【摘要】當(dāng)前管理會(huì)計(jì)屬性不清，探討管理會(huì)計(jì)的管理屬性，尤其是從其主語(yǔ)會(huì)計(jì)角度的研究，成為亟待解決的課題。本文通過(guò)分析管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的管理共性，發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的管理范圍須定位于平衡計(jì)分卡的企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)維度，即一是應(yīng)專注于管理控制環(huán)節(jié)（職能）；二是管理對(duì)象可具體化為資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)，除貨幣資金外的資產(chǎn)總體，以及利潤(rùn)表費(fèi)用要素。甚至是人力資產(chǎn)、環(huán)境類因無(wú)法貨幣計(jì)算而被排斥在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外，又屬企業(yè)管理必需的各類資產(chǎn)、支出；三是管理目標(biāo)在于提高要素生產(chǎn)率；四是應(yīng)積極開發(fā)經(jīng)營(yíng)效率評(píng)價(jià)指標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)管理 人力資產(chǎn) 環(huán)境要素

一、引言

早在20世紀(jì)初，國(guó)際上就一致認(rèn)同了管理會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙足支撐、構(gòu)成會(huì)計(jì)學(xué)科大類共識(shí)。顧名思義，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)+會(huì)計(jì)，而管理會(huì)計(jì)是管理+會(huì)計(jì)。而財(cái)務(wù)、管理、會(huì)計(jì)名詞組合下，又誕生了財(cái)務(wù)管理專業(yè)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多元化、跨界化和復(fù)雜化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既專注于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)則體系修正和完善，包括我國(guó)2006 CAS體系的建立、國(guó)際IASB正在制定中的IFRS體系國(guó)際趨同，以及包括IAS、SFAS在內(nèi)的各國(guó)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，甚至包括當(dāng)前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工程。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展采用的上內(nèi)涵式質(zhì)量提升戰(zhàn)略，管理會(huì)計(jì)學(xué)科則更多地表現(xiàn)為單純的外延擴(kuò)張。近半個(gè)世紀(jì)以來(lái)，先后提出了小到作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)、生命周期成本管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)、激勵(lì)與報(bào)酬管理會(huì)計(jì)，以至行為管理會(huì)計(jì)，大到環(huán)境管理會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、以至國(guó)際管理會(huì)計(jì)，間以事項(xiàng)管理會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)、知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)，幾成無(wú)所不包、無(wú)所不能的“圣斗士”。管理會(huì)計(jì)學(xué)科職能除了“管理”所轄對(duì)象之外，其“會(huì)計(jì)”主語(yǔ)意義內(nèi)涵，卻在有意無(wú)意間被忽略，或者說(shuō)，被虛置。而這恰恰是管理會(huì)計(jì)之所以托身會(huì)計(jì)專業(yè)之所由，因而也成為管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建無(wú)法回避的前置性根本問(wèn)題。筆者提出了管理會(huì)計(jì)秉持“會(huì)計(jì)主體性”倡議（涂必玉，2016），但何為會(huì)計(jì)主體性？管理會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體性又何在？因而，從同涉管理的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的同與異、同屬會(huì)計(jì)的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系，乃至作為基礎(chǔ)性學(xué)科的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限性三大維度，厘定管理會(huì)計(jì)的“會(huì)計(jì)”本來(lái)，關(guān)系著管理會(huì)計(jì)學(xué)科的未來(lái)，更關(guān)切其體系建設(shè)的成敗。

二、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理異同

1.管理辨義。

鑒于財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)學(xué)科的“管理”共性，要弄清兩者的同與異，明確管理定義是必要前提。中外管理學(xué)教科書均不乏各種管理概念定義。如美國(guó)學(xué)者羅賓斯和庫(kù)爾塔（1996）認(rèn)為：“管理是指和其他人一起并且通過(guò)他人來(lái)有效地完成工作的過(guò)程?！眲⒁姿沟龋?998）指出：“管理是指有效支配和協(xié)調(diào)資源，并努力實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過(guò)程?！焙苊黠@，這兩大定義均指向了管理的雙重目標(biāo)：既要利用資源，如人和其他，完成工作，又要謀求效率。

普倫基特和阿特納（1997）把管理定義為：“一個(gè)或多個(gè)管理者單獨(dú)或集體通過(guò)行使相關(guān)職能（計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制）和利用各種資源（信息、原材料、貨幣和人員）來(lái)制定并實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)?！睉?yīng)該說(shuō)，該定義不僅明確了管理的具體職能環(huán)節(jié)，更對(duì)管理對(duì)象作出了一定的屬性列舉。

