喬偉

【摘要】隨著經(jīng)濟全球化的大潮，響應國家“走出去”和“一帶一路”戰(zhàn)略號召，國內施工企業(yè)紛紛將目光投向海外市場。而企業(yè)在海外經(jīng)營、尤其在外賬處理過程中，因語言、稅制和會計制度等方面不同，面臨種種稅務問題，可借鑒的中文版稅務資料有限，經(jīng)過提煉的稅務簡析更是少之又少。筆者通過多年工作總結和研究，就尼日利亞中資施工企業(yè)外賬中比較關鍵的幾個涉稅點進行簡要分析，以期對在尼企業(yè)稅務籌劃提供借鑒。

【關鍵詞】尼日利亞 外賬稅務問題 預扣稅

企業(yè)所得稅及教育稅個人所得稅增值稅

尼日利亞稅法規(guī)定任何組織和個人都負有納稅義務。了解和熟悉當?shù)囟惙?，做好外賬工作，是中資施工企業(yè)依法納稅及合理避稅的基礎。下面筆者就尼日利亞中資施建筑工企業(yè)外賬中四大涉稅重點進行介紹和分析。

一、企業(yè)所得稅及教育稅

教育稅實質上是企業(yè)所得稅的附加，二者在計稅方式上有著共性。企業(yè)所得稅（簡稱CIT）等于應稅利潤×所得稅率30%。而應稅利潤的計算分兩種情況：如果當年企業(yè)資本津貼（簡稱C.A.）大于允許稅前抵扣的資本津貼上限，應稅利潤=調整利潤一調整利潤x2/3；反之，應稅利潤=調整利潤一資本津貼。教育稅（簡稱ET）等于調整利潤（簡稱A.P.）直接乘以教育稅率2%。

從上面的計稅方式得出結論，影響所得稅的主要因素除收入、成本之外，還有固定資產(chǎn)資本津貼；而教育稅不受固定資產(chǎn)的增減、折舊及資本津貼的影響。下面根據(jù)計稅特點，分析企業(yè)稅務籌劃空間。

（一）主營業(yè)務收入

尼日利亞施工企業(yè)收入確認的依據(jù)是業(yè)主監(jiān)理批復的驗工計價。一些企業(yè)因不熟悉當?shù)囟悇找?，在具體外帳處理時，易出現(xiàn)一系列稅法不認可的做法，導致當年收入確認不正確，而引起稅務糾紛，下面舉例說明。

例1：某施工企業(yè)2015年10月得到某政府項目批復預付款（Advance Payment）100萬奈拉，扣除預扣稅WHT后，實際收款95萬奈拉；12月第一次驗工批復計價50萬奈拉，扣除質保金（Retention）5萬奈拉，扣預付款減額20萬奈拉，加增值稅1.25萬奈拉，批復凈額為26.25萬奈拉，計劃將于2016年2月收到該筆工程款。

1.該筆業(yè)務正確的會計處理（單位：萬奈拉）：

（1）2015年10月收到預付款時：

借：銀行存款 95

應交稅費一預扣稅金（WHT） 5

貸：預收賬款 100

（2）2015年12月第一次驗工批復時：

借：應收賬款-xx工程款（批復凈額一兩稅）

23.75

一質保金 5

應交稅費一預扣稅金（WHT）1.25

應交稅費一應交增值稅一已交稅金（業(yè)主代繳） 1.25

預收賬款 20

貸：主營業(yè)務收入 50

應交稅費一應交增值稅 1.25

2015年營業(yè)收入50萬=預付款返還20萬+質保金5萬+批復凈額26.25萬一增值稅1.25萬。

2、不當會計處理方式有以下3種：

（1）預收款會計分錄無誤，但將驗工批復凈額扣減增值稅后的數(shù)額作為本次驗工的營業(yè)收入，如下：

借：應收賬款一xx工程款 23.75

應交稅費一預扣稅金（WHT） 1.25

貸：主營業(yè)務收入 25

該處理未真實反映經(jīng)濟業(yè)務的全部，忽略了質保金、預付款減額及代扣代繳增值稅，少確認收入25萬奈拉。稅務部門會根據(jù)少確認收入25萬，作為應稅利潤，計算企業(yè)所得稅（7.5萬=25x30%）和教育稅（0.5萬=25x2%），強制補交并罰款。

（2）驗工批復會計分錄無誤，但將預付款一次性確認為當年營業(yè)收入（分錄略），這樣錯誤地確認營業(yè)額為125萬=預付款100萬+IPC.No.1確認收入25萬。本年多計營業(yè)收入75萬，從而加重本年稅負。

