周詩(shī)韻

(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué),浙江 杭州310018)

1 引言

我國(guó)政府會(huì)計(jì)是在適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的,以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),能夠準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況,發(fā)揮預(yù)算管理和監(jiān)督作用。然而,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢(shì)、政府職能新變革中,以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告弊端漸顯,比如:無(wú)法反映已發(fā)生但無(wú)現(xiàn)金收支的收支項(xiàng)目,也無(wú)法反映未來(lái)收益、隱性負(fù)債和或有負(fù)債等項(xiàng)目,難以準(zhǔn)確有效地衡量政府資產(chǎn)負(fù)債情況,等等。傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)制度遭遇挑戰(zhàn),急需做出調(diào)整。為此,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度相關(guān)文件的出臺(tái)是必要并且重要的。相關(guān)部門(mén)應(yīng)該積極配合工作,早日落實(shí)制度到實(shí)處,自主、自覺(jué)地推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展,早日與國(guó)際政府會(huì)計(jì)趨同、接軌。

2 我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度之進(jìn)展

我國(guó)政府會(huì)計(jì)起步較晚,政府會(huì)計(jì)改革不受重視,但近幾年隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及政府職能的轉(zhuǎn)變,改革進(jìn)程有所推進(jìn)。2006年“十一五”規(guī)劃中提到了“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”,2010年“十二五”規(guī)劃要求“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革,逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”,同年年底正式發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》。

2011年,試編率先在11個(gè)省區(qū)市開(kāi)展,2012年擴(kuò)大到20多個(gè)省區(qū)市及所屬的部分縣市,試編所采用的方法是:政府會(huì)計(jì)日常核算仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用于年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制中。試編工作引入統(tǒng)計(jì)、估算等方法進(jìn)行核算,一定程度上補(bǔ)全了日常核算遺漏的會(huì)計(jì)信息,對(duì)試編地區(qū)的政府“家底”進(jìn)行了梳理;試編報(bào)告所涵蓋的政府財(cái)務(wù)信息范圍更全面、更充分,能夠反映政府整體層面的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況,這些都是試編過(guò)程中取得的成果。但是,遺憾在于:試編工作還沒(méi)有普及全國(guó)每個(gè)省市地區(qū);試編過(guò)程中,需要將以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所記錄的數(shù)據(jù)信息轉(zhuǎn)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)下的衡量值,工作量巨大且易出錯(cuò),數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以完全保證。

針對(duì)試編工作的情況,相關(guān)部門(mén)逐漸提高了對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的重視,更具號(hào)召力和嚴(yán)謹(jǐn)性的方案陸續(xù)頒布。十八屆三中全會(huì)明確提出了要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”;2014年底,《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》出臺(tái);2015年12月10日,財(cái)政部發(fā)布《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法(試行)》和相關(guān)指南,規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革試點(diǎn)期間的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。至此,關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的制度方案基本確定,同時(shí)財(cái)政部政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式成立,《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》如期出臺(tái),全國(guó)性行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)工作落實(shí)進(jìn)行,多層次、全方位的政府會(huì)計(jì)改革工作正在逐步展開(kāi)。

3 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度之國(guó)際比較

3.1 美國(guó)

美國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分為聯(lián)邦政府和州與地方政府兩大層級(jí)。

在聯(lián)邦政府中,試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告最早可追溯到上世紀(jì)70、80年代,經(jīng)過(guò)探索于1990年頒布《首席財(cái)務(wù)官法案》,確立了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的法律地位,從法律上對(duì)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告做出明文規(guī)定,推動(dòng)了美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革與發(fā)展。法律要求,美國(guó)聯(lián)邦政府將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),于每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束編制,并向社會(huì)公眾公布聯(lián)邦政府各部門(mén)及政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注。

其中,聯(lián)邦政府各行政部門(mén)依據(jù)法律要求編制完成各部門(mén)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告,聘請(qǐng)外部單位進(jìn)行審計(jì),最后提交給財(cái)政部和總統(tǒng)預(yù)算辦公室。而政府整體層面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,通過(guò)政府內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)平臺(tái)下載各部門(mén)上傳的各自財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),并對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、處理、匯總,編制整體層面政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,編制完成后交由政府問(wèn)責(zé)局進(jìn)行審計(jì),連同財(cái)務(wù)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果一并向社會(huì)公布,提高財(cái)政透明度。