兩大定義一脈相承，相互配合，作為管理必備要素的對(duì)象、職能和目標(biāo)，毋庸贅言。

2.財(cái)務(wù)管理學(xué)科的管理定位

從管理學(xué)定義出發(fā)，不難看出，財(cái)務(wù)管理是對(duì)企業(yè)的貨幣資金進(jìn)行計(jì)劃、組織、統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)和控制的專屬管理學(xué)門類。畢竟財(cái)務(wù)本義是指企業(yè)相關(guān)的資金活動(dòng)。因而，原初的財(cái)務(wù)管理學(xué)因此而定位于組織企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)——資金籌集、使用、回收和分配，以及處理企業(yè)內(nèi)外部各種財(cái)務(wù)關(guān)系的學(xué)科大框架。換言之，財(cái)務(wù)管理的管理對(duì)象是貨幣資金。

至于財(cái)務(wù)管理之管理目標(biāo)，正如馬克思產(chǎn)業(yè)資本循環(huán)理論所揭示的，資金作為企業(yè)的血液，是在避免收不抵支、保證流動(dòng)性基礎(chǔ)上避免資金閑置，從而以加速G——G資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)效率的方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。正是基于這一目標(biāo)設(shè)定，財(cái)務(wù)管理預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制和分析五大管理環(huán)節(jié)既緊密圍繞資金循環(huán)方式，對(duì)目標(biāo)又不離不棄。

唯有從這個(gè)角度看，盡管伴隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的發(fā)育，以及中國(guó)經(jīng)濟(jì)崛起帶來(lái)的境外市場(chǎng)國(guó)內(nèi)企業(yè)青睞，得風(fēng)而起的中國(guó)企業(yè)急功近利、心浮氣躁下，經(jīng)營(yíng)思維仍停留在工業(yè)化早期的規(guī)模經(jīng)濟(jì)、范圍經(jīng)濟(jì)層次而熱衷于簡(jiǎn)單化的規(guī)模擴(kuò)張，與此相適應(yīng)，從以融資為核心的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)學(xué)，漸成以價(jià)值評(píng)估、價(jià)值創(chuàng)造為核心的現(xiàn)代財(cái)務(wù)學(xué)。且致力于拓展證券、期權(quán)等金融工具，甚至衍生金融工具，以及兼并、收購(gòu)類資本運(yùn)作、擴(kuò)張題材，靠攏投資學(xué)、公司財(cái)務(wù)學(xué)科，不乏轉(zhuǎn)身微觀企業(yè)層面金融學(xué)暗示，財(cái)務(wù)管理學(xué)科盡情伸展資金運(yùn)用領(lǐng)域之余，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密不可分的營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)管理，尤其是流動(dòng)資產(chǎn)管理，從未消失財(cái)務(wù)管理學(xué)科舞臺(tái)。

3.管理會(huì)計(jì)學(xué)科的管理定位。

與財(cái)務(wù)管理明確而具體的資金對(duì)象截然相反，管理會(huì)計(jì)學(xué)科不僅至今未達(dá)成一個(gè)統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)定義，而只是籠統(tǒng)地定義曰：“處理企業(yè)歷史經(jīng)濟(jì)資料，為企業(yè)管理當(dāng)局提供信息以幫助其開展面向未來(lái)的經(jīng)營(yíng)管理的會(huì)計(jì)分支。”甚至有人認(rèn)為“管理會(huì)計(jì)就是會(huì)計(jì)與管理的直接融合”。

唯一涉及管理會(huì)計(jì)管理對(duì)象和管理目標(biāo)內(nèi)容的，是全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)所下的定義，即：“管理會(huì)計(jì)是向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制，以及確保資源的合理使用和經(jīng)管責(zé)任所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過(guò)程?！焙苊黠@，這一定義亦頗類似前述管理學(xué)定義，只不過(guò)管理會(huì)計(jì)被定位于為管理提供財(cái)務(wù)信息，或曰管理工具，而非管理本身。這也與該定義專列“評(píng)價(jià)”職能相呼應(yīng)的。