（3）當年業(yè)主已批復驗工計價但未付款，企業(yè)未確認收入。這樣處理不符合權責發(fā)生制的原則，一旦當?shù)囟悇杖藛T檢查，該企業(yè)則需補交企業(yè)所得稅15萬奈拉（50萬x30%），教育稅1萬奈拉（即50萬x2%），并處以罰金。

（二）主營業(yè)務成本

主營業(yè)務成本是企業(yè)責任成本控制的主要內容，也是提高項目利潤率的關鍵，同時稅務籌劃空間巨大。

1.折舊費不屬項目成本，通過新增固定資產(chǎn)籌劃有效加大稅前抵扣額。

主營業(yè)務成本構成包括：材料費、機械使用費、設計費、分包工程費、直接人工費、業(yè)主管理費等，但不包括固定資產(chǎn)折舊。尼日利亞財務制度將折舊費歸屬為財務費用，不屬于項目直接成本。根據(jù)當?shù)囟惙?，固定資產(chǎn)折舊不允許稅前抵扣。雖然計算稅前利潤將折舊（Depreciation）扣除，但在計算應稅利潤時又將折舊原數(shù)加回形成調整利潤；為了彌補固定資產(chǎn)折舊費的抵稅，采用資本津貼來抵減應稅利潤。

基于以上理由，在外賬實務處理時，首先應對項目利潤進行估算，然后籌劃當?shù)囟惙ㄔ试S資本津貼抵扣利潤的限額。只要保證當年資本津貼大于等于資本津貼抵扣限額，就能實現(xiàn)最大限度的抵稅，然而資本津貼金額，又取決于當年新增固定資產(chǎn)，因此合理避稅方式有：合理籌劃在建工程轉入固定資產(chǎn)的時點；統(tǒng)籌固定資產(chǎn)采購量和批次時點。

2.分包、供貨成本的籌劃

根據(jù)尼日利亞稅法，所得稅采用源頭扣稅制（withholding at Source），業(yè)主對承包商有代扣代繳5%預扣稅的義務。同理，總包商對分包商（Subcontractor）和供貨商（Suppl ier）有代扣代繳5%所得稅的義務。但在實務中，企業(yè)并不能完全按照稅法要求執(zhí)行。據(jù)筆者了解主要有三方面原因：（1）尼日利亞整體社會環(huán)境決定了大多數(shù)企業(yè)不能按稅法執(zhí)行，執(zhí)法不嚴，執(zhí)行力差，企業(yè)僥幸心理普遍。（2）企業(yè)對稅務要求認識不足，尤其初來乍到的施工企業(yè)，對晦澀難懂的稅法更不了解，不知如何執(zhí)行。如分包合同中根本無代扣稅款條款；即使施工企業(yè)對此有認識，但執(zhí)行不到位，尤其是項目多、管理人員水平參差不齊的企業(yè)。（3）最重要的原因是：基本沒有一個分供商愿意被代扣稅。例如，尼日利亞建材市場尚處于賣方市場階段，如代扣供貨商稅款，則提高價格，最終導致項目成本增加。

因此，種種矛盾給企業(yè)財務部門造成巨大壓力，分供費如何計入項目成本，降低企業(yè)稅務風險，必須籌劃在先。（1）盡量建立好供貨商和分包商準入制，與稅務意識良好的公司合作。（2）與取得免稅函的分包商和供貨商合作。（3）對于已發(fā)生未扣稅的分供業(yè)務，在外賬處理時，可模糊一些分包費與普通材料費、供貨與上門采購間的界限。

3.境內發(fā)生費用

尼日利亞稅務部門認可中國境內發(fā)生轉入的合理費用，比如中國境內辦公場所租賃費、已完稅的員工薪酬、項目設計咨詢費、公證費等。一定用足可稅前抵扣的費用開支，但個人消費類的費用不可稅前抵扣。

（三）固定資產(chǎn)資本津貼

筆者認為，資本津貼是尼政府為鼓勵固定資產(chǎn)投資對企業(yè)稅負進行補償?shù)囊环N措施，也是為彌補折舊不允許抵減年度利潤的一種方式。施工企業(yè)允許稅前抵扣的資本津貼上限為調整利潤的2/3，超過限額的部分可遞延抵扣以后年度利潤，農業(yè)、制造業(yè)等行業(yè)資本津貼可全額抵扣。

1.資本津貼組成解析

（1）初始津貼（簡稱I.A.）：為施工企業(yè)當年固定投資額的50%，每項固定資產(chǎn)只能確認一次。

（2）減去折舊的資產(chǎn)價值（簡稱W.D.V.）：為累計固定資產(chǎn)投資額（簡稱T.F.A.I.）減去累計資本津貼后的價值，不能理解為“資產(chǎn)凈值”。

