文/溫海英

淺議基建項(xiàng)目待攤投資核算與攤銷(xiāo)

文/溫海英

待攤投資是指項(xiàng)目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的各項(xiàng)費(fèi)用和稅金支出，具有核算內(nèi)容相關(guān)性、科目設(shè)置具體性、分?jǐn)倢?duì)象指向性、攤銷(xiāo)過(guò)程層次性等特點(diǎn)。在實(shí)務(wù)工作中，針對(duì)待攤投資的這些特點(diǎn)，應(yīng)選擇合理的方法進(jìn)行核算，并按照正確的原則進(jìn)行攤銷(xiāo)，確保資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確完整。對(duì)于實(shí)務(wù)工作中容易出現(xiàn)的問(wèn)題，大都是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱、對(duì)相關(guān)政策把握不透所造成的，基建財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)在熟練掌握相關(guān)法規(guī)制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合本單位基建項(xiàng)目自身特點(diǎn)，制定出科學(xué)合理的核算方法。

基本建設(shè)；待攤投資；核算；攤銷(xiāo)；資產(chǎn)價(jià)值

待攤投資的核算與攤銷(xiāo)，貫穿整個(gè)基建項(xiàng)目管理的始終。采用科學(xué)合理的核算及攤銷(xiāo)方法，對(duì)于正確計(jì)算各項(xiàng)建設(shè)項(xiàng)目新增固定資產(chǎn)成本，進(jìn)而全面準(zhǔn)確反映建設(shè)成果具有十分重要的影響。

一、待攤投資的概念

《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》(財(cái)政部令第81號(hào)，2016年9月1日起施行)規(guī)定：待攤投資支出是指項(xiàng)目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的各項(xiàng)費(fèi)用和稅金支出。

二、待攤投資的核算內(nèi)容

與已經(jīng)廢止的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》相比，《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》(財(cái)建〔2016〕504號(hào))對(duì)待攤投資核算內(nèi)容的分類(lèi)更加系統(tǒng)化。為方便記憶，可將其九大類(lèi)內(nèi)容歸納總結(jié)為“地稅來(lái)信前，驗(yàn)損費(fèi)其息”。

(一)地：即基建項(xiàng)目涉及到的與土地相關(guān)的費(fèi)用，包括征地費(fèi)、補(bǔ)償費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)以及租地所發(fā)生的費(fèi)用；

(二)稅：即項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中需繳納的稅費(fèi)支出，包括土地使用稅、耕地占用稅、契稅、車(chē)船稅、印花稅等；

(三)信：即系統(tǒng)集成等信息工程的費(fèi)用支出，本部分是新增的內(nèi)容，明確了信息化建設(shè)項(xiàng)目的費(fèi)用歸集途徑；

(四)前：即基建項(xiàng)目發(fā)生勘察費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、研究試驗(yàn)費(fèi)、可行性研究費(fèi)等前期費(fèi)用，需要引起注意的是，此款所指的前期費(fèi)用是否可以列入項(xiàng)目成本，應(yīng)以項(xiàng)目取得正式批復(fù)為準(zhǔn)；

(五)驗(yàn)：即針對(duì)基建項(xiàng)目的各類(lèi)檢驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)用，項(xiàng)目投入使用前的負(fù)荷聯(lián)合試車(chē)費(fèi)也包括在內(nèi)；

(六)損：即基建項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)損失，單項(xiàng)工程報(bào)廢應(yīng)當(dāng)經(jīng)有關(guān)部門(mén)或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)鑒定；

(七)費(fèi)：即各類(lèi)管理性質(zhì)的費(fèi)用。其中建設(shè)單位管理費(fèi)按照投資總額扣除征地類(lèi)費(fèi)用后作為基數(shù)分檔計(jì)算，業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得超過(guò)項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)的5％；

(八)其：即其他待攤投資支出；

(九)息：即項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的利息支出和融資費(fèi)用，強(qiáng)調(diào)了建設(shè)期的存款利息收入應(yīng)沖減項(xiàng)目投資支出。

三、待攤投資核算與攤銷(xiāo)的特點(diǎn)

待攤投資屬于建設(shè)項(xiàng)目的間接費(fèi)用，也就是管理上常說(shuō)的二類(lèi)費(fèi)，其核算及攤銷(xiāo)具有核算內(nèi)容相關(guān)性、科目設(shè)置具體性、分?jǐn)倢?duì)象指向性、攤銷(xiāo)過(guò)程層次性的特點(diǎn)

(一)核算內(nèi)容相關(guān)性

待攤投資的核算內(nèi)容強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，即計(jì)入工程項(xiàng)目成本的費(fèi)用必須是與建設(shè)內(nèi)容密切相關(guān)的，應(yīng)嚴(yán)格杜絕將企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的管理費(fèi)擠入待攤投資；同時(shí)，入賬的待攤投資必須是遵章守制的支出，不得包含攤派和罰款。