遺憾的是，一方面，鑒于19世紀(jì)初，為適應(yīng)工廠制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理需要，管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)相伴而生事實(shí)、作為管理會(huì)計(jì)學(xué)科經(jīng)典理論的經(jīng)濟(jì)定貨量模型的成本最小化目標(biāo)，及至近年兩大學(xué)科交相滲透、融合而呈現(xiàn)出成本管理會(huì)計(jì)一體化趨勢(shì)，無(wú)不昭示著管理會(huì)計(jì)學(xué)科費(fèi)用最小化管理目標(biāo)。另一方面，鑒于會(huì)計(jì)的內(nèi)在貨幣計(jì)量屬性，當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展，不無(wú)“財(cái)務(wù)化”偏誤。具體表現(xiàn)在：

一是所謂考慮了采購(gòu)材料價(jià)格優(yōu)惠政策——商業(yè)折扣的經(jīng)濟(jì)定貨量模型，類似模型拓展的材料購(gòu)買成本考慮，其財(cái)務(wù)管理“烙印”清晰可見。但在進(jìn)行不同訂貨數(shù)量總成本反復(fù)比較后，經(jīng)濟(jì)定貨量選擇事實(shí)上并未改變簡(jiǎn)單模型預(yù)測(cè)結(jié)果。二是從經(jīng)營(yíng)預(yù)算到全面預(yù)算的拓展，甚至預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計(jì)利潤(rùn)表，乃至預(yù)計(jì)利潤(rùn)分配表編制；三是產(chǎn)品生產(chǎn)成本控制的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)及其差異分析；四是成本預(yù)測(cè)的貨幣化，以及畫蛇添足的資金需要量預(yù)測(cè)；五是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)指標(biāo)粘性；六是長(zhǎng)期投資決策指標(biāo)的財(cái)務(wù)性；七是預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、分析的財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)拿來(lái)主義。諸多學(xué)者將全面預(yù)算歸并控制后，直接以基礎(chǔ)篇、預(yù)測(cè)與決策篇、控制與評(píng)價(jià)篇來(lái)提示和總攬相關(guān)章節(jié)內(nèi)容。

盡管財(cái)務(wù)管理學(xué)科自身在資金運(yùn)用外延無(wú)限擴(kuò)張后，仍緊緊系于流動(dòng)資產(chǎn)管理一般，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)科雖沒(méi)有忘記作為學(xué)科基礎(chǔ)的變動(dòng)成本法及本量利分析。但隨著現(xiàn)代以知識(shí)經(jīng)濟(jì)為代表的后工業(yè)社會(huì)服務(wù)商品變動(dòng)成本微不足道，甚至消失可能，若任由財(cái)務(wù)化趨向演變愈演愈烈，管理會(huì)計(jì)學(xué)科或難免被財(cái)務(wù)管理學(xué)科吸收而不存在。明確管理會(huì)計(jì)基于會(huì)計(jì)學(xué)科屬性規(guī)定的管理可能性、可行性。

三、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)聯(lián)系

一向以來(lái)，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別，得到了超乎尋常的重視。一方面，人們從服務(wù)對(duì)象角度對(duì)兩者進(jìn)行了區(qū)分，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，無(wú)論是早期的滿足所有者考量經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行用，還是當(dāng)前的滿足資本市場(chǎng)投資者增加、持有、減少企業(yè)股份類決策有用觀，為企業(yè)外部人員提供財(cái)務(wù)信息，尤其是以標(biāo)準(zhǔn)化了的“四表一注”為代表的財(cái)務(wù)報(bào)告義務(wù)，從未動(dòng)搖。與此同時(shí)，管理會(huì)計(jì)則是面向企業(yè)內(nèi)部管理者，以輔助管理者開展經(jīng)營(yíng)決策為首要。在此，如果說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科專屬的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，可以被某些學(xué)者簡(jiǎn)單化地鄙薄為民間俗稱的記賬、算賬、報(bào)賬的話，管理會(huì)計(jì)卻因傍上了管理而既自高于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，又因其內(nèi)容的相對(duì)數(shù)學(xué)化而不可避免地在實(shí)踐層面出現(xiàn)理論與行為相脫節(jié)，甚至與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)漸呈背道而馳態(tài)勢(shì)。

前述全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)下的定義，雖然將管理會(huì)計(jì)窄化為管理提供相關(guān)財(cái)務(wù)信息工具局限，在一定程度上涉及了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系。但一方面，產(chǎn)品生產(chǎn)成本信息天然的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算特性，或既易固化管理會(huì)計(jì)成本管理局限，又難免管理會(huì)計(jì)成本會(huì)計(jì)延伸誤解；另一方面，基于財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)，及其綜合性運(yùn)用的固有財(cái)務(wù)管理學(xué)科屬性，或增益管理會(huì)計(jì)學(xué)科的財(cái)務(wù)化傾向。因而，仍屬就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)的淺表化層次。

