控頻繁，管理者易凌駕于內(nèi)控制度之上等特點(diǎn)，使得在煙草企業(yè)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難度較其他企業(yè)更加困難，需要上層領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持，這將是一個(gè)漫長的改革過程。

3.3 內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)有待進(jìn)一步提高

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，不僅要求審計(jì)人員擁有財(cái)務(wù)、營銷、專賣、管理等多方面專業(yè)知識，關(guān)鍵還要有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力，有專業(yè)的判斷能力和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。煙草企業(yè)自2009年實(shí)行審計(jì)委派制以來，全國的內(nèi)審人員專業(yè)素質(zhì)方面有了極大的提高，但專業(yè)結(jié)構(gòu)并不合理，基本集中在財(cái)務(wù)會計(jì)和工程管理等專業(yè)方面，在企業(yè)經(jīng)營管理方面有所欠缺，這樣的專業(yè)水平無法適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開展的要求；理念轉(zhuǎn)變不及時(shí)，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識，很少考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制因素，更談不上運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的審計(jì)模式；缺乏對審計(jì)方法和經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和提煉，審計(jì)的模式主要是查找問題為主，查出足夠的問題即可認(rèn)為是完成了審計(jì)目標(biāo)，統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)運(yùn)用欠缺，過多的憑借內(nèi)審人員的主觀判斷和經(jīng)驗(yàn)而不是應(yīng)用系統(tǒng)的抽樣方法。

3.4 審計(jì)過程中所需的信息技術(shù)不足

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)重要特征是審計(jì)重心的推進(jìn)，審計(jì)人員不僅需要對內(nèi)部控制系統(tǒng)的會計(jì)信息進(jìn)行評價(jià)，更要對企業(yè)宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略發(fā)展、組織形式等各方面的影響因素進(jìn)行評估，然后根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，企業(yè)必須擁有強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便內(nèi)審人員在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)及時(shí)掌握所需要的各種信息。煙草企業(yè)自2010年開始試點(diǎn)運(yùn)行在線審計(jì)系統(tǒng)，將各公司的基本信息、會計(jì)資料納入其中，便于內(nèi)審人員查詢被審單位的相關(guān)信息，同時(shí)在軟件中整合了部分抽樣模式和自動分析技術(shù)，這些都為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施提供了有力的保證。經(jīng)過6年的發(fā)展，軟件也在逐步被大家所接受，應(yīng)用率不斷提高。但該軟件目前仍存在諸多問題，在日常煙草企業(yè)的各項(xiàng)審計(jì)中，該軟件更多的只是作為撰寫底稿提交主審復(fù)核的工具，部分功能的缺少或高端功能的培訓(xùn)不足，使得軟件無法真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，還需要較長的調(diào)整磨合過程。

[1] 蔣文嬌.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)管理中的應(yīng)用[J].財(cái)會審計(jì),2011,(11).

[2] 董興春.淺析現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用[J].中國集體經(jīng)濟(jì),2012,(06).

[3] 鄧銳廷.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制結(jié)合的實(shí)踐與探索[J].中國內(nèi)部審計(jì),2011，(10).