(二)科目設(shè)置具體性

待攤投資可在“在建工程”科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，歸集本項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中所發(fā)生的各類(lèi)間接費(fèi)用；根據(jù)涉及到的費(fèi)用類(lèi)別的多少和概算的詳略程度，可再行設(shè)置三級(jí)科目進(jìn)行核算；個(gè)別費(fèi)用，如建設(shè)單位管理費(fèi)，還應(yīng)按費(fèi)用明細(xì)分類(lèi)設(shè)置四級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。具體科目應(yīng)按照工程項(xiàng)目的性質(zhì)進(jìn)行設(shè)置，并應(yīng)參考概算，以便為將來(lái)竣工決算與概算對(duì)比打下基礎(chǔ)。

(三)分?jǐn)倢?duì)象指向性

待攤投資的分?jǐn)倢?duì)象主要包括房建和需安裝設(shè)備，其他的設(shè)備及器具等不得進(jìn)行分?jǐn)偂２贿^(guò)，實(shí)務(wù)操作中對(duì)此規(guī)定多有爭(zhēng)議，認(rèn)為該項(xiàng)規(guī)定主要適用于房建投資或安裝設(shè)備占總投資的比例較高的項(xiàng)目，如不需安裝設(shè)備的價(jià)值占項(xiàng)目投資的比例較高，也應(yīng)考慮分?jǐn)偞龜偼顿Y。

(四)攤銷(xiāo)過(guò)程層次性

待攤投資攤銷(xiāo)要遵循層次性的原則，對(duì)于投資小、相對(duì)簡(jiǎn)單的項(xiàng)目，可以考慮采取一次性扁平化攤銷(xiāo)，即以所有應(yīng)攤銷(xiāo)資產(chǎn)的概算或?qū)嶋H價(jià)值為基數(shù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，價(jià)值越高，攤銷(xiāo)的越多；但對(duì)于投資大、相對(duì)復(fù)雜的項(xiàng)目，就應(yīng)該采用分層次攤銷(xiāo)的方法，按專(zhuān)屬于一項(xiàng)、專(zhuān)屬于某幾項(xiàng)、屬于所有應(yīng)攤銷(xiāo)對(duì)象的順序逐層攤銷(xiāo)，以達(dá)到配比合理的目標(biāo)。

四、待攤投資的攤銷(xiāo)程序及方法

(一)第一次分?jǐn)偅憾ㄏ蚍謹(jǐn)偅芤婷鞔_

對(duì)于可以直接歸集至某單項(xiàng)工程的費(fèi)用，即系為某單項(xiàng)工程所發(fā)生，與其他單項(xiàng)工程沒(méi)有關(guān)系的支出，如該單項(xiàng)工程的設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)、單項(xiàng)驗(yàn)收費(fèi)等，應(yīng)直接計(jì)入該單項(xiàng)工程的成本，不再進(jìn)行分?jǐn)?。這也就是待攤費(fèi)用的第一次分?jǐn)偂?/p>

此外，對(duì)于單獨(dú)發(fā)揮作用的機(jī)器設(shè)備所發(fā)生的檢驗(yàn)費(fèi)或監(jiān)造差旅費(fèi)用等，也應(yīng)參照第一次分?jǐn)偟脑瓌t直接計(jì)入該設(shè)備的價(jià)值。

(二)第二次分?jǐn)偅壕植糠謹(jǐn)偅x準(zhǔn)基數(shù)

對(duì)不能直接計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目的支出，也需區(qū)分情況進(jìn)行處理。如工程測(cè)量費(fèi)、試驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)、臨時(shí)用地費(fèi)用等，主要是為建造房屋建筑物所發(fā)生，一般不應(yīng)攤銷(xiāo)至需安裝機(jī)器設(shè)備中，對(duì)于這類(lèi)費(fèi)用，我們可以稱(chēng)為局部共享費(fèi)用，應(yīng)在受益范圍內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，而不是在所有資產(chǎn)內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｎ覀兎Q(chēng)之為第二次分?jǐn)偂?/p>

分?jǐn)偦鶖?shù)不同，攤銷(xiāo)的結(jié)果也會(huì)大相徑庭，對(duì)于局部分?jǐn)?，可以依?jù)待攤投資的性質(zhì)，采用不同的分?jǐn)偦鶖?shù)來(lái)攤銷(xiāo)。比如工程測(cè)量費(fèi)、試驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)可以按照房屋建筑物的面積進(jìn)行攤銷(xiāo)；而臨時(shí)用地費(fèi)等其他的費(fèi)用，建議應(yīng)按照房屋建筑物的工程造價(jià)來(lái)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

(三)第三次分?jǐn)偅喝娣謹(jǐn)偅⒁鈪^(qū)分

在前兩次分?jǐn)偟幕A(chǔ)上，基本已經(jīng)完成了對(duì)待攤投資分?jǐn)傇瓌t的一個(gè)界定和劃分，對(duì)于剩余的待攤投資，一般是按照房屋建筑物、需安裝設(shè)備的價(jià)值，一次性進(jìn)行分?jǐn)?。?dāng)然，對(duì)于設(shè)備管理精度要求較高的單位，也可以在分類(lèi)攤銷(xiāo)的基礎(chǔ)上再進(jìn)行逐項(xiàng)成本核算。