值得一提的是，無(wú)論源自2002年美國(guó)的薩班斯法·奧克斯利法案，還是我國(guó)財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五委于2008年和2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》所共同構(gòu)建的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革內(nèi)容，都要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制功能不容忽視。

會(huì)計(jì)部門因其資金管理專門性，處在企事業(yè)單位管理的中樞環(huán)節(jié)。一方面，單位相關(guān)一切資金收支結(jié)算均須經(jīng)過(guò)出納。另一方面，幾乎全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都必須經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息，并以通用財(cái)務(wù)報(bào)告的形式予以表達(dá)。正是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資金保管、結(jié)算和業(yè)務(wù)核算“二算合一”性質(zhì)，要求其在單位內(nèi)部控制中，發(fā)揮必不可少的信息交換與溝通傳遞重要作用。其提供的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)有效，將直接關(guān)系到單位內(nèi)部控制的執(zhí)行力，也直接關(guān)聯(lián)著單位能否實(shí)現(xiàn)既定的管理目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在單位中的職能和地位，決定了其在內(nèi)部控制中的核心和關(guān)鍵作用。

首先，從會(huì)計(jì)的職能出發(fā)，會(huì)計(jì)本身具有內(nèi)部控制的作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能意味著會(huì)計(jì)自身必須融入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)后，從內(nèi)部資金管控、資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)等方面直接參與內(nèi)部控制。

其次，從會(huì)計(jì)人員地位看，會(huì)計(jì)人員也是最適合的內(nèi)部控制執(zhí)行者。單位內(nèi)部幾乎全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員最能夠掌握全面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)工作性質(zhì)決定了其內(nèi)部控制的最佳執(zhí)行者地位。

最后，從單位內(nèi)部控制的目的來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制的最主要目的是為了保障財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、正確性、可靠性、有用性和及時(shí)性、維護(hù)資產(chǎn)的完整性與安全性。從這一角度出發(fā)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制即為企業(yè)內(nèi)部控制的核心與基礎(chǔ)，可以促進(jìn)內(nèi)部控制制度的有效建立。從另一方面來(lái)說(shuō)，建立并執(zhí)行嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理制度，也是保證內(nèi)控機(jī)制有效運(yùn)行的關(guān)鍵。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能否在資金支付環(huán)節(jié)加以控制，能否為管理會(huì)計(jì)控制提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，既是內(nèi)部控制的重點(diǎn)，更關(guān)系到內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。

從企業(yè)管理角度看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身被賦予了重要的管理控制職能。因而，會(huì)計(jì)概念內(nèi)含的控制功能，尤其是企事業(yè)單位內(nèi)部控制涵義，是會(huì)計(jì)主體性所在。結(jié)合管理會(huì)計(jì)成本控制傳統(tǒng)，以及管理會(huì)計(jì)本身“用于管理的會(huì)計(jì)”定位，不難看出，管理會(huì)計(jì)的管理職能應(yīng)該，而且必須專注于控制職能，或曰控制環(huán)節(jié)。具體來(lái)說(shuō)，就是通過(guò)對(duì)制度、標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的過(guò)程性管理，達(dá)到節(jié)能降耗、提高工作效率，確保制度目標(biāo)達(dá)成，助益企業(yè)利潤(rùn)最大化效果。而不能一味高大上，甚至自冕“全能”，濫殤于管理對(duì)象、管理過(guò)程、管理職能全部。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)局限性

會(huì)計(jì)部門是企事業(yè)單位內(nèi)部控制的中樞與核心，只有正確理解內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)工作之間的緊密聯(lián)系，才能正確而充分發(fā)揮監(jiān)督控制職能。建立嚴(yán)密而科學(xué)的管理會(huì)計(jì)控制制度，既能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，又不失為提高物化資金，如材料、人員管理效益的良好途徑。對(duì)于管理會(huì)計(jì)而言，避免隱身財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之虞，必須明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限性，并予以有效補(bǔ)位，才能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)、相得益彰之下，充分發(fā)揮提高全要素生產(chǎn)率的管理控制效果。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量假設(shè)。

眾所周知，會(huì)計(jì)四大假設(shè)之一的是貨幣計(jì)量假設(shè)。正是基于該假設(shè)，會(huì)計(jì)信息才具有縱向、橫向的可比性，才能為投資者決策所用。管理會(huì)計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)管理的財(cái)務(wù)分析工具——財(cái)務(wù)比率才具有了立身之基、存在之根。否則，財(cái)務(wù)管理的主要內(nèi)容——企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果評(píng)價(jià)，才不致淪為無(wú)本之木、無(wú)源之水。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的共同基礎(chǔ)，或?qū)⒉辉凇?