（3）年度津貼（簡稱A.A.）：當年固定資產(chǎn)投資額（簡稱F.A.I.）與初始津貼之差，再加上“減去折舊的資產(chǎn)價值”后，乘以相應比率25%，就是企業(yè)當年的年度津貼。用公式表示為：年度津貼=（固定資產(chǎn)投資額一初始津貼+減去折舊的資產(chǎn)價值）x25%。

（4）未補償?shù)馁Y本津貼（Un-recouped C.A.）：為資本津貼總額超過當年抵扣限額的部分，遞延至以后年度，直到全部得到稅前抵扣。

2.資本津貼的相關例證

熟悉上述概念后，用一個公式表示某年資本津貼總額：資本津貼=初始津貼+年度津貼+年初未補償?shù)馁Y本津貼，下面舉例說明資本津貼的計算過程及其對企業(yè)所得稅和教育稅的影響。

例2：某施工企業(yè)2015年固定資產(chǎn)投資200萬奈拉，年初固定資產(chǎn)無余額，當年實現(xiàn)調整利潤120萬奈拉；2016年新增固定資產(chǎn)100萬奈拉，當年調整利潤210萬奈拉。

資本津貼、所得稅及教育稅計算過程如下（貨幣單位：奈拉）：

2015年：

初始津貼=200萬x50%=100萬；年度津貼=（200萬-100萬）x25%=25萬；

資本津貼=初始津貼+年度津貼+年初未補償?shù)馁Y本津貼=100萬+25萬+0萬=125萬；

資本津貼限額=調整利潤x2/3=120萬x2/3=80萬<資本津貼125萬；

應稅利潤=調整利潤一資本津貼限額=120萬-80萬=40萬；

所得稅=應稅利潤x所得稅率=40萬x30%=12萬；

教育稅=應稅利潤x教育稅率=120萬x2%=2.4萬。

2016年：

初始津貼=100萬x50%=50萬；年初減去折舊的資產(chǎn)價值=200萬-125萬=75萬；

年度津貼=（100萬-50萬+75萬）x25%=31.25萬；

本年未補償?shù)馁Y本津貼=上年資本津貼-上年資本津貼限額=125萬-80萬=45萬；

本年資本津貼=50萬+31.25萬+45萬=126.25萬；

資本津貼限額=210萬x2/3=140萬>本年資本津貼126.25萬；

應稅利潤=調整利潤一本年資本津貼=210萬一126.25萬=83.75萬；

所得稅=83.75x30%=25.13萬；

教育稅=210萬x2%=4.2萬。

假設例2中2016年該企業(yè)資本津貼為150萬，大于稅前可抵扣的限額140萬，那么計算的企業(yè)所得稅及教育稅分別為：

企業(yè)所得稅=（210萬-210萬x2/3）x30%=21萬；

教育稅=210萬x2%=4.2萬。

上述例證過程使得資本津貼對稅負的影響一目了然，有助于正確并熟練掌握資本津貼計算的方法，深入理解資本津貼如何對稅費產(chǎn)生影響。因此，充分利用資本津貼抵稅是稅務籌劃的一個要點。

二、預扣稅

預扣稅是一種源頭扣稅形式，企業(yè)所得稅采用源頭扣稅制，除了紅利、專業(yè)服務所得外，稅率為5%。施工企業(yè)同時充當兩個角色：預扣者和被預扣者。一方面當企業(yè)取得收入時，被業(yè)主預扣5%的所得稅；另一方面當支付分供費用時，代扣代繳分供商所得稅。

（一）預扣稅的計算

預扣稅的計算方式有兩種：當合同額或供貨價格內不含5%的增值稅時，預扣稅=合同額或供貨價x5%；反之，預扣稅=合同額或供貨價/1.05x5%。

例3：2015某施工企業(yè)某房建項目玻璃幕分包，分包合同額（含5%增值稅）為105萬奈拉。

應代扣該分包商所得稅為：105萬/1.05x5%=5萬；

應付分包款為：105萬-5萬=100萬。

（二）預扣稅籌劃要點

1.力爭取得預扣稅完稅證明

依法履行了預扣稅義務，則有權利取得完稅證明（Withholding Credit Note）。對于承包商而言，索要完稅證明的對象是業(yè)主，因為業(yè)主是代扣代繳責任人，而非稅務機關；而承包商也有義務為分供商取得完稅證明，索要直接對象是稅務機關。注意：在年度財務報告審計后，完稅證明可直接用于抵減企業(yè)所得稅；若未取得完稅證明，不論是否已完稅，都須用現(xiàn)金繳納，而加重企業(yè)負擔。