在美國(guó)州和地方政府中,政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革興起時(shí)間更早,經(jīng)歷半個(gè)多世紀(jì)的探索,于20世紀(jì)末由美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)頒布第34號(hào)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,使州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式得以統(tǒng)一,獲得法律保障。準(zhǔn)則要求美國(guó)州和地方政府以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行編制,內(nèi)容以財(cái)務(wù)部分為核心,輔之以介紹(概況)部分與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)部分,另外涉及美國(guó)聯(lián)邦政府所不涉及的基金財(cái)務(wù)報(bào)表。其編制流程大致為:(1)事前培訓(xùn)。進(jìn)行編制前的財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)工作,由地方財(cái)政國(guó)庫(kù)部門(mén)統(tǒng)一組織教育培訓(xùn),普及法律規(guī)定的編制要求、相關(guān)規(guī)定,提高參與編制財(cái)會(huì)人員的熟練度,樹(shù)立財(cái)會(huì)工作守法意識(shí)。(2)事中監(jiān)控。國(guó)庫(kù)部門(mén)完成年度財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)工作后,向各部門(mén)分發(fā)工作表進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的填制。工作表統(tǒng)一收回后,進(jìn)行數(shù)據(jù)整理與匯總,并編制完成州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告。整個(gè)過(guò)程要求國(guó)庫(kù)部門(mén)參與,發(fā)揮監(jiān)督指導(dǎo)作用。(3)事后審計(jì)。編制完成的州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要提交外部審計(jì)機(jī)構(gòu),外部審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)美國(guó)政府問(wèn)責(zé)局制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》開(kāi)展審計(jì)工作。

3.2 英國(guó)

英國(guó)政府會(huì)計(jì)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制最早出現(xiàn)在地方政府中,但成效并不盡如人意。1999年,英國(guó)正式開(kāi)始編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,于2004年完成第一次試編。2006年,英國(guó)政府從法律上落實(shí)了這一會(huì)計(jì)制度,推行實(shí)施《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》,規(guī)范了英國(guó)中央政府進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告時(shí)的各種會(huì)計(jì)處理。

英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所涉及的范圍較一般聯(lián)邦國(guó)家更為廣泛,包含了所有公共部門(mén),工作量大,因此整個(gè)過(guò)程耗時(shí)間、耗人力。其主要內(nèi)容包括年度工作報(bào)告、內(nèi)部控制聲明、年度財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注以及審計(jì)聲明等。編制具體過(guò)程如下:首先由劃分為四大類(lèi)的1300多個(gè)公共部門(mén)分別編制其部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)表,提交給審計(jì)總署進(jìn)行審計(jì),審計(jì)通過(guò)后將相關(guān)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)報(bào)表提交財(cái)政部。接著,利用CONS系統(tǒng)輸送部門(mén)數(shù)據(jù)給英國(guó)財(cái)政部,財(cái)政部對(duì)CONS系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,抵消公共部門(mén)之間的內(nèi)部交易,完成數(shù)據(jù)整理,據(jù)此編制整體層面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。最后,將財(cái)務(wù)報(bào)告提交給議會(huì),結(jié)束前一年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的全部工作內(nèi)容。

3.3 加拿大

1995年,加拿大聯(lián)邦政府在編制政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中開(kāi)始采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以《加拿大公共賬目》形式呈現(xiàn),內(nèi)含:經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表(政府運(yùn)行和累計(jì)赤字表、資產(chǎn)負(fù)債表、凈負(fù)債變化表及現(xiàn)金流量表)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘要及其他財(cái)務(wù)信息分析;政府各部門(mén)財(cái)務(wù)狀況;其他相關(guān)信息及其分析。值得借鑒的是,加拿大聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)分析豐富而全面,涉及影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的重大事項(xiàng)概述、潛在的風(fēng)險(xiǎn)和不確定事項(xiàng)、相關(guān)趨勢(shì)分析等。

加拿大聯(lián)邦政府在編制過(guò)程中,首先由聯(lián)邦各部門(mén)于每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束后的三個(gè)月內(nèi)完成財(cái)務(wù)報(bào)告初稿的編制工作,同時(shí)在其財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中完成數(shù)據(jù)調(diào)整和上傳工作;初稿需進(jìn)行審計(jì),再報(bào)送給總出納長(zhǎng)辦公室;總出納長(zhǎng)辦公室從核心財(cái)務(wù)管理報(bào)告系統(tǒng)中獲取來(lái)自各部門(mén)的數(shù)據(jù),整理并編制完成政府整體層面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

綜上,美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度經(jīng)過(guò)探索和實(shí)踐已趨于成熟、完整,為我國(guó)提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和啟示。

4 建議

考慮到我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度起步較晚、發(fā)展遲滯,推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度需要總結(jié)他國(guó)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),有針對(duì)性的進(jìn)行逐步鞏固。結(jié)合美英加等先進(jìn)國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革歷程及實(shí)施現(xiàn)狀,對(duì)我國(guó)實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出以下三點(diǎn)建議。