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息現(xiàn)代性要求。

早在20世紀(jì)50年代，由于跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，工業(yè)制造業(yè)空心化帶來(lái)了美國(guó)經(jīng)濟(jì)的高度服務(wù)業(yè)化，鑒于服務(wù)業(yè)勞動(dòng)密集型特征，勞動(dòng)者工資國(guó)民收入占比脫穎而出，高達(dá)四分之三強(qiáng)，幾成一柱擎天之勢(shì)，諸多美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家將目光轉(zhuǎn)向人力資本研究，人力資本被認(rèn)為企業(yè)，乃至國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力主體。從此出發(fā)，會(huì)計(jì)學(xué)者和資本市場(chǎng)投資者陸續(xù)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露企業(yè)擁有的人力資源信息。與此同時(shí)，從戰(zhàn)后廢墟上站起來(lái)的美日歐等發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境問(wèn)題日益凸出，生態(tài)污染日益威脅人類生存，為實(shí)現(xiàn)人與自然和諧相處、保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)性發(fā)展，各國(guó)政府對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行越來(lái)越重視，著手制定法律法規(guī)來(lái)約束企業(yè)不負(fù)責(zé)任的行為。學(xué)者們則相繼展開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究，以及社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究，寄望于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息能夠體現(xiàn)企業(yè)相關(guān)環(huán)境影響、企業(yè)對(duì)員工、供應(yīng)商、消費(fèi)者、社區(qū)及政府等利益相關(guān)者責(zé)任法律遵守情況和履行情況。

隨著我國(guó)改革開放帶來(lái)的會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)、物質(zhì)財(cái)富加速積累的同時(shí)，與全球第二大經(jīng)濟(jì)體地位不相稱的是，我國(guó)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)、消費(fèi)者利益等社會(huì)責(zé)任方面暴露出很多問(wèn)題。如三鹿奶粉事件、雙匯香腸事件、山西煤礦崩塌等，鋼鐵企業(yè)集聚帶來(lái)的“霾伏”擾民，社會(huì)影響極其惡劣。正是出于問(wèn)題的嚴(yán)重性和緊迫性，黨中央將生態(tài)建設(shè)提高到與經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化建設(shè)同等高度，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然環(huán)境資源保護(hù)并重，兩者皆不可偏廢，堅(jiān)持走可持續(xù)發(fā)展道路。

3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)局限后的管理會(huì)計(jì)選擇。

眾所周知，代表企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)代表資金來(lái)源，包括股東投入的權(quán)益性資本和債權(quán)人提供的債務(wù)資本。左側(cè)資產(chǎn)則是資金運(yùn)用的結(jié)果，如果說(shuō)財(cái)務(wù)管理同時(shí)關(guān)注右側(cè)資金來(lái)源管理、左側(cè)貨幣資金實(shí)體管理，以及同時(shí)涉及左右的現(xiàn)金收益分配管理的話，管理會(huì)計(jì)的管理對(duì)象就只在資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)的具體資產(chǎn)，換句話說(shuō)，就是除貨幣資金、債權(quán)、股權(quán)類投資，以及各種金融資產(chǎn)外的流動(dòng)與非流動(dòng)資產(chǎn)。包括利潤(rùn)表中，與資產(chǎn)同質(zhì)的、同因貨幣資金付出形成的各項(xiàng)費(fèi)用要素管理。比如說(shuō)，基于具體產(chǎn)品質(zhì)量成本與損失成本平衡基礎(chǔ)上的總成本最小化。