2.預扣稅與按企業(yè)所得稅之間關系

預扣稅稅率為應稅所得額的5%，表示為：收入x5%；如果當年企業(yè)資本津貼大于可抵扣資本津貼限額，那應繳所得稅可表示為：（調整利潤-2/3調整利潤）x30%=調整利潤x10%。假設預扣稅額與實際計算的應付所得稅金額相等，見如下等式：

①收入x5%=調整利潤x10%，可以推出：

②收入=2x（收入一成本+折舊），則：

③收入=2x（成本一折舊）。

假設結論為：如果不含折舊的總成本大于總收入的1/2，那么預扣稅金就大于應付所得稅額；相反，如果不含折舊的總成本小于總收入的1/2，預扣稅金額就小于應付所得稅額。因此，在預扣稅完稅證明全部取得的前提下，只要保證：不含折舊的總成本的2倍大于總收入，當年預扣稅完稅證明就足以抵扣當年企業(yè)所得稅，不用額外補稅。

三、個人所得稅

尼日利亞個人所得稅法（PICA）Section 2規(guī)定：凡屬尼日利亞常住居民的個人或組織，所有收入都應繳納個人所得稅，部隊服役人員、警察、外國公務官員除外。

（一）個人所得稅的屬地制原則

尼個稅采用屬地制原則（Territory Princi-ples），管理部門是納稅人主要居住地或工作所在地的稅務機關，稱為聯(lián)合稅務局（Joint TaxBoard）。對于中國企業(yè)員工，凡在尼居住超過半年的，企業(yè)都有代扣個人所得稅，并在員工工作所在地的聯(lián)合稅務局繳納的義務。

（二）個人所得稅的計稅方式

尼個稅計算方式采用五級累進制，與中國的個稅累進制計算原理相同。首先計算個人收入總額，包括：基本工資、房租補貼、交通補貼、伙食補貼、醫(yī)療補貼、獎金等各種所得；然后計算應稅所得額，為總收入額減去免征額及各種免稅補貼，其中免征額等于收入總額的20%的基礎上再減免5000奈拉，另外子女補貼免征10000奈拉，親屬補貼免征4000奈拉；最后，計算應納個人所得稅，目前采用的標準如表1：

（三）個人所得稅的稅務評估

個稅是企業(yè)自我評估后，按月向稅務部門申報并繳納。而企業(yè)的自我評估存在人數(shù)少報，收入總額少報等情況，稅務檢查中重點之一便是個稅。稅務當局有權依據(jù)不同行業(yè)不同國家的收入標準和核查的人數(shù)來進行稅務評估，詳見表2。

總之，對員工個人所得稅的操作與企業(yè)所得稅分不開，員工收入與工程成本是緊密關聯(lián)的。為減輕個人所得稅以及合理充分的計入工程施工成本，可對員工的收入進行分解；按照上述個稅計稅方式及稅務評估方式，針對不同工資標準對個稅進行測算，科學制定各級人員工資標準，有效規(guī)避個稅且合理增加項目成本，達到個稅和所得稅有效籌劃的效果。

四、增值稅

增值稅是對商品或服務增值額征收的一種流轉稅，最終會轉嫁到消費者身上。

尼稅法規(guī)定，除小商人和零售商不需要增值稅注冊，凡是本國制造商、批發(fā)商、銷售商、進口商以及商品和勞務的供應商都應依法注冊增值稅。施工企業(yè)為獲取收益，提供商品和勞務給業(yè)主，應依法注冊增值稅。目前絕大多數(shù)商品和服務增值稅適用稅率為5%，尼政府2007年曾將稅率提高到10%，遭到各界抵制，又被迫降至5%。

施工企業(yè)在購買材料、設備、勞務等時，具有增值稅納稅人資格的供應商就會履行聯(lián)邦稅務局征稅代理人的義務，將增值稅轉嫁到施工企業(yè)，對于供應方來說是銷項稅，而對于施工企業(yè)來講則是進項稅。進項稅需按月向當?shù)毓芾碓鲋刀惖牟块T進行申報。

對于施工企業(yè)來講，銷項稅基本是業(yè)主代扣代繳，而進項稅的返還，在尼日利亞當下稅務體制下難以實現(xiàn)，因此，在進行外賬處理時，進項稅通常直接記入項目成本或資產(chǎn)。銷項稅是在進項稅沒有進行抵扣的情況下已全額預繳，稅務部門不會對此提出異議。一般情況下，政府業(yè)主都會代扣施工企業(yè)的銷項稅，并依法代為繳納，取得完稅證明，但也有少數(shù)業(yè)主扣而不交。當然，為了維護正當權益，進項稅的順利抵扣返還需當?shù)仄髽I(yè)一致努力方可實現(xiàn)。