第一,制度的完善是前提。美加英各國(guó)顯而易見(jiàn)都已具備成熟統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,為其政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供正確指導(dǎo)。就目前而言,我國(guó)雖然頒布了關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的方案,但整體上政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度規(guī)定條塊分割、口徑不一,缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn),造成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需信息與日常政府會(huì)計(jì)核算脫節(jié)。為此亟需建立起適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的政府會(huì)計(jì)制度。另一方面,我國(guó)對(duì)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的推行仍處于試編階段,且覆蓋范圍未廣至全國(guó),試編而得的經(jīng)驗(yàn)不夠充分,總結(jié)出的辦法和相關(guān)指南還有待檢驗(yàn),應(yīng)不斷實(shí)踐,不斷修正。

第二,豐富的資源是保障。在對(duì)美英加各國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的分析中,可以明顯的感覺(jué)到,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的順利推進(jìn)背后,依靠的是豐富的物力、人力、財(cái)力等各項(xiàng)資源在支持。物力上,美國(guó)、英國(guó)和加拿大都有一個(gè)很明顯的特征是,他們具備強(qiáng)大的政府會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng),有效提高會(huì)計(jì)工作效率與質(zhì)量。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制,自下而上各級(jí)部門(mén)之間傳輸?shù)臄?shù)據(jù)龐雜,甚至需要轉(zhuǎn)換,僅靠人工進(jìn)行傳遞、核對(duì)及匯總難免出現(xiàn)失誤,尤其我國(guó)相關(guān)政府會(huì)計(jì)制度尚不完善,基層會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)度不高,更應(yīng)積極研發(fā)一套適合我國(guó)政府會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息共享,形成全國(guó)信息自下而上的匯總和合并,避免不必要的失誤,提高效率與質(zhì)量。

人力上,需要培訓(xùn)專(zhuān)業(yè)性更強(qiáng)的綜合型會(huì)計(jì)人才。權(quán)責(zé)發(fā)生制所涉及的政府會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)更加復(fù)雜,編制合并報(bào)告所含信息更廣泛,甚至涉及會(huì)計(jì)之外例如財(cái)政、金融等各方面的知識(shí),因此對(duì)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備要求更高。除此之外,報(bào)告編制合并過(guò)程中需要交流接觸的是各個(gè)部門(mén)甚至包括上下級(jí)部門(mén),要求會(huì)計(jì)人員在具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)之外是能夠積極進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通的,擁有強(qiáng)大的交際能力及情商。這些都是需要在不斷的培訓(xùn)、實(shí)踐過(guò)程中積累經(jīng)驗(yàn)的。

財(cái)力上,上述的信息系統(tǒng)建設(shè)、綜合型會(huì)計(jì)人才培訓(xùn)都需要大量的財(cái)力支撐。且政策推行覆蓋范圍寬廣,關(guān)系復(fù)雜,是一項(xiàng)長(zhǎng)遠(yuǎn)持久的項(xiàng)目,在短時(shí)間內(nèi)取得顯著成效幾乎不可能,需要耐心和毅力。財(cái)力支持僅僅依靠國(guó)家財(cái)政投入不足以支撐政策推廣落實(shí),更應(yīng)號(hào)召社會(huì)力量共同參與、共同助力。

第三,審計(jì)、公開(kāi)是后續(xù)。在國(guó)外,政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要經(jīng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì),部分還需要向社會(huì)公開(kāi),其透明度遠(yuǎn)高于我國(guó)?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》、《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中涉及政府審計(jì)相關(guān)的規(guī)定,但在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中,其審計(jì)監(jiān)督效用有待加強(qiáng)。在2014年底批準(zhǔn)的《方案》中,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告被要求與上市公司年報(bào)一樣接受審計(jì),并與財(cái)務(wù)報(bào)告一同,按規(guī)定向社會(huì)公開(kāi)。這一規(guī)定應(yīng)當(dāng)引起政府各部門(mén)的重視,自覺(jué)落實(shí);也要求各審計(jì)機(jī)構(gòu)堅(jiān)持自身的獨(dú)立性與專(zhuān)業(yè),嚴(yán)格進(jìn)行審計(jì)。另外,目前關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新聞大多發(fā)布于財(cái)政部官網(wǎng)、中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校等專(zhuān)業(yè)媒介,一些瀏覽量大的網(wǎng)絡(luò)媒體報(bào)道甚少,對(duì)于大眾的普及率并不高,有必要加強(qiáng)宣傳力度、開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)講座,向大眾普及。關(guān)注的人多了,監(jiān)督的人也就多了,政府部門(mén)在編報(bào)過(guò)程中也就會(huì)更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)行相關(guān)規(guī)定。這能夠提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的公開(kāi)性、透明度,有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)。

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