唐思遠

摘要：產業(yè)升級和技術進步，帶來成本結構的變化。傳統(tǒng)本量利分析模型無法對新成本結構產品做出準確分析，這使其決策有用性也受到影響。估時作業(yè)成本法通過時間這一標準，把與時間密切相關的資源消耗識別出來，將間接費用中對產量不敏感的部分分離出來，對新產品結構中不斷膨脹的間接費用作出應對。文章以時間驅動作業(yè)成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TDABC）為理論基礎，構建符合產業(yè)升級趨勢的本量利分析模型，以提高本量利分析模型對新生產方式的適應性。

關鍵詞：TDABC；時間驅動作業(yè)成本法；本量利分析；擴展模型

一、引言

本量利分析全稱成本—數量—利潤分析（Cost-Volume-Profit Analysis），是通過圖形和數學公式兩種工具，來定量分析成本、數量和利潤這三者間存在何種依存關系的方法。該分析模型產生于大規(guī)模工業(yè)生產時期，這一時期，企業(yè)產品線寬度窄、深度淺，生產模式多采用流水線式手工分工，產品成本中直接人工費用占比很高。此時，少量機器的折舊費用以及生產管理人員的工資被歸集到制造費用中，其規(guī)模也比較小，以產量作為單一劃分標準是相對合理的。隨著技術進步及智能制造理念引入，我國各產業(yè)升級的速度加快，企業(yè)技術要素投入占總投入的比重逐年上升。諸多企業(yè)從模仿創(chuàng)新戰(zhàn)略轉換到引領式創(chuàng)新，致力于向客戶提供個性化、多樣化產品和服務。與之前的的標準化生產相比，個性化產品意味著企業(yè)在資源消耗規(guī)模上成倍增加，使間接費用成為產品成本結構中重要部分。尤其是企業(yè)機械自動化程度加深，產品成本中直接人工費用的比重不斷下滑，從以往的40%以上下降到不足10%，甚至只有3%～5%。在此背景下，若繼續(xù)套用傳統(tǒng)模型，這必然引起本量利關系的扭曲，影響企業(yè)決策效率。因此，我們需要通過引入新的方法來改進傳統(tǒng)本量利分析模型，以跟上時代的發(fā)展。

二、模型構建

（一）TDABC基本原理

時間驅動作業(yè)成本法（Time-Driven Activity Based Costing，簡稱TDABC）是以時間為分配資源的標準，通過準確估算某項作業(yè)消耗的時間，來計算該作業(yè)應負擔成本的方法。TDABC法主要參數為產能成本率（Cost per Time Unit of Capacity）和單位作業(yè)產能時間（Unit Times of Activities）兩個。產能成本率（單位時間作業(yè)成本）=產能成本（間接費用）/員工（機器）總的工作時間，上式中的產能指某作業(yè)中心實際擁有的有效產能，而不是理論上得出的產能，這里的成本就是指使用這部分產能實際付出的費用，因此產能成本主要是某一作業(yè)中心產生的所有間接營運成本如職工工資和不可歸屬某一產品的折舊。員工（機器）總的工作時間為扣除了休息時間（維護時間）的有效工作時間；單位作業(yè)產能時間即某項作業(yè)單次作業(yè)所耗費時間，該指標可以由管理人員（有經驗的人員）根據實際情況估算或通過觀察的方式獲取，一段時間后該指標通常趨于穩(wěn)定。在TDABC中，還會涉及作業(yè)次數這一參數，它是指某一作業(yè)重復的次數，我們可以從ERP系統(tǒng)根據訂單數或產品產量直接獲取。在得出上述數據后，我們就可以根據模型計算出某項作業(yè)應負擔的作業(yè)成本：某一作業(yè)成本=產能成本率*單位作業(yè)產能時間*作業(yè)次數。

（二）擴展的成本性態(tài)分析

成本動因即驅動成本累積的基本因素，如驅動直接人工費用的直接人工工時，驅動直接材料費用的產品產量等。傳統(tǒng)分析模型中，成本驅動因素主要為產量、工時，相應地成本被分為變動成本、固定成本兩類。本文將TDABC原理引入擴展模型中，TDABC模型中成本分配標準是依據時間。由此，在擴展的成本性態(tài)中，我們把成本動因分為數量、時間兩類，即從數量和時間兩個方向掌握成本增長變化。從而根據新的成本性態(tài)，成本就應分為變動成本、時間作業(yè)成本和固定成本。變動成本分配依據是數量動因，這類成本多根據工時、直接材料用量等來歸集。作業(yè)成本的分配依據則是作業(yè)時間動因，它將與作業(yè)時間顯著相關的作業(yè)成本分離出來，如訂單生成成本、生產批次成本等。剩下部分成本既不隨數量變動，也與作業(yè)時間無關，如部門罰款、捐贈等，這類成本無顯著成本動因，但卻是維持企業(yè)運作的必要支出，稱為固定成本。綜上，基于TDABC原理的擴展成本性態(tài)在原來兩類成本基礎增加了作業(yè)時間成本，包含變動成本、作業(yè)成本和固定成本。

（三）成本模型構建

1. 變動成本

變動成本的分配和歸集以數量動因為基礎，因此，模型中我們把對產銷量有顯著驅動作用的因素作為變動成本動因。假設某企業(yè)生產n種產品，Qi 為第i（i=1……n）種產品的產量，Vi為單位變動成本，變動成本總額可表示為∑ViQ。