對(duì)于上述提及的因無(wú)法有效進(jìn)行貨幣計(jì)量，進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，并進(jìn)而列入資產(chǎn)負(fù)債表的各種資產(chǎn)，如人力資產(chǎn)，尤其是智力資產(chǎn)，以及諸如產(chǎn)品生產(chǎn)污染源及其排放數(shù)量、企業(yè)采取的污染源處理、環(huán)境改善努力等事項(xiàng)相關(guān)付出，甚至付出后的收益測(cè)度，均應(yīng)納入管理會(huì)計(jì)的管理范疇。當(dāng)然其主要職能仍是控制。這種控制于物而言，是單位物耗最小化；于人而言是有效激勵(lì)下防止空轉(zhuǎn)現(xiàn)象，力求投入產(chǎn)出比最大化。并且其考核應(yīng)著力開發(fā)基于數(shù)量的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，而不再是附著基于貨幣的財(cái)務(wù)指標(biāo)。提高全要素生產(chǎn)率，是管理會(huì)計(jì)基于控制職能下的根本目標(biāo)。

只有這樣管理會(huì)計(jì)才有可能與財(cái)務(wù)管理在劃清錢、物界限的基礎(chǔ)上真正分離，而無(wú)論其是否采納管理會(huì)計(jì)管理環(huán)節(jié)。基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的控制離不開相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定，而作為管理的標(biāo)準(zhǔn)則非借力預(yù)算不可，可謂無(wú)預(yù)算不標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)，指望絕對(duì)化拋棄財(cái)務(wù)，既不可能更不可行。早在20世紀(jì)90年代卡普蘭和諾頓研究提出的平衡計(jì)分卡，盡管當(dāng)前國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)學(xué)者無(wú)不將之奉為管理會(huì)計(jì)理論“圭臬”，卻既忽略了其戰(zhàn)略評(píng)價(jià)本質(zhì)，而等同于企業(yè)甚至部門評(píng)價(jià)，集體無(wú)視管理會(huì)計(jì)的其中內(nèi)部運(yùn)營(yíng)維度定位，遑論站在巨人肩膀上的學(xué)科發(fā)展。

從本質(zhì)上說(shuō)，從平衡計(jì)分卡內(nèi)含的財(cái)務(wù)、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、顧客、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四大評(píng)價(jià)維度看，是管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和管理學(xué)學(xué)科綜合視角下的企業(yè)戰(zhàn)略評(píng)價(jià)工具，而非單純的管理會(huì)計(jì)拓展。對(duì)于管理會(huì)計(jì)學(xué)科而言，其中意義正在于專注內(nèi)部運(yùn)營(yíng)的物質(zhì)及其流動(dòng)管理及其非財(cái)務(wù)指標(biāo)，或曰經(jīng)營(yíng)指標(biāo)控制評(píng)價(jià)提示。以及無(wú)法經(jīng)貨幣計(jì)量進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的、又與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的，以“顧客”為代表的社會(huì)責(zé)任因素管理會(huì)計(jì)考量的必要性和重要性。

此外，現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)體系的責(zé)任會(huì)計(jì)制度很完善，通過(guò)厘清責(zé)任，在責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一原則下，緊緊抓住了人這一生產(chǎn)力最活躍、最主動(dòng)因素，并借助傳導(dǎo)到物的管理，有牽一發(fā)而動(dòng)全身之效。需要注意的是，責(zé)任會(huì)計(jì)制度的有效執(zhí)行，責(zé)任主體的有效管理控制，離不開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的車間核算甚至班組核算制度，以及基于財(cái)務(wù)管理的企業(yè)內(nèi)部銀行架構(gòu)支撐。只有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理緊密配合，互相補(bǔ)充增益，企業(yè)管理才有可能取得事半功倍功效。

本文從會(huì)計(jì)的視角探討了管理會(huì)計(jì)的屬性，提出了對(duì)管理會(huì)計(jì)屬性的認(rèn)識(shí)，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的管理范圍須定位于平衡計(jì)分卡的企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)維度，在這一認(rèn)識(shí)下對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)科屬性提出了設(shè)想，即應(yīng)專注于管理控制；管理對(duì)象可具體化為除貨幣資金外的資產(chǎn)總體以及利潤(rùn)表費(fèi)用、人力資產(chǎn)、環(huán)境類因無(wú)法以貨幣計(jì)算的各類資產(chǎn)、支出；管理目標(biāo)在于提高要素生產(chǎn)率。管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)或組織管理者提供用于經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)管理的管理系統(tǒng)。這一認(rèn)識(shí)與設(shè)想，可定義管理會(huì)計(jì)屬性，解決管理會(huì)計(jì)存在的職能不清、目標(biāo)不明等問(wèn)題，提供新思路。

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