五、待攤投資核算中的常見(jiàn)問(wèn)題

(一)前期工作費(fèi)核算不規(guī)范

建設(shè)項(xiàng)目前期工作費(fèi)是指建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)工建設(shè)前進(jìn)行的項(xiàng)目規(guī)劃、可行性研究、勘察探測(cè)等前期工作發(fā)生的費(fèi)用。由于開(kāi)展前期工作時(shí)，還不能確定項(xiàng)目是否能夠順利立項(xiàng)，所以一般的做法是發(fā)生時(shí)先在往來(lái)掛賬，待項(xiàng)目正式立項(xiàng)批復(fù)后再轉(zhuǎn)入在建工程科目。

但對(duì)于持續(xù)期間較長(zhǎng)、經(jīng)手人變動(dòng)頻繁，特別是中途停滯的項(xiàng)目，往往在竣工決算時(shí)會(huì)出現(xiàn)前期費(fèi)歸集不完整，造成支出決算漏項(xiàng)的情況。為防止出現(xiàn)這種情況，就要求在前期費(fèi)用支出時(shí)，在往來(lái)賬項(xiàng)下做好輔助核算，按項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目，便于后期整理歸集。

需要注意的是，對(duì)于使用財(cái)政撥款的基建項(xiàng)目，前期工作費(fèi)不包含差旅交通費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、專(zhuān)家咨詢(xún)費(fèi)等無(wú)合同類(lèi)的支出，不得用將來(lái)下達(dá)的項(xiàng)目預(yù)算資金進(jìn)行歸墊，即應(yīng)由自有資金支出。

(二)未分步停止借款利息資本化

借款利息是基建項(xiàng)目待攤投資的重要組成部分，對(duì)于使用銀行借款的基建項(xiàng)目，如何正確核算資本化利息，也決定了待攤投資歸集及攤銷(xiāo)的準(zhǔn)確性。在滿(mǎn)足特定條件的基礎(chǔ)上，基建項(xiàng)目利息資本化的起始和終止均應(yīng)滿(mǎn)足特定條件，在此不再贅述。在基建財(cái)務(wù)管理中，容易被忽略的是分步停止資本化的問(wèn)題，按照相關(guān)規(guī)定，如果各項(xiàng)工程分別完工，且每部分可供使用或者對(duì)外銷(xiāo)售，達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，就應(yīng)當(dāng)停止該部分資產(chǎn)借款費(fèi)用的資本化。如某建設(shè)工程，共包含A、B、C三項(xiàng)單項(xiàng)工程。在建設(shè)過(guò)程中，單項(xiàng)工程分期建設(shè)投產(chǎn)，當(dāng)A工程投入運(yùn)行的下個(gè)月，即應(yīng)停止A工程部分借款利息的資本化，否則將會(huì)造成多計(jì)建設(shè)成本，出現(xiàn)轉(zhuǎn)固后資產(chǎn)虛高的問(wèn)題。

(三)生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)錯(cuò)攤?cè)胭Y產(chǎn)價(jià)值

生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)是指新建項(xiàng)目或新增生產(chǎn)能力的項(xiàng)目，為保證竣工交付使用進(jìn)行必要的生產(chǎn)準(zhǔn)備所發(fā)生的費(fèi)用，與未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)。一般包括生產(chǎn)人員培訓(xùn)費(fèi)和提前進(jìn)場(chǎng)費(fèi)，在基建項(xiàng)目竣工時(shí)應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行移交，不攤銷(xiāo)進(jìn)資產(chǎn)價(jià)值。

生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)在實(shí)際核算中與基建期的待攤投資極易混淆。盡管很多基建項(xiàng)目在概算中已列明生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)用，但在人員范圍、培訓(xùn)內(nèi)容、時(shí)間分界上卻不容易劃分；還有某些會(huì)計(jì)人員認(rèn)為職工生產(chǎn)培訓(xùn)費(fèi)是資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，因此應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)成本，這種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值虛高，房建類(lèi)資產(chǎn)還會(huì)帶來(lái)使用過(guò)程中多繳房產(chǎn)稅的后果。

綜上，待攤費(fèi)用雖然在基建項(xiàng)目中所占的比重較小，但由于其自身特點(diǎn)，核算與攤銷(xiāo)并不是一項(xiàng)簡(jiǎn)單籠統(tǒng)的工作，需要按照上述特點(diǎn)準(zhǔn)確核算，并規(guī)范攤銷(xiāo)程序，才能更加準(zhǔn)確的計(jì)算出交付使用資產(chǎn)各項(xiàng)單項(xiàng)工程、設(shè)備的價(jià)值，才能為交付使用資產(chǎn)轉(zhuǎn)固提供可靠的依據(jù)。

[1]財(cái)政部.財(cái)建〔2002〕394號(hào). 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》的通知[S].2002-09-27.

[2]財(cái)政部.財(cái)政部令第81號(hào).《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》[S].2016-04-26.

[3]財(cái)政部.財(cái)建〔2016〕504號(hào). 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》的通知 [S].2016-07-08.

(作者單位：中國(guó)交通通信信